Создание (ликвидация) обособленного подразделения в течение года: налоговые проблемы (М. Мошкович, "Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2005 г.)

Создание (ликвидация) обособленного подразделения
в течение года: налоговые проблемы

Для организаций, имеющих обособленные подразделения, налоговое законодательство предусматривает отдельные правила при исчислении и уплате налога на прибыль и налога на имущество. О том, какие налоговые сложности поджидают такие организации, вы узнаете из этой статьи. Напомним, что обособленным согласно ст. 11 НК РФ считается любое подразделение организации, территориально обособленное от нее, если по месту нахождения такого подразделения оборудованы стационарные (т.е. созданные на срок более одного месяца) рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми оно наделяется.

В настоящей статье мы рассмотрим особенности исчисления налога на прибыль и налога на имущество в ситуациях, когда обособленное подразделение либо создается не с начала календарного года, либо ликвидируется до его окончания.

Налог на прибыль

Общий порядок уплаты налога организацией, имеющей
обособленные подразделения

Порядок исчисления и уплаты налога российской организацией, имеющей обособленные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ.

Ту часть налога (авансового платежа по налогу) на прибыль, которая направляется в федеральный бюджет, российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

А вот сумму налога (авансового платежа), которая идет в бюджеты субъектов Российской Федерации, нужно заплатить частично по месту нахождения самой организации, а частично - по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Причем уплатить налог за обособленное подразделение может как головная организация, так и само подразделение.

Определение конкретных сумм, подлежащих уплате, производится исходя из доли прибыли (Дп), приходящейся на обособленные подразделения и на головную организацию, определяемой по следующей формуле:

                           Дп = (Ус + Уо) : 2,

где Ус - удельный вес среднесписочной численности работников соответствующего подразделения в среднесписочной численности работников всей организации либо удельный вес расходов на оплату труда работников соответствующего подразделения в расходах на оплату труда (ст. 255 НК РФ) работников всей организации (по выбору налогоплательщика);

Уо - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества всей организации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Величины Ус и Уо определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Отметим, что ранее эти показатели определялись не за отчетный (налоговый) период, а на конец отчетного периода. Изменения в порядок определения показателей были внесены в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и вступили в силу с 15 июля 2005 г., однако данный Закон распространил новый порядок на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.*(1).

Прибыль подразделения (Пп) рассчитывается по следующей формуле:

                              Пп = По х Дп,

где По - прибыль организации в целом;

Дп - доля прибыли подразделения.

При исчислении налога (авансовых платежей по налогу) в отношении головной организации и обособленных подразделений применяются те ставки по налогу на прибыль, которые установлены на территориях, где расположены соответственно организация и ее обособленные подразделения.

Отметим также, что с 1 января 2006 г. ст. 288 НК РФ начнет действовать в новой редакции, введенной Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Суть внесенных изменений состоит в том, что налогоплательщик вправе будет не производить распределение прибыли по каждому из подразделений, которые расположены на территории одного субъекта РФ.

Сумму налога в данном субъекте можно будет вносить через одно из таких обособленных подразделений (по выбору налогоплательщика). О сделанном выборе необходимо уведомить те налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на учете. Форма уведомления приведена в письме ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-22/916@. Определение доли прибыли в таком случае будет производиться по совокупности показателей находящихся на территории субъекта РФ обособленных подразделений. Если подразделение существует неполный налоговый (отчетный) период

Рассмотрим, как применяется вышеизложенный порядок в случае, если обособленное подразделение существует неполный налоговый период по налогу на прибыль (например, оно создано не с начала календарного года).

Пример 1.

ООО "Элегант" (плательщик налога на прибыль) зарегистрировано и осуществляет свою деятельность в г. Москве. В сентябре 2005 г. организация открыла подразделение "Супер" в г. Санкт-Петербурге.

Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль производится организацией ежеквартально. Распределение налога между головной организацией и обособленным подразделением необходимо произвести при исчислении авансового платежа за 9 месяцев 2005 г.

Организация приняла решение определять долю обособленного подразделения в прибыли с использованием показателя "среднесписочная численность работников". Определим среднесписочную численность работников всей организации и работников подразделения за 9 месяцев 2005 г. Для этого необходимо сложить показатели каждого месяца отчетного периода и разделить полученную сумму на количество месяцев. При этом численность работников подразделения в тех месяцах, когда оно еще не было создано, следует считать равной нулю*(2).

Период	Среднесписочная численность работников, чел.
	Организация в целом	Головная организация	Обособленное подразделение
Январь	80	80	0
Февраль	80	80	0
Март	72	72	0
Апрель	76	76	0
Май	81	81	0
Июнь	85	85	0
Июль	85	85	0
Август	86	86	0
Сентябрь	102	84	18
Итого за отчетный период (9 месяцев)	747	729	18

Таким образом, среднесписочная численность работников организации в целом за отчетный период составит 83 чел. (747 чел. : 9 мес.), работников головной организации - 81 чел. (729 чел. : 9 мес.), работников подразделения - 2 чел. (18 чел. : 9 мес.)

Показатель Ус по подразделению равен 2,41% (2 чел. : 83 чел. х 100).

Показатель Ус по головной организации равен 97,59% (81 чел. : 83 чел. х 100).

Остаточная стоимость амортизируемого имущества по организации в целом и по обособленному подразделению определяется аналогичным образом, т.е. подсчитывается средний показатель за отчетный период. Но суммировать необходимо величины остаточной стоимости амортизируемого имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число следующего за отчетным периодом месяца. Делить полученную сумму в этом случае нужно на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (т.е. применяется порядок, установленный в целях исчисления налога на имущество п. 4 ст. 376 НК РФ*(3)).

Период	Остаточная стоимость амортизируемого имущества, тыс. руб.
	Организация в целом	Головная организация	Обособленное подразделение
На 01.01.2005	150	150	0
На 01.02.2005	146	146	0
На 01.03.2005	141	141	0
На 01.04.2005	139	139	0
На 01.05.2005	136	136	0
На 01.06.2005	131	131	0
На 01.07.2005	129	129	0
На 01.08.2005	127	127	0
На 01.09.2005	124	104	20
На 01.10.2005	121	102	19
Итого за отчетный пе- риод (9 месяцев)	1 344	1 305	39

Средняя стоимость амортизируемого имущества организации в целом за отчетный период составит 134,4 тыс. руб. (1344 тыс. руб. : 10 мес.), головной организации - 130,5 тыс. руб. (1305 тыс. руб. : 10 мес.), обособленного подразделения - 3,9 тыс. руб. (39 тыс. руб. : 10 мес.).

Показатель Уо по подразделению равен 2,9% (3,9 тыс. руб. : 134,4 тыс. руб. х 100).

Показатель Уо по головной организации равен 97,1% (130,5 тыс. руб. : 134,4 тыс. руб. х 100).

Доля прибыли обособленного подразделения составит 2,66% ((2,41% + 2,9%) : 2).

Доля прибыли головной организации составит 97,34% ((97,59% + 97,1%) : 2).

Предположим, что налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г. в целом по организации составляет 58 тыс. руб. Из них 1542,8 руб. (58 тыс. руб. х 2,66%) приходится на обособленное подразделение, а 56 457,2 руб. (58 тыс. руб. х 97,34%) - на головную организацию.

Рассчитаем размер авансового платежа по налогу на прибыль. Ставка налога в федеральный бюджет - 6,5%, в бюджет г. Москвы и г. Санкт-Петербурга - 17,5% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Таким образом, авансовый платеж в федеральный бюджет составит 3770 руб. (58 тыс. руб. х 6,5%), в бюджет г. Москвы - 9880 руб. (56 457,2 руб. х 17,5%), в бюджет г. Санкт-Петербурга - 270 руб. (1542,8 руб. х 17,5%).

Если обособленное подразделение существовало на начало налогового периода по налогу на прибыль, но было ликвидировано до его окончания, то расчет налога производится аналогичным образом. То есть если подразделение существовало неполный отчетный период, то в тех месяцах, когда оно уже не существует, необходимые для расчета показатели принимаются равными нулю.

При этом необходимо учитывать следующее.

Декларации по налогу на прибыль составляются нарастающим итогом с начала года, поэтому ликвидированное обособленное подразделение необходимо показывать в декларациях за последующие после ликвидации отчетный и налоговый периоды. Как производить расчет налога на прибыль? Существуют две точки зрения.

По нашему мнению, руководствуясь новой редакцией п. 2 ст. 288 НК РФ, согласно которой удельные веса определяются за отчетный (налоговый) период (а не на конец отчетного периода, как раньше), необходимо в каждом следующем после ликвидации отчетном периоде снова рассчитывать показатели Ус и Уо. Поскольку в месяцах после ликвидации величины численности работников и остаточной стоимости основных средств будут равны нулю, то доля подразделения в прибыли организации в целом будет уменьшаться.

Рассмотрим на примере таблицы три варианта расчета авансового платежа за полугодие в зависимости от изменения показателей прибыли. Предположим, подразделение ликвидировано в апреле.

руб.

Показатели	I квартал	Полугодие
		1-й вариант: прибыль растет	2-й вариант: прибыль уменьшается	3-й вариант: убыток
Налоговая база в целом по органи- зации	10 000	20 000	8 000	-
Доля организации	80%	85%	85%	85%
Доля подразделения	20%	15%	15%	15%
Налоговая база по организации	8 000	17 000	6 800	-
Налоговая база по подразделению	2 000	3 000	1 200	-
Сумма авансового платежа по подразделению (17,5%)	350	525	210	0
Сумма к уплате (возврату (-)) за отчетный период (с учетом ранее внесенных платежей)	350	175 (525 - 350)	-140 (210 - 350)	-350 (0 - 350)

Однако налоговые органы рекомендуют другую методику расчета. Она не предполагает перерасчета доли ликвидированного подразделения в последующих отчетных периодах. В случае роста прибыли ранее уплаченная сумма авансового платежа по ликвидированному подразделению просто вычитается из общей прибыли организации.

Если же прибыль уменьшается, то тогда налоговики считают необходимым сделать перерасчет, но исходя из ранее рассчитанной доли прибыли подразделения. Такая позиция, как нам представляется, основана на том логическом утверждении, что прибыль ликвидированного подразделения в принципе не может вырасти*(4).

Очевидно, что для налогоплательщиков надежней следовать позиции налоговиков. Заполним таблицу, исходя из их методики.

руб.

Показатели	I квартал	Полугодие
		1-й вариант: прибыль растет	2-й вариант: прибыль уменьшается	3-й вариант: убыток
Налоговая база в целом по органи- зации	10 000	20 000	8 000	-
Доля организации	80%	80%	80%	80%
Доля подразделения	20%	20%	20%	20%
Налоговая база по организации	8 000	18 000	6 400	-
Налоговая база по подразделению	2 000	2 000	1 600	-
Сумма авансового платежа по подразделению (17,5%)	350	350	280	0
Сумма к уплате (возврату (-)) за отчетный период (с учетом ранее внесенных платежей)	350	-	-70 (280 - 350)	-350 (0 - 350)

Заполнение Декларации по налогу на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ организации, имеющие обособленные подразделения, должны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять декларации как в налоговый орган по месту своего нахождения, так и в налоговый орган по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Отметим, что данная обязанность не зависит от наличия или отсутствия в соответствующем периоде суммы налога к уплате.

В налоговый орган по месту нахождения головной организации Декларация по налогу на прибыль должна быть представлена в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ).

По месту нахождения головной организации налогоплательщик дополнительно к общим листам Декларации представляет:

- Приложение N 5 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения" к Листу 02;

- Приложение N 5а "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организацией" (п. 1.3 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (далее - Инструкция)).

В налоговый орган по месту нахождения каждого обособленного подразделения необходимо представить:

- Титульный лист (Лист 01 Декларации);

- подраздел 1.1 Раздела 1 и (или) подраздел 1.2 Раздела 1 (в зависимости от применяемого порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль);

- расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения (соответствующие страницы Приложения N 5а к Листу 02, касающиеся суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения) (п. 1.5 Инструкции).

Покажем порядок заполнения Приложений N 5 и 5а на базе данных примера 1, приведенного на с. 52.

Приложение N 5 к Листу 02

Расчет распределения авансовых платежей
и налога на прибыль организацией,
имеющей обособленные подразделения
(фрагмент)

руб.

Показатели	Код строки	В целом по организации	По организации без входящих в нее обособлен- ных подразде- лений	В целом по организации без ликвидированных в течение текущего налогового периода обособленных подразделений
1	2	3	4	5
Налоговая база	020	58 000	Х	-
Доля налоговой базы	030	100%	97,34%	-
Налоговая база исходя из доли	040	Х	56 457	-
...
Ставка налога: в бюджет субъекта Российской Федерации	070	Х	17,5%	-
...

1	2	3	4	5
Сумма налога: в бюджет субъекта Российской Федерации	090	10 150	9 880	-
...

Приложение N 5а к Листу 02

Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль
по обособленным подразделениям организацией
(фрагмент)

руб.

Показатели	Код строки	Значение показателя
1	2	3
Наименование обособленного подразделения	010	"Супер"
КПП обособленного подразделения	020
Доля налоговой базы	030	2,66%
Налоговая база исходя из доли	040	1 543
...
Ставка налога: в бюджет субъекта Российской Федерации	070	17,5%
...
Сумма налога: в бюджет субъекта Российской Федерации	090	270
...

Налог на имущество

Общий порядок уплаты налога организацией,
имеющей обособленные подразделения

При исчислении налога на имущество организация, имеющая обособленные подразделения, должна руководствоваться следующим.

Если такое подразделение выделено на отдельный баланс, то в соответствии с п. 1 ст. 376 и п. 3 ст. 382 НК РФ в отношении его имущества должна быть отдельно определена налоговая база по налогу на имущество и отдельно исчислена сумма налога (авансового платежа по налогу).

Исчисленный налог уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения по ставке, действующей на территории того субъекта Российской Федерации, где расположено подразделение (ст. 384 НК РФ).

Сумма авансового платежа (А) по итогам отчетного периода исчисляется по следующей формуле:

                             А = Н х С : 4,

где Н - налоговая база по налогу на имущество;

С - ставка налога, действующая в соответствующем регионе.

Налоговой базой по данному налогу признается среднегодовая (средняя) стоимость имущества обособленного подразделения, признаваемого объектом обложения налогом на имущество. Для того чтобы рассчитать среднегодовую (среднюю) стоимость имущества, необходимо сложить величины остаточной стоимости имущества (по данным бухучета) на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца и разделить эту сумму на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Сумма налога на имущество (Ни) по итогам налогового периода исчисляется по следующей формуле:

                            Ни = (Н х С) - А,

где Н - налоговая база по налогу на имущество;

С - ставка налога, действующая в соответствующем регионе;

А - сумма авансовых платежей, уплаченных в течение налогового периода. Если обособленное подразделение существует неполный отчетный (налоговый) период

Какого-либо отдельного порядка расчета средней стоимости имущества для случаев, когда обособленное подразделение существует меньше отчетного (налогового) периода, в НК РФ не установлено. Поэтому необходимо руководствоваться общими правилами расчета. Такие разъяснения неоднократно давали контролирующие органы (см., например, письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, ФНС России от 17.12.2005 N ГИ-6-21/136@). Что же касается величины остаточной стоимости налогооблагаемого имущества в тех месяцах, когда подразделение еще не создано (или уже ликвидировано), то их следует принимать равными нулю.

Пример 2.

Организация зарегистрирована и осуществляет свою деятельность в г. Москве, а также через филиал в Ивановской области. Филиал выделен на отдельный баланс.

В марте 2005 г. филиал был ликвидирован.

Определим налоговую базу филиала по налогу на имущество за I квартал 2005 г.

Период	Остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения по данным отдельного баланса, тыс. руб.
На 01.01.2005	24
На 01.02.2005	22
На 01.03.2005	20
На 01.04.2005	0
Итого за отчетный период (I квартал)	66

Средняя стоимость имущества за I квартал составит 16 500 руб. (66 тыс. руб. : 4 мес.).

Согласно п. 1 ст. 2 Закона Ивановской области от 24.11.2003 N 109-ОЗ "О налоге на имущество организаций" налоговая ставка по налогу на имущество составляет 2%.

Таким образом, сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2005 г. составит 83 руб. (16 500 руб. х 2% : 4).

В дальнейшем по окончании каждого отчетного периода и года необходимо производить расчеты:

1) авансового платежа за полугодие: 47 руб. (66 тыс. руб. : 7 мес. х 2% : 4);

2) авансового платежа за 9 месяцев: 33 руб. (66 тыс. руб. : 10 мес. х 2% : 4);

3) налога на имущество за 2005 год: 102 руб. (66 тыс. руб. : 13 мес. х 2%).

В результате по итогам года у налогоплательщика образуется переплата по налогу на имущество в сумме 61 руб. (102 руб. - 83 руб. - 47 руб. - 33 руб.), которую он вправе предъявить к зачету (возврату).

Заполнение Декларации по налогу на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 386 НК РФ организации, в составе которых есть обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, должны по истечении каждого отчетного (налогового) периодов представлять налоговые расчеты по авансовым платежам (налоговую декларацию) по налогу на имущество в налоговые органы как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения таких подразделений.

Форма Декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) утверждена Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224. Следует также иметь в виду, что субъект Российской Федерации вправе в соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ ввести собственную форму Декларации по данному налогу. В этом случае Декларация по месту нахождения обособленного подразделения должна подаваться по форме, введенной в субъекте Российской Федерации.

В декларациях по соответствующим подразделениям (включая головное) показываются данные только по тому имуществу, которое относится к соответствующим подразделениям. Поэтому декларации как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения представляются в одинаковом составе (пункты 1.3.1 и 1.3.3 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу), утвержденной Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 (далее - Инструкция по налогу на имущество)):

1) Титульный лист;

2) Раздел 1;

3) Раздел 2;

4) Раздел 4 - в случае постановки на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения объекта недвижимого имущества, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ);

5) Раздел 5 - в случае наличия по месту нахождения обособленного подразделения не облагаемого налогом имущества.

Отметим, что Минфин России в своем письме от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32 обратил внимание налогоплательщиков на возможность в случае ликвидации обособленного подразделения до окончания календарного года уплатить налог и подать годовую декларацию по такому подразделению досрочно. Так, в условиях примера 2 организация может подать годовую декларацию по подразделению в апреле 2005 г. вместо декларации за I квартал и сразу заплатить всю сумму налога за год (102 руб.).

В этом случае Раздел 2 Декларации (по обособленному подразделению) на базе данных примера 2 будет заполнен следующим образом.

Раздел 2. Расчет налоговой базы и суммы налога
(авансового платежа по налогу) в отношении подлежащего
налогообложению имущества российских организаций
и иностранных организаций, осуществляющих деятельность
в Российской Федерации через постоянные представительства

Расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества
за налоговый (отчетный) период

руб.

По состоянию на:	Код строки	Остаточная стоимость основных средств за налоговый (отчетный период для целей налогообложения)
		Всего	В том числе:
			Стоимость недвижимого имущества
1	2	3	4
01.01	010	24 000	-
01.02	020	22 000	-
01.03	030	20 000	-
01.04	040	0	-
01.05	050	0	-
01.06	060	0	-
01.07	070	0	-
01.08	080	0	-
01.09	090	0	-
01.10	100	0	-
01.11	110	0	-
01.12	120	0	-
01.01	130	0	-

руб.

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчет- ный) период	140	5 077
...

Расчет суммы налога (авансового платежа по налогу)

руб.

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Налоговая база	160	5 077
...
Налоговая ставка	180	2%
Сумма налога за налоговый период	190	102
Сумма авансового платежа	200	-
Сумма авансовых платежей, исчисленная за предыдущие налоговые периоды	210	-
...

В итоге в Разделе 1 "Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика" организация по строке 030 должна показать сумму налога к уплате - 102 руб.

Если же организация не воспользуется своим правом подать годовую декларацию досрочно, то ей придется подавать декларации по итогам всех отчетных периодов и вносить авансовые платежи, в результате чего у нее образуется переплата по налогу (как показано в примере 2 на с. 59).

М. Мошкович,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о порядке расчета доли прибыли обособленного подразделения см. статью И. Кирюшиной "Расчет налога на прибыль за обособленные подразделения" в журнале "Новая бухгалтерия" N 10 за 2005 г.

*(2) Такой порядок подсчета следует из рекомендаций, данных Минфином России в письме от 06.07.2005 N 03-03-02/16.

*(3) См. письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16.

*(4) Данная методика предложена советником налоговой службы РФ III ранга Новоселовым К.В. в разделе "Налог на прибыль организаций" книги "Годовой отчет за 2005 год. Рабочие материалы и рекомендации для бухгалтера" (с. 346).