Внесение изменений в счета-фактуры (Ю. Лермонтов, "Финансовая газета", N 49, декабрь 2005 г.)

Внесение изменений в счета-фактуры

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия соответствующих сумм НДС к вычету. В связи с этим нередко возникает вопрос, как следует вносить изменения в счета-фактуры.

Порядок оформления счетов-фактур регламентируется ст. 168 и 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914). Однако процесс внесения изменений и дополнений в счета-фактуры подробно не регламентирован. Специалисты Минфина России, например, считают, что неправильно оформленные счета-фактуры нельзя заменять на другие с теми же реквизитами (номерами и датами). Эта позиция изложена в письме Минфина России от 8.12.04 г. N 03-04-11/217.

Налоговые органы, ссылаясь на ст. 81 НК РФ, часто занимают позицию, согласно которой налогоплательщик может представить счета-фактуры лишь до момента вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки.

Статья 81 НК РФ определяет порядок внесения изменений в налоговую декларацию. Однако, если вносимые в счет-фактуру изменения не затрагивают сумму исчисленного налога, а носят чисто технический характер, то было бы логичным предположить, что можно представить исправленные счета-фактуры, оформленные надлежащим образом, до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки. Приведем примеры из арбитражной практики по данному вопросу.

Постановление ФАС Московского округа от 11.02.04 г. N КА-А41/515-04. Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 2 ст. 120 НК РФ, выразившееся в принятии к бухгалтерскому учету счетов-фактур, оформленных с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ.

Позиция суда. Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. На основании ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, подлежащего уплате, на сумму налоговых вычетов, под которыми в силу п. 2 этой статьи понимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен в ст. 172 НК РФ, согласно п. 1 которой налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. В силу положений ст. 169 НК РФ основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, является счет-фактура.

Привлекая налогоплательщика к ответственности на основании п. 2 ст. 120 НК РФ, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщиком допущены грубые нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, возникшие в результате принятия к бухгалтерскому учету счетов-фактур, заполненных с нарушением п.п. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ (отсутствуют ИНН и адрес покупателя).

Проанализировав счета-фактуры, указанные в решении истца, кассационная инстанция находит, что суд пришел к законному и обоснованному выводу об их соответствии порядку оформления, установленному ст. 169 НК РФ, учитывая представление налогоплательщиком исправленных счетов-фактур до вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности. Из ст. 169 не следует невозможность принятия к вычету НДС по впоследствии исправленным счетам-фактурам, поскольку налоговое законодательство не содержит запрета на внесение в них изменений. При этом налоговым органом не отрицается, что необходимые исправления в счета-фактуры были внесены после вручения акта выездной налоговой проверки. Не является обоснованным и довод налогового органа со ссылкой на ст. 81 НК РФ о том, что счета-фактуры, представленные после выездной налоговой проверки, не могут быть исправлены. Статьей 81 установлен порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию, а в данном случае представление налогоплательщиком исправленных счетов-фактур не повлекло изменения налоговой декларации.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.09.02 г. N А56-15528/02. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по НДС, приложив к ней документы, подтверждающие факты приобретения товаров и их оплаты поставщикам обоснованности для применения налоговых вычетов. В ходе проведения камеральной проверки указанной декларации установлено, что ряд представленных счетов-фактур составлен с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ (неправильно указаны ИНН и адрес фактического местонахождения организации), отраженный в договоре поставки. После получения акта проверки налогоплательщик обратился к поставщику, представившему оформленные с недостатками счета-фактуры, с просьбой устранить допущенные описки и неточности. Поставщик представил правильно оформленные счета-фактуры. Тем не менее налогоплательщик привлечен к ответственности.

Позиция суда. Порядок оформления и выставления счетов-фактур изложен в ст. 168 и 169 НК РФ. Так, ст. 168 предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан дополнительно к цене реализуемых товаров предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах. Из ст. 169 НК РФ следует, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в п. 5 ст. 169 НК РФ, а порядок заверения данных счета-фактуры предусмотрен в п. 6 этой статьи. Правовые последствия несоблюдения требований пп. 5 и 6 ст. 169 установлены в п. 2 ст. 169: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При этом ни ст. 169 НК РФ, ни иные статьи главы 21 НК РФ не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке. Это право было реализовано налогоплательщиком своевременно, до вынесения налоговым органом решения: налоговому органу были представлены счета-фактуры, в которых были устранены выявленные проверкой недостатки в их оформлении. Причем изменения (замена), внесенные в счета-фактуры, согласованы и заверены участниками сделки - поставщиком и покупателем, что подтверждается документами, представленными налоговому органу до вынесения решения, а затем суду.

Аналогичная позиция содержится также в постановлениях ФАС: Московского округа от 18.06.02 г. N КА-А41/3811-02, от 14.01.05 г. N КА-А40/12562-04; Поволжского округа от 16.12.04 г. N А65-7970/04-СА2-9; Северо-Западного округа от 21.01.05 г. N А56-17942/04, от 18.10.02 г. N А26-2926/02-02-08/82, от 30.09.02 г. N А56-15528/02; Западно-Сибирского округа от 3.03.05 г. N Ф04-920/2005(8963-А67-27); Уральского округа от 19.08.04 г. N Ф09-3362/04АК; Центрального округа от 21.12.04 г. N А09-8064/04-16.

Что касается момента представления уточненных счетов-фактур, то, как показывает сложившаяся арбитражная практика, представление исправленных счетов-фактур возможно лишь до вынесения решения налоговым органом.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.04 г. N А56-36733/03. Налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларацию по НДС по ставке 0 процентов, а также в подтверждение обоснованности применения этой ставки и налоговых вычетов документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ. В представленном налогоплательщиком счете-фактуре в нарушение п.п. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ не указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. На основании этого налоговым органом отказано в применении ставки 0 процентов. После вынесения решения налогоплательщик представил счет-фактуру, оформленный надлежащим образом.

Позиция суда. Из п. 4 ст. 166 НК РФ следует, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в силу п.п. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Пунктом 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, представленный налогоплательщиком счет-фактура не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем налоговая инспекция правомерно отказала налогоплательщику в возмещении сумм НДС. Тот факт, что налогоплательщик представил после вынесения решения налоговому органу исправленный счет-фактуру, не может служить основанием для признания недействительным ненормативного акта, который на момент его вынесения соответствовал нормам ст. 169, 171 и 176 НК РФ.

Согласно постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 7.10.03 г. N Ф08-3824/2003-1461А по смыслу ст. 78 и 176 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате (зачете) сумм излишне уплаченного НДС в течение трех лет с момента уплаты налога. Причем с таким заявлением налогоплательщик может обращаться неоднократно. Законодательство не запрещает при последующих обращениях представлять новые или исправленные документы.

Часто возникает вопрос, в каком периоде можно получить вычет по исправленным счетам-фактурам - в том, когда вычет был заявлен первоначально (по неправильно заполненному счету), или в том, когда был получен исправленный счет-фактура. В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.12.04 г. N Ф03-А51/04-2/3664 принято решение, что вычет должен быть заявлен в декларации по НДС за тот налоговый период, когда ошибка будет исправлена. В то же время в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.01.05 г. N А56-17942/04 указано, что исправленный счет-фактура является основанием для применения налоговых вычетов в том налоговом периоде, когда он был оплачен.

В письме МНС России от 13.05.04 г. N 03-1-08/1191/15 определено, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ, не могут регистрироваться в книге покупок до внесения продавцом исправлений с указанием даты внесения исправления. В случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный покупателем в книге покупок, покупатель сторнирует в книге покупок запись по такому счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором была произведена его регистрация, и заверяет данную запись подписью руководителя организации и печатью с указанием даты внесения исправлений. Регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором счета-фактуры с указанными исправлениями получены. Показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений).

Ю. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Финансовая газета", N 49, декабрь 2005 г.