Об учете банками расходов на улучшение арендуемых основных средств (С.А. Яковлева, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.)

Об учете банками расходов на улучшение арендуемых основных средств

В соответствии со ст. 608 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Статьей 256 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предусмотрено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Учитывая вышеизложенное, отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором за счет собственных средств, могут классифицироваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств банка при условии его соответствия требованиям ст. 257 НК РФ. При этом норма амортизации по вышеуказанному объекту, отвечающему требованиям ст. 256 НК РФ, определяется в соответствии со ст. 258 настоящего Кодекса.

Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества (у банков неотделимые улучшения часто связаны с оборудованием кассовых узлов), а арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ.

Вышеуказанное положение распространяется также на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия и не возмещаемые арендодателем.

Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, которое должно быть отражено в договоре аренды имущества либо в дополнении к данному договору, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то эти затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Если капитальные вложения в арендуемое имущество не связаны с изменениями технологического или служебного назначения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами помещения, то данные расходы банка для целей налогообложения могут быть приняты в соответствии со ст. 260 НК РФ при условии соблюдения нижеприведенных требований законодательства.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 616 ГК РФ капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, должен производиться арендодателем за свой счет. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ положения данной статьи Кодекса применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение вышеуказанных расходов арендодателем.

Учитывая вышеизложенное, не возмещаемые банку-арендатору расходы на текущий ремонт и предусмотренный договором аренды капитальный ремонт арендуемого помещения по обновлению, например, фасада здания, замене изношенных частей кровли и ветхих (изношенных) деревянных оконных блоков на новые, стоимостью свыше 10 000 руб., не связанные с изменениями технологического или служебного назначения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами вышеуказанного помещения, принимаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 260 НК РФ при условии их соответствия требованиям ст. 252 настоящего Кодекса.

С 1 января 2006 года начнет действовать новый порядок налогового учета расходов, понесенных налогоплательщиком при осуществлении неотделимых улучшений арендованного имущества.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в главу 25 НК РФ, согласно которым, в частности, амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 Кодекса).

Иными словами, у арендодателя с 1 января 2006 года в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ возмещаемые и невозмещаемые расходы (капитальные вложения) на неотделимые улучшения арендованного им имущества будут приниматься для целей налогообложения прибыли через амортизационные отчисления в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 258 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом п. 1 ст. 256 настоящего Кодекса, амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ дополнил п. 1 ст. 251 НК РФ подпунктом 32, в соответствии с которым с 1 января 2006 года при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

С.А. Яковлева,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.