Комментарий к письму Минфина РФ от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/330 "О налогообложении кредиторской задолженности по пеням и штрафам, списанной в соответствии с законодательством РФ или по решению правительства РФ" (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/330
"О налогообложении кредиторской задолженности по пеням
и штрафам, списанной в соответствии с законодательством РФ
или по решению правительства РФ"

Работники Минфина решили разъяснить, с какого момента надо применять новые правила расчета налога на прибыль, установленные Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ*(1). Наиболее остро этот вопрос стоит перед теми предприятиями, у которых есть реструктуризованная задолженность по штрафам и пеням по налогам перед бюджетом. Ведь если нормы этого закона будут действовать задним числом с 1 января 2005 года, то такие "прощенные" долги нужно будет включать в налогооблагаемый доход за этот год.

Применять ли нормы с начала этого года?

Напомним, что, согласно пункту 2 статьи 8 Закона N 58-ФЗ, ряд его положений по замыслу законодателей должны начать действовать уже через месяц после официального опубликования документа (14.06.2005). Кроме того, в соответствии с пунктом 5 той же статьи 8 большое количество нововведений распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Однако многие налоговые эксперты справедливо указывают, что для вступления любого налогового закона в силу необходимо соблюдение сразу двух условий, указанных в пункте 1 статьи 5 Налогового кодекса. Во-первых, с момента его опубликования должен пройти месяц, а во-вторых, должен наступить новый налоговый период, который для налога на прибыль равен одному году. Таким образом, по требованию Налогового кодекса все положения Закона N 58-ФЗ могут вступить в силу не ранее 1 января 2006 года. Кстати, именно такой подход к трактовке норм пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса недавно поддержал Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 21.09.2005 N 885/05.

Мнение госслужащих

Однако Минфин и Федеральная налоговая служба в целом придерживаются формальной позиции о сроках применения норм Закона N 58-ФЗ, указанных в нем самом. Спорить с ней или соглашаться - решать каждому налогоплательщику самостоятельно. Однако рассматриваемое нами письмо показывает, что и Минфин готов идти в данном вопросе на некоторые компромиссы.

В частности, он соглашается, что в данном случае обязательно должны учитываться положения пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса. А он указывает, что акты законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают новые налоги или сборы, новые обязанности, ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Об одном из таких, предусмотренных Законом N 58-ФЗ, "ухудшений" и говорится в комментируемом письме.

Долги по штрафам и пеням

Постановлением Правительства РФ от 03.09.99 N 1002 утверждены порядок и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности предприятий по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом за нарушение налогового законодательства. Такая реструктуризация проводится путем поэтапного погашения задолженности, рассчитанной по данным учета налоговых органов.

Согласно первоначальной редакции подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. Под данную формулировку подпадали как списанные в результате реструктуризации налоги и сборы, так и штрафы и пени по ним.

Законом N 58-ФЗ в подпункт 21 внесено дополнение, согласно которому к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы в виде списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетом только по суммам налогов и сборов. Штрафы и пени по налогам и сборам из этого списка исключаются.

Как известно, пеней признается денежная сумма, которую фирма (в т.ч. и налоговый агент) должна выплатить в случае перечисления в бюджет причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75 НК РФ). Штрафом же в соответствии со статьей 114 Налогового кодекса признается налоговая санкция, которая применяется в виде денежного взыскания и является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам Налоговым кодексом не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса (в ред. Закона N 58-ФЗ).

Положения, установленные этим подпунктом, в соответствии с пунктом 5 статьи 8 Закона N 58-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Следовательно, норма абзаца десятого пункта 6 статьи 1 Закона N 58-ФЗ ухудшает положение организаций, у которых в 2005 году списывается или уменьшается иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ кредиторская задолженность по уплате пеней и штрафов.

Учитывая этот факт, работники финансового ведомства делают следующий вывод. Положения Закона N 58-ФЗ, вносящие вышеописанные изменения в подпункт 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса и ухудшающие положение предприятий, которые платят налог на прибыль, не могут иметь обратной силы и должны применяться в 2005 году в части, не противоречащей пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса. Отметим, что такой вывод справедлив и для любых других норм Закона N 58-ФЗ, если они ухудшают положение организаций (налогоплательщики должны быть готовы документально это доказать).

В заключение заметим, что, если фирма укажет на ухудшение своего положения той или иной отдельно взятой нормой законодательного акта о налогах и сборах, она тем самым поставит под сомнение и возможность применения ей задним числом всех остальных норм такого законодательного акта. Дело в том, что налоговые инспекторы, как правило, комплексно подходят к решению вопроса о том, ухудшают или нет положение налогоплательщика новые налоговые законы. Иными словами, они считают недопустимым выборочное применение организациями задним числом отдельных норм таких законов без применения и всех других положений.

С.М. Рюмин,

финансовый директор ООО "Консультационно-аудиторская

фирма "Инвестаудиттраст"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 13, 2005.