Изменение цены товара, указанной в договоре (С. Гвардин, "Финансовая газета", N 49, декабрь 2005 г.)

Изменение цены товара, указанной в договоре

Главой 27 ГК РФ регламентируются понятие и условие договора. В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены товара после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором. В большинстве случаев изменение цены договора связано с маркетинговой политикой организации - поставщика товаров (работ, услуг), когда цена товара ставится в прямую зависимость от объема закупок, условий оплаты и других критериев, т.е. покупателю предоставляется скидка на приобретенный товар. Особенностью изменения цены товара в договоре (получения скидки) является ее двухсторонний характер, что отличает ее от иных видов, таких, как прощение долга, дарение и т.д.

В случае изменения цены (предоставления скидки) организация должна закрепить это в своей учетной политике для целей налогообложения и бухгалтерского учета. Если изменение носит единичный характер, то необходимо отразить это во внутреннем документе организации (приказе или распоряжении руководителя организации). На практике возникают ситуации, когда скидка предусмотрена договором и когда скидка договором не предусмотрена. Рассмотрим оба варианта.

Порядок отражения изменения цены, указанной в договоре, или предоставляемой скидки в налоговом и бухгалтерском учете продавца и покупателя прежде всего зависит от момента изменения этой цены, которая может осуществляться в момент реализации товара (работ, услуг) или после реализации товара (работ, услуг).

Если покупатель приобретает товар в необходимом количестве или на сумму, при которой полагается скидка, то в налоговом учете продавец отражает реализацию товаров по цене с учетом предоставляемой скидки. В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товара, указанная сторонами сделки. Кроме того, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Таким образом, в налоговом учете продавца размер выручки рассчитывается исходя из фактической цены реализации, учитывающей сумму предоставляемой скидки. За налоговую базу по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) принимается стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В бухгалтерском учете продавца выручка от реализации отражается по цене с учетом скидки в соответствии с п. 6.5 ПБУ 9/99, т.е. величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Покупатель в налоговом учете отражает приобретенный товар исходя из цены его приобретения согласно п. 2 ст. 254 НК РФ. В бухгалтерском учете товары также принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение в соответствии с пп. 5 и 6 ПБУ 5/01.

С 1 января 2006 г. к внереализационным расходам относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок согласно п. 17 ст. 1 Федерального закона от 6.06.05 г. N 58-ФЗ. Таким образом, с 1 января 2006 г. налогоплательщик - продавец товаров, выплачивающий (предоставляющий) покупателям премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора без изменения цены единицы товара, отражает сумму таких премий (скидок) в составе внереализационных расходов и соответственно внереализационных доходов продавцами (см. письмо Минфина России от 9.08.05 г. N 03-03-04/1/155). Если скидка, предоставлена покупателю путем пересмотра цены товара, то у данного налогоплательщика, в том числе иностранной организации, налогооблагаемого дохода не возникает.

Для покупателя такая скидка является безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Данное положение распространяется на названные премии (скидки), полученные покупателем как до 1 января 2006 г., так и после (см. письмо Минфина России от 15.09.05 г. N 03-03-04/1/190).

Отметим, что в результате продажи товара одним покупателям со скидкой, а другим без применения скидок у продавца могут появиться отклонения цен на идентичные товары. Согласно п.п. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), налоговые органы могут проверить правильность применения рыночных цен. Кроме того, налоговые органы вправе доначислить налоги и пени, если цена не соответствует рыночной.

При формировании налоговых баз, связанных с отклонением цен, следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается та цена, которая указана в договоре между сторонами. В соответствии с п. 3 ст. 40 рыночная цена может определяться с учетом скидок, в частности:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарного вида или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки не имеющих аналогов новых товаров, а также товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Таким образом, для признания в налоговом учете скидок, корректирующих цену товара более чем на 20%, необходимо, чтобы правила их применения содержались не только в договоре между продавцом и покупателем, но и были определены маркетинговой политикой продавца. Тогда сумма скидок, отклоняющаяся более чем на 20% от цены реализации, может рассматриваться как допустимая, т.е. не требующая доказательств соответствия рыночным ценам.

Изменение цены, указанной в договоре (получение скидки), также может осуществляться после реализации товара (работ, услуг), т.е. после достижения определенного объема закупок покупатель получает скидку на все приобретенные в течение этого периода партии товаров. При этом первоначально реализация товаров отражается без учета скидки. В последующем, если покупатель получит право на применение скидки, она предоставляется ему на уже состоявшиеся поставки. В этом случае продавец должен обеспечить покупателя дополнительными документами, свидетельствующими об изменении первоначальной цены товара.

Если в договоре указана цена с учетом скидки, то эта цена и будет формировать налоговые показатели выручки у продавца и стоимости товара у покупателя. Поскольку изменение цены товара предусмотрено договором, НДС должен быть начислен продавцом со стоимости товара с учетом скидки.

Существующее законодательство Российской Федерации позволяет вносить изменения в первичные документы, в частности, в соответствии с п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" - в первичные учетные документы (кроме кассовых и банковских) исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. В счета-фактуры исправления вносятся в соответствии с п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914.

Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Продавец делает сторнирующие записи и корректирует ранее отраженную выручку и сумму начисленного НДС.

Получив от продавца исправленные документы, покупатель отражает получение скидки в налоговом и бухгалтерском учете. В налоговом учете на сумму скидки уменьшается стоимость товара, включаемого в материальные расходы. Однако покупатель не может уменьшить стоимость приобретенных товаров на сумму скидки, так как товары уже приняты к бухгалтерскому учету. А фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации, согласно п. 12 ПБУ 5/01. Поэтому в бухгалтерском учете следует включать полученную скидку в состав внереализационных доходов.

Получив скидку, покупатель должен уменьшить (сторнировать) "входной" НДС по приобретенным товарам, предъявленный к вычету, на сумму НДС, относящуюся к скидке. При этом из бюджета можно возместить лишь ту сумму НДС, которая фактически уплачена поставщику (ст. 171 НК РФ). Если скидка предоставляется в периоде, следующем за отчетным (налоговым) периодом, в котором был признан доход от реализации, то продавцу необходимо пересчитать налоговые базы по налогу на прибыль и НДС за прошлый отчетный (налоговый) период и сдать корректирующие (уточненные) налоговые декларации в соответствии со ст. 54 НК РФ.

Если скидку на приобретаемый товар предоставляет продавец - нерезидент Российской Федерации, то для целей налогообложения прибыли она признается внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ). Для целей исчисления НДС налоговая база на сумму скидки не корректируется, так как при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины (п. 1 ст. 160 НК РФ). Напомним, что Порядок определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 5.11.92 г. N 856, не предусматривает последующего изменения таможенной стоимости после предъявления товаров к декларированию.

Если договором возможное изменение цены товара не предусмотрено и товар уже реализован, то это является односторонним решением продавца по предоставлению покупателю скидки, не предусмотренной договором, т.е. прощением ему части долга. Со стороны продавца в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ задолженность, не подлежащая взысканию по инициативе продавца, не может рассматриваться как безнадежный долг покупателя. Иначе говоря, прощенная покупателю задолженность не будет признаваться убытком на основании п. 2 ст. 265 НК РФ. Таким образом, для продавца скидка, предоставленная в одностороннем порядке, не является расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Она будет рассматриваться как передача покупателю части товара (работ, услуг) безвозмездно. Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с его передачей, являются расходами, не учитываемыми для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Если у продавца учетная политика для целей исчисления НДС "по оплате", то на дату применения скидки он должен начислить к уплате в бюджет НДС, приходящийся на сумму скидки, что установлено в п. 2 ст. 167 НК РФ. На дату оплаты товара НДС исчисляется с оплаченной части выручки. Сумма прощенной покупателю дебиторской задолженности относится на финансовые результаты организации, включая сумму НДС.

В налоговом учете покупателя сумма прощенной продавцом кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). В бухгалтерском учете покупателя на основании полученной кредит-ноты нужно отразить списание кредиторской задолженности продавцу (включая НДС) на финансовые результаты организации. Напомним, что кредит-нота представляет собой расчетный документ, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы. Следовательно, кредит-нота является документом, подтверждающим волеизъявление (или простое соглашение) сторон на изменение условий сделки, в том числе по оплате ее цены или погашении дебиторской (кредиторской) задолженности в течение срока исполнения обязательств по договору.

Заметим, что изменение цены товара, выраженной в прощении продавцом покупателю части задолженности по сделке, имеет негативные налоговые последствия для каждой из сторон договора.

С. Гвардин,

консалтинговая группа "Руна"

"Финансовая газета", N 49, декабрь 2005 г.