Фирма реорганизована: как сформировать резерв по сомнительным долгам (И.Н. Сбитнева, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2005 г.)

Фирма реорганизована: как сформировать резерв по сомнительным долгам

Поправки, внесенные в главу 25 Налогового кодекса, изменили порядок создания резерва по сомнительным долгам. Новые правила особенно актуальны для фирм, которые прошли процедуру реорганизации. О том, как определить размер резерва по сомнительным долгам при реорганизации в форме присоединения, рассказано в статье.

Фирма может быть реорганизована по решению учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Об этом гласит статья 57 Гражданского кодекса. Реорганизация в форме присоединения предполагает, что к одной фирме присоединяется другая (или другие). При этом первая фирма (назовем ее присоединяющая) считается реорганизованной с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенной компании. Это следует из пункта 4 статьи 57 ГК РФ.

Рассмотрим, как реорганизация влияет на налоговые обязательства участников данной процедуры. Вначале поговорим о присоединенной фирме. Если фирма реорганизована (в данном случае присоединена) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ). Следовательно, за этот период присоединяемое юридическое лицо должно уплатить налоги и сдать соответствующую отчетность в налоговую инспекцию.

С момента внесения в ЕГРЮЛ записи о реорганизации (присоединении) юридического лица обязанности по уплате налогов и исполнению других обязательств переходят к его правопреемнику. Об этом говорится в статье 50 НК РФ. В пункте 5 указанной статьи предусмотрено, что при реорганизации в форме присоединения правопреемником - в части исполнения обязанности по уплате налогов - признается присоединяющая фирма. Права и обязанности присоединенного юридического лица переходят к ней на основании передаточного акта (п. 2 ст. 58 ГК РФ). Этот документ должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам присоединенной фирмы в отношении всех кредиторов и должников (п. 1 ст. 59 ГК РФ). Кроме того, в передаточном акте необходимо указывать величину резерва по сомнительным долгам, поскольку в конечном итоге она влияет на размер налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет, то есть на обязательства налогоплательщика.

Что изменилось в учете резервов по сомнительным долгам

Напомним, что Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) внес изменения в статью 266 Налогового кодекса, которая регулирует порядок признания расходов на формирование резервов по сомнительным долгам. Причем принятые поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Новая редакция пункта 1 статьи 266 предусматривает, что при создании резерва сомнительной признается только та задолженность контрагентов, которая возникла в связи с реализацией им товаров (выполнением для них работ, оказанием им услуг). Кроме того, эта задолженность должна отвечать критерию "необеспеченности", установленному тем же пунктом, и быть просроченной (то есть не погашенной в сроки, предусмотренные договором).

Налогоплательщики, которые в расчет резервов по сомнительным долгам включают задолженность контрагентов, не соответствующую новым требованиям статьи 266, обязаны пересчитать с начала года суммы указанных резервов. Разница, возникшая вследствие уменьшения размера резервов по сомнительным долгам, учитывается в составе внереализационных доходов отчетного периода. Поясним сказанное на примере.

Пример 1

ООО "Космос" в налоговом учете применяет метод начисления и уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по итогам полугодия (на 30 июня 2005 года) за организацией числилась:

- задолженность ООО "Спутник" по договору займа на сумму 100 000 руб., просрочка по погашению займа - 55 дней;

- задолженность ООО "Комета" по договору поставки на сумму 75 000 руб., просрочка по оплате товара - 100 дней.

ООО "Космос", руководствуясь редакцией статьи 266 НК РФ, действующей на указанную дату, включило в резерв по сомнительным долгам половину задолженности ООО "Спутник" (подп. 2 п. 4) и всю задолженность ООО "Комета" (подп. 1 п. 4). Сумма резерва - 125 000 руб. (100 000 руб. х 0,5 + 75 000 руб.) была учтена в составе внереализационных расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Однако в соответствии с новой редакцией пункта 1 статьи 266 НК РФ ООО "Космос" после 15 июля (даты вступления в силу Закона N 58-ФЗ) пересчитало размер резерва, исключив из него задолженность ООО "Спутник". Таким образом, на 30 июля 2005 года размер резерва по сомнительным долгам у ООО "Космос" составил 75 000 руб. (125 000 руб. - 50 000 руб.). Сумма 50 000 руб., ранее включенная ООО "Космос" в состав резерва, была учтена как внереализационный доход. Изменение величины резерва налогоплательщик отразил в декларации за 7 месяцев 2005 года.

Рассмотренная ситуация касается налогоплательщиков, создающих резервы по сомнительным долгам, в том числе организаций, находящихся в процессе реорганизации. Чтобы налоговая база по налогу на прибыль не оказалась заниженной, организации должны пересчитать свои резервы по сомнительным долгам с учетом новой редакции статьи 266 НК РФ, причем до завершения процесса реорганизации.

Обратите внимание: уточнить размер резерва нужно и в том случае, если его сумма меньше остатка неиспользованного резерва за предыдущий период. Разница между остатком и вновь созданным резервом включается во внереализационный доход. Основание - пункт 5 статьи 266 НК РФ. Если подобная ситуация возникает непосредственно перед реорганизацией, присоединяемая фирма указывает в отчетности данную разницу как свой внереализационный доход до завершения процедуры реорганизации. Поясним сказанное на примере.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, ООО "Космос" по состоянию на 30 сентября 2005 года определило, что:

- сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам (остаток резерва) за предыдущие периоды составляет 300 000 руб.;

- сумма вновь созданного резерва по сомнительным долгам на 30 сентября 2005 года равна 100 000 руб.

В такой ситуации сумма внереализационного дохода ООО "Космос" составит 200 000 руб. (300 000 руб. - 100 000 руб.). Эта сумма учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года.

Суммируем резервы

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам формируют только организации, применяющие метод начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Напомним, что в соответствии со статьей 313 НК РФ порядок ведения налогового учета налогоплательщик устанавливает самостоятельно. Выбранный метод определения доходов и расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

При реорганизации в форме присоединения могут возникнуть различные ситуации.

Присоединяющая фирма применяет кассовый метод. Если к такой фирме присоединяется организация, которая до реорганизации применяла метод начисления и у которой сформирован резерв по сомнительным долгам, вся сумма этого резерва становится внереализационным доходом присоединяющей фирмы.

Обе реорганизуемые фирмы применяют метод начисления, но учетная политика присоединяющей организации не предусматривает создания резерва по сомнительным долгам. В этом случае сумма резерва, сформированного присоединяемой фирмой, после завершения реорганизации будет признана внереализационным доходом присоединяющей фирмы.

Обе реорганизуемые фирмы применяют метод начисления, и в их учетной политике закреплен один и тот же порядок учета резервов по сомнительным долгам. В данной ситуации указанные резервы суммируются в том отчетном периоде, в котором произошла реорганизация. При этом размер резерва по сомнительным долгам не должен превышать 10% общего размера доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 266 НК РФ). Иными словами, присоединяющая организация должна следить за тем, чтобы при суммировании резервов по сомнительным долгам общий размер резерва не превысил 10% от выручки, определяемой по статье 249 НК РФ. В данном случае речь идет о суммарной выручке обеих фирм, участвующих в реорганизации, - присоединяемой (присоединяемых) и присоединяющей. Если обнаружится, что сумма резервов превысила ограничение, установленное пунктом 4 статьи 266 НК РФ, эту сумму следует включить во внереализационный доход присоединяющей организации. Правда, на практике такая ситуация вряд ли возникнет, если обе фирмы до реорганизации сформируют свои резервы с учетом упомянутого ограничения. Рассмотрим пример.

Пример 3

В ходе реорганизации ООО "Галактика" было присоединено к ООО "Космос". Фирмы приняли решение о реорганизации и подписали передаточный акт 1 октября. Соответствующие записи в ЕГРЮЛ были внесены 8 октября. Обе фирмы применяют метод начисления. По итогам деятельности за 9 месяцев 2005 года выручка, определяемая в соответствии со статьей 249 НК РФ, у ООО "Космос" составила 9 000 000 руб., а у ООО "Галактика" - 3 500 000 руб.

Согласно учетной политике ООО "Галактика" 30 сентября 2005 года сформировало резерв в размере 300 000 руб. ООО "Космос" на основании учетной политики создало резерв по сомнительным долгам, который на ту же дату составил 500 000 руб.

Рассчитаем допустимый размер резерва по сомнительным долгам, который вправе сформировать ООО "Космос" после завершения реорганизации. Для этого просуммируем определяемую по статье 249 НК РФ выручку обеих фирм по состоянию на 30 сентября 2005 года. Она равна 12 500 000 руб. (9 000 000 руб. + 3 500 000 руб.). Следовательно, с 8 октября допустимый размер резерва для ООО "Космос" - 1 250 000 руб. (12 500 000 руб. х 10%).

Как только в ЕГРЮЛ будет внесена запись о реорганизации ООО "Космос" и об исключении из этого реестра ООО "Галактика", ООО "Космос" сможет увеличить размер резерва по сомнительным долгам на сумму резерва ООО "Галактика". Таким образом, величина резерва составит 800 000 руб. (500 000 руб. + 300 000 руб.). При этом фактический размер резерва не превышает допустимую величину.

И.Н. Сбитнева,

советник налоговой службы II ранга, Управление

налогообложения прибыли (дохода) ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2005 г.