Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 декабря 2005 г. N КА-А40/11893-05-П-2 Частично удовлетворяя иск о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль, суд указал, что налогоплательщик не полностью представил первичные документы, обосновывающие правомерность включения в себестоимость продукции цены приобретения ценных бумаг (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 6 декабря 2005 г. N КА-А40/11893-05-П-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2005 г.

ЗАО "Кредит Свис Ферст Бостон Секьюритиз" (далее Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения N 05-15с/93-108-130-138 от 06.08.2004 г. Инспекции МНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы о взыскании налога на прибыль в сумме 156111198 руб., пеней по налогу в сумме 73374051 руб., штрафа в размере 29988126 руб.

Решением суда от 25 октября 2004 года, оставленным без изменения постановлением от 18 января 2005 года Девятого арбитражного апелляционного суда, указанное решение Инспекции признано недействительным как не соответствующее НК РФ по эпизодам применения льготы в 2001 году, завышения себестоимости продукции в результате отнесения на затраты себестоимости проданных ценных бумаг, отнесения на затраты арендных платежей за 1999-2000 годы в 2001 году. В остальной части требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.04.2005 г. судебные акты изменены.

В части признания недействительным решения ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы от 06.08.04 г. N 05-15с/93-108-130-138 по вопросу завышения себестоимости продукции в результате отнесения на затраты себестоимости проданных ценных бумаг на сумму 34089838 руб. решение суда и постановление апелляционного суда отменены. Дело в этой части передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

По результатам нового рассмотрения дела Арбитражным судом г. Москвы принято решение от 27.06.2005 г. о признании недействительным решения ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы от 06.08.2004 г. N 05-15с/93-108-130-138 в части взыскания недоимки, пени, налоговых санкций по затратам на приобретение ценных бумаг в размере 15217503 руб., в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по затратам на приобретение ценных бумаг в размере 175815152 руб. В удовлетворении остальной части требований по затратам на приобретение ценных бумаг отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2005 г. решение суда отставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований, заявленные требования удовлетворить в полном объеме.

В обоснование требования заявитель ссылается на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, противоречия между выводами суда и приведенным толкованием норм права.

Заявитель считает, что отсутствие первичных документов, подтверждающих расходы на приобретение ценных бумаг, должно было стать основанием для применения положений подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению заявителя, подтверждением правильности исчисления налога являются данные бухгалтерского учета, а не первичные учетные документы, в связи с чем отсутствие последних на момент проверки не может свидетельствовать о неправильном расчете налоговой базы, тем более что заключением независимого аудитора за 1996-1997, 2001 г.г. подтверждается объективность бухгалтерского учета, тогда как первичные документы уничтожены в 2003 г. по истечении сроков хранения, определенных п. 3 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявитель указывает также, что судебные инстанции необоснованно признали правомерным наложение налоговой санкции за неуплату налога на прибыль в сумме 1057183 руб., хотя вывод о наличии затрат по приобретению ценных бумаг как условий освобождения от налоговой ответственности имел общий характер, а не только в отношении суммы налога - 17815152 руб.

Инспекция ФНС России N 3 по г. Москве в кассационной жалобе просит отменить судебные акты в части удовлетворения требований заявителя, полагая, что правомерность решения о привлечении к налоговой ответственности должна оцениваться исходя из обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки.

Поскольку во время проверки первичные документы, подтверждающие размер и характер затрат, представлены не были, основания для отмены решения налогового органа отсутствуют.

Инспекция считает, что недоказанность затрат на приобретение ценных бумаг свидетельствует о неполной уплате налога, которая влечет ответственность, предусмотренную ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении всей спорной суммы независимо от представления первичных документов суду.

В отзыве на жалобу Инспекции заявитель выразил несогласие с доводами налогового органа, отметив, что арбитражный суд при оценке правомерности отнесения затрат на себестоимость принимает во внимание представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат. Признав подтвержденным факт несения спорных расходов, суд оценивает представленные налогоплательщиком доказательства в совокупности. Заявитель поддерживает вывод суда об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении суммы налога 17815152 руб.

В материалы дела заявителем представлены также письменные пояснения по вопросу о необходимости применения расчетного метода суммы налога со ссылками на судебно-арбитражную практику и правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в определениях от 05.07.05 N 301-О и от 04.12.03 N 441-О.

В заседание суда кассационной инстанции Инспекцией представлен отзыв на кассационную жалобу Общества, в котором Инспекция просит требования заявителя жалобы отклонить как не основанные на законе и не соответствующие установленным обстоятельствам.

С учетом мнения представителей Общества, руководствуясь ст.ст. 284, 279 АПК РФ, суд, посовещавшись на месте, определил приобщить отзыв на жалобу к материалам дела.

Проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке ст.ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции установил следующее.

В 2001 году Общество реализовало ценные бумаги - акции ОАО "Газпром", приобретенные в 1996-1997 гг. Из налоговой базы по налогу на прибыль исключена стоимость приобретения акций 169198888 руб.

Документы, подтверждающие приобретение акций - договоры купли-продажи, уничтожены Обществом в 2003 году.

В 2004 году Инспекция МНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы провела выездную проверку, в ходе которой установив отсутствие первичных документов, подтверждающих факт и размер осуществленных затрат на приобретение акций, исключила всю указанную сумму из себестоимости, доначислив налог на прибыль, взыскав пени и наложив штрафные санкции в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ.

Затраты в сумме 135109050 руб. подтверждены при первоначальном рассмотрении дела в ходе сверки документов, предъявленных налогоплательщиком.

При новом рассмотрении дела стороны сверили обоснованность заявленных расходов в сумме 34089838 руб. Из акта сверки от 20.06.05 следует, что сверка проведена по сумме 33032654 руб., на оставшуюся сумму - 1057183 руб. первичные документы отсутствуют. Отсутствие каких-либо документов, подтверждающих расходы на сумму 1057183 руб. заявителем не оспаривается.

Сверке подвергались сводная таблица, реестр договоров купли-продажи акций, выписки по счету депо, выписки банка, платежные поручения, поручения на приобретение ценных бумаг. Договоры купли-продажи по сумме 4493879 руб. не представлены, представлены лишь поручения по операции по их приобретению.

Договоры купли-продажи представлены на сумму 28538775 руб.

Из указанной суммы только в отношении 15217503 руб. предъявлены первичные документы, подтверждающие расходы на оплату ценных бумаг.

По затратам в размере 13321273 руб. установлено перечисление денежных средств не контрагентам по сделкам, а иным лицам, в том числе по сумме 10139590 руб. получатели средств не продавцы ценных бумаг, а банк, по сумме 3181683 руб. получатели средств - третьи лица.

Судебные инстанции, отклоняя требования Общества о признании решения Инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль и пени от затрат на приобретение ценных бумаг в сумме 17815152 руб. налога, правомерно исходили из того, что представленные заявителем объяснительная записка об уничтожении документов по истечении срока хранения, реестр договоров на покупку акций, копия реестра ценных бумаг в депозитарии, выписки с банковского счета, регистр по учету стоимости списания акций, карточки счетов, копии платежных поручений из электронной системы, копии аудиторских заключений, выписки со счета депо, истории лицевых счетов не свидетельствуют во взаимной связи об оплате конкретных ценных бумаг.

В этих документах отсутствует информация, позволяющая связать приобретение акций и перечисление денежных средств, поскольку реестр договоров, как и регистр по расчету стоимости акций составлены самим заявителем и не могут оцениваться в качестве первичных документов в целях бухгалтерского учета, тогда как выписки со счета депо содержат лишь сведения о количестве переданных заявителю акций, а выписки по лицевым счетам не содержат указания на основания платежа.

Как установлено судом, заявитель не представил доказательства того, что перечисление сумм третьим лицам, в том числе банкам, произведено именно в оплату акций, как не представил каких-либо доказательств приобретения акций на сумму 1057183 руб.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о наличии оснований для доначисления налога в суммах 17815152 руб. и 1057183 руб., а также взыскания пени от указанных сумм.

Согласно ст. 17 Закона РФ "О бухгалтерском учете" на организации возложена обязанность по хранению первичных учетных документов в течение установленных сроков хранения.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации такой срок составляет 4 года с того налогового периода, в котором организацией произведено исчисление и уплата соответствующих налогов.

Документы, подтверждающие приобретение в 1996-1997 годах ценных бумаг не использовались в указанные годы при исчислении и уплате каких-либо налогов, поскольку, согласно учетной политике Общества, для оценки фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, применялся метод "ФИФО", то есть по себестоимости первых по времени приобретения ценных бумаг.

Поскольку себестоимость проданных ценных бумаг формировалась в 2001 году, документы, подтверждающие расходы на их приобретение, по правилам подп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации следовало сохранять до 2006 года.

Отсутствие первичных документов, подтверждающих размер и характер расходов, повлекшее занижение налоговой базы, влечет ответственность по ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3.1 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.97 N 2, а также разделом 1 "внеоборотные активы" формы бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.96 N 97 ценные бумаги, срок погашения которых превышает один год, относятся к долгосрочным финансовым вложениям, то есть внеоборотным активам.

Общество, утверждая о правомерности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) цены приобретения ценных бумаг должно было представить доказательства, что за акции уплачена именно та сумма, которая отражена в учете.

Однако ни в налоговый орган, ни в суд Общество не представило первичные документы, которые бы подтверждали обоснованность составления бухгалтерских регистров и правильность отнесения спорных сумм на себестоимость.

На основании пункта 7 части 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных плательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налога документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В данном случае основания для применения расчетного метода отсутствуют, поскольку вывод о неполной уплате налога на прибыль сделан в связи с непредставлением доказательств правильности учета объекта налогообложения - расходов по налогу на прибыль.

Довод Общества о необходимости распространения вывода об отсутствии оснований для привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в отношении суммы 1057183 руб. не может быть принят судом, поскольку налогоплательщик не доказал факт наличия расходов вне связи с отсутствием первичных документов. При этом ссылка заявителя на подтверждение факта расходов судом кассационной инстанцией необъективна.

Само по себе указание, что реализация акций невозможна без их оплаты предыдущему владельцу не может служить подтверждением тому, что спорные акции оплачены именно в той сумме, которая включена в себестоимость по данным бухгалтерского учета.

Наличие расходов как категории, учитываемой при определении суммы подлежащего уплате налога, не является основанием для вывода о наличии таковых по конкретным операциям, связанным с приобретением ценных бумаг.

Основанием для привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ является неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Заявляя о наличии расходов по определенным хозяйственным операциям, налогоплательщик обязан доказать как их связь с этими операциями, так и размер расходов. В данном случае такого рода доказательства представлены не были, в связи с чем налоговый орган обоснованно привлек Общество к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, исчисленного от суммы 1057183 руб.

Вместе с тем, довод налогового органа об отсутствии оснований для признания незаконным решения, принятого по результатам представленных в ходе налоговой проверки документов, подлежит отклонению.

Согласно п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ, исходя из положений п. 1 ст. 53, ст. 59 АПК РФ.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов, принятых на основе полного и всестороннего исследования доказательств, соответствующих установленным судами обстоятельствам и материалам дела.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.06.2005 по делу N А40-39999/04-117-390, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2005 N 09АП-9086/05-АК оставить без изменения, кассационные жалобы ЗАО "ЗАО Кредит Свисс Ферст Бостон Секьюритиз", ИФНС России N 3 по г. Москве - без удовлетворения.