Отставной акциз ("Налоговые споры", N 11, ноябрь 2005 г.)

Отставной акциз

По общему правилу для уплаты налога нужен налогоплательщик и объект налогообложения. Однако в Кодексе есть нормы, которые содержат важные оговорки, и именно от них зависит возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Например, приобретение нефтепродуктов в собственность облагается акцизом, при этом акциз уплачивается только в том случае, если операции с нефтепродуктами осуществлены в период действия соответствующего свидетельства.

Причина спора

Предприниматель имел свидетельство о регистрации в качестве лица, совершающего операции с нефтепродуктами. 31 декабря 2002 г. он обратился в налоговую инспекцию с заявлением о приостановлении действия указанного свидетельства, а 9 января 2003 г. - о его аннулировании, что и было сделано налоговым органом на следующий день - 10 января.

Впоследствии налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя на предмет правильного исчисления и своевременной уплаты им акцизов по операциям с нефтепродуктами за январь 2003 г. и выявила нарушения. Суть нарушений - бензин, полученный 9 января, не был включен в объект налогообложения акцизом в январе 2003 г. В результате налоговый орган принял решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату акцизов, были доначислены налог и пени.

В связи с неисполнением предпринимателем требования об уплате налога, пеней и штрафа налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о принудительном взыскании указанных в решении сумм.

/------------------------------------------\               /---------------------------------------\

|       Позиция налоговой инспекции        |-----   -----|Позиция индивидуального предпринимателя|

|------------------------------------------|  46 694 рубля |---------------------------------------|

|Согласно ст. 179 НК РФ налогоплательщиками|  99 копеек    |Обязанность  по исчислению и уплате ак-|

|акциза  признаются организации и индивиду-|               |циза с полученных нефтепродуктов напря-|

|альные предприниматели, имеющие свидетель-|               |мую связана с наличием или  отсутствием|

|ство  о  регистрации   лица,  совершающего|               |свидетельства  о  регистрации лица, со-|

|операции  с  нефтепродуктами, если они по-|               |вершающего операции с нефтепродуктами. |

|лучают нефтепродукты, в том числе приобре-|               |Нефтепродукты   получены    9    января|

|тают  их  в  собственность  (подп. 3  п. 1|               |2003  г., т.е. в день, когда свидетель-|

|ст. 182 НК РФ).                           |               |ство было аннулировано. В  этот  день в|

|Поскольку  на  момент  отгрузки  бензина у|               |налоговый орган было подано заявление о|

|предпринимателя  было соответствующее сви-|               |приостановлении действия свидетельства,|

|детельство, возникла обязанность по исчис-|               |значит, с этой даты осуществляемые опе-|

|лению акциза. Решение налогового  органа о|               |рации  не могут облагаться акцизом. Та-|

|привлечении  предпринимателя  к  налоговой|               |ким  образом, решение налогового органа|

|ответственности  и о доначислении сумм ак-|               |незаконно.                             |

|циза, пеней и штрафа законно.             |               |                                       |

\------------------------------------------/               \---------------------------------------/

                                                                                |

                                                           /---------------------------------------\

                                                           |Решение  в пользу индивидуального пред-|

                                                           |принимателя                            |

                                                           \---------------------------------------/

Позиция суда

Оснований для включения приобретенного предпринимателем 9 января 2003 г. бензина в налоговую базу по акцизам за январь 2003 г. нет, поэтому начисление налога, пеней и применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ неправомерно.

Пунктом 5 ст. 179.1 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы аннулируют свидетельство, в том числе по инициативе лица, на чье имя оно выдано. Датой аннулирования свидетельства в случаях, когда этого желает сам налогоплательщик, признается день, указанный в заявлении, либо день подачи заявления.

Поскольку нефтепродукты получены предпринимателем в день аннулирования свидетельства, а исчисление и уплата акциза с полученных нефтепродуктов напрямую связана с наличием или отсутствием свидетельства, начисление акциза невозможно.

К таким выводам пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 19.05.05 по делу N А74-3880/04-Ф02-2204/05-С1.

Наш комментарий

Согласно ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 "Акцизы" НК РФ.

Операции, подлежащие налогообложению акцизами, т.е. объекты налогообложения, перечислены в ст. 182 НК РФ. Согласно подп. 3 п. 1 указанной статьи в качестве объекта названо получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, под получением понимается приобретение нефтепродуктов в собственность.

Таким образом, для того чтобы получение нефтепродуктов признать операцией, подлежащей налогообложению акцизом, необходимо, во-первых, приобрести нефтепродукты в собственность, а во-вторых, иметь свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Вопросы перехода права собственности и определения момента его возникновения регулируются гражданским законодательством. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Как следует из рассматриваемого нами судебного дела, нефтепродукты, которые стали предметом спора с налоговым органом, были переданы предпринимателю 9 января 2003 г., данный факт был подтвержден документально (счетами-фактурами, накладными). Таким образом, одно из необходимых условий для начисления акциза - право собственности на нефтепродукты, имело место. Однако в день перехода права собственности свидетельство уже считалось аннулированным, т.е. отсутствовало второе обязательное условие для начисления акциза.

Вопросы выдачи свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, регулируются ст. 179.1 НК РФ и, как указано в п. 3 данной статьи, актами Минфина России. До недавнего времени этими вопросами занимался не Минфин, а налоговая служба*(1).

Посмотрим, как нормативными правовыми актами определяется момент, с которого свидетельство считается приостановленным или аннулированным. В период, в который возникла спорная ситуация между налоговым органом и предпринимателем, действовал Порядок выдачи свидетельств, утвержденный приказом МНС России от 04.09.02.

Согласно названному Порядку у организаций и предпринимателей, имеющих свидетельства, была возможность обращаться с заявлениями о приостановлении действия свидетельства. Хотя Порядком прямо не было установлено, с какого момента считать свидетельство приостановленным, на практике исходили из даты подачи заявления. Таким образом, с 31 декабря 2002 г. - дня подачи предпринимателем заявления о приостановлении действия свидетельства, свидетельство считалось приостановленным.

Действующий в настоящее время Порядок выдачи свидетельств, утвержденный приказом МНС России от 06.02.03 N БГ-3-03/52, предусматривает приостановление действия свидетельства только по инициативе налоговых органов, поэтому в качестве даты, с которой оно считается приостановленным, указан день принятия налоговым органом решения о приостановлении действия свидетельства.

Вместе с тем приостановление действия свидетельства (и по старому, и по новому Порядку) еще не говорит о том, что его у предпринимателя нет, поэтому если в период приостановления действия свидетельства лицо приобретает нефтепродукты, оно обязано начислять и уплачивать акциз. Говорить об отсутствии свидетельства можно только в том случае, если оно аннулировано или истек срок его действия.

Процедура аннулирования свидетельства может быть инициирована как налоговым органом, так и самим лицом - держателем свидетельства. Как следует из п. 22 действующего в настоящее время Порядка, если аннулирование свидетельства производится в связи с представлением организацией или индивидуальным предпринимателем соответствующего заявления (заявления об аннулировании свидетельства), свидетельство считается аннулированным с даты, указанной в заявлении (но не ранее даты подачи заявления на аннулирование свидетельства). Напомним, что датой подачи заявления является дата его фактического представления в налоговый орган или дата получения налоговым органом заявления по почте (п. 11 Порядка).

Если же свидетельство аннулируется по другим основаниям, перечисленным в п. 21 Порядка, оно считается аннулированным с даты принятия налоговым органом решения об аннулировании свидетельства. Заметим, что аналогичным образом порядок и сроки аннулирования свидетельства регулировались старым Порядком.

Мы рассмотрели ситуацию, когда у налогового органа не было оснований требовать уплаты акциза, но это не значит, что операции по приобретению и последующей реализации нефтепродуктов освобождаются от уплаты других налогов, тех, уплата которых не зависит от наличия или отсутствия свидетельства.

Обобщение судебной практики

Объектом налогообложения акцизом являются лишь те нефтепродукты, которые указаны в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Нефтепродукты должны приобретаться в собственность, а лицо, их приобретающее, должно иметь соответствующее свидетельство.

Наименование судебного органа	Дата решения	Номер дела
ФАС Дальневосточного округа	Постановление от 06.04.05	N Ф03-А73/05-2/344
ФАС Западно-Сибирского округа	Постановление от 09.02.05	N Ф04-256/2005(8079-А75-31)
ФАС Северо-Западного округа	Постановление от 02.03.05	N А13-7426/04-19
ФАС Уральского округа	Постановление от 14.04.05	N Ф09-1347/05-АК

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Федеральный закон от 29.06.04 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления".