Создание общества с ограниченной ответственностью. Отражение в бухгалтерском учете первоначальных затрат (С.М. Павлов, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2005 г.)

Создание общества с ограниченной ответственностью. Отражение
в бухгалтерском учете первоначальных затрат

Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

Порядок учреждения общества регулируется статьей 11 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО):

учредители общества заключают учредительный договор и утверждают устав общества.

Учредительный договор и устав общества являются учредительными документами общества. Если общество учреждается одним лицом, учредительным документом общества является устав, утвержденный этим лицом. В случае увеличения числа участников общества до двух и более между ними должен быть заключен учредительный договор;

учредители общества избирают (назначают) исполнительные органы общества, а также в случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов, утверждают их денежную оценку. Решение об утверждении устава общества, а также решение об утверждении денежной оценки вносимых учредителями общества вкладов принимаются учредителями единогласно;

в учредительном договоре учредители общества обязуются создать общество и определяют порядок совместной деятельности по его созданию. Учредительным договором определяются также состав учредителей (участников) общества, размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов, порядок и сроки их внесения в уставный капитал общества при его учреждении, ответственность учредителей (участников) общества за нарушение обязанности по внесению вкладов, условия и порядок распределения между учредителями (участниками) общества прибыли, состав органов общества и порядок выхода участников общества из общества.

В соответствии со статьей 13 Закона об ООО общество подлежит государственной регистрации в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, в порядке, установленном федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц, что означает необходимость оплаты государственной пошлины.

Таким образом, помимо организационных вопросов на первом этапе деятельности ООО должны быть решены, как минимум, следующие проблемы:

формирование уставного капитала (в части, позволяющей профинансировать затраты, связанные с осуществлением первого производственного цикла);

оплата расходов, связанных с началом деятельности, включая оплату государственной пошлины и приобретение ресурсов.

Формирование уставного капитала ООО

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (пункты 1-2 статьи 15 Закона об ООО).

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее чем наполовину. Оставшаяся неоплаченной часть уставного капитала общества подлежит оплате его участниками в течение первого года деятельности общества. При нарушении этой обязанности общество должно либо объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке, либо прекратить свою деятельность путем ликвидации.

Учет уставного капитала ведется на счете 80 "Уставный капитал", задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал - на счете 75 "Расчеты с учредителями". Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах. Кроме того, при отражении в учете некоторых операций по учету движения уставного капитала используются счета 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Проводки на данных счетах оформляются в случае увеличения или уменьшения уставного капитала и в данной статье не рассматриваются (как не имеющие отношения к заявленной теме).

Схематически учет операций по движению уставного капитала (от создания организации до ее ликвидации) можно представить следующим образом:

                 после государственной регистрации организации:

                        /------\         /------\

                        |  75  |---------|  80  |

                        |      |         |      |

                        \------/         \------/

                       при фактическом поступлении вкладов:

 /------\

 |50, 51|---------------------------------------------------------\

 |  52  | при оплате вклада денежными средствами                  |

 \------/                                                         |

                                                                  |

 /------\                                                         |

 |  08  |-----------------------------------------------------\   |

 |      | при оплате вклада внеоборотными активами            |   |

 \------/ (основными средствами и нематериальными активами) /------\

                                                            |  75  |

 /------\                                                   |      |

 |10, 15| при оплате вклада материалами                     \------/

 |      |-----------------------------------------------------/   |

 \------/                                                         |

                                                                  |

 /------\                                                         |

 |  41  | при оплате вклада товарами и т.д.                       |

 |      |---------------------------------------------------------/

 \------/

Для правильной организации учета уставного капитала следует открыть субсчета к счету 80: для общества с ограниченной ответственностью достаточно открытие двух субсчетов: 80-1 "Уставный капитал объявленный" и 80-2 "Уставный капитал оплаченный".

Проводка дебет счета 75 кредит счета 80 делается на всю величину капитала, объявленную в учредительных документах. Так как в данном случае речь идет об объявленном капитале, то использоваться будет счет 80-1 "Объявленный капитал". При оформлении этой проводки фиксируется факт отнесения сумм объявленного уставного капитала на задолженность учредителей.

В дальнейшем операции по формированию уставного капитала отражаются только на счете 75.

Если учредителями являются физические лица, то наиболее вероятной формой взноса в уставный капитал (оплаты акций) будет являться внесение денежных средств в кассу или на расчетный счет, то есть должны быть оформлены проводки:

дебет счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") кредит счета 75 - на сумму оплаченного взноса.

Разумеется, законодательство не ограничивает возможности физических лиц осуществлять взнос в уставный капитал или оплату акций в натуральной форме, то есть различными видами имущества. Однако вновь созданное общество должно располагать определенной суммой денежных средств для финансирования первоочередных расходов.

В том случае, когда учредителем выступает юридическое лицо, наряду с оплатой задолженности по взносам в уставный капитал в денежной форме широко практикуется и натуральная оплата. При этом следует иметь в виду следующие особенности:

при оплате взносов основными средствами, нематериальными активами и объектами незавершенного строительства погашение задолженности по вкладу в уставный капитал производится на основании акта приемки-передачи. При этом в акте должна отражаться стоимость передаваемых объектов в оценке, согласованной учредителями или произведенной независимым оценщиком. Стоимость таких объектов первоначально относится на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и только после окончания формирования инвентарной стоимости соответствующих объектов делается проводка: дебет счетов учета внеоборотных активов (01, 04) кредит счета 08. Это связано с тем, что зачастую внесенный в виде вклада объект нельзя непосредственно эксплуатировать без дополнительных расходов (установка, доставка, настройка и т.п.). В теории бухгалтерского учета такие расходы называют затратами по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях. Эти расходы (в сумме фактических затрат) также относятся на счет 08 и впоследствии включаются в инвентарную стоимость объекта (за исключением случаев, когда такое включение прямо запрещено документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности). Если в качестве вклада вносится объект, бывший в употреблении, износ, начисленный до момента передачи, у принимающей стороны по учету не отражается. В данном случае при определении нормы амортизационных отчислений просто уменьшается срок полезного использования объекта.

Например, передается объект основных средств, физический износ которого составляет 50 процентов, а первоначальный срок полезного использования - 10 лет. В этом случае срок полезной эксплуатации должен быть определен в 5 лет, а норма амортизации (при линейном способе) установлена на уровне 20 процентов.

При этом оформляются следующие проводки:

дебет счета 08 кредит счета 75 - на сумму оценочной стоимости полученных объектов;

дебет счета 08 кредит счета 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.п. - на сумму затрат по доведению объекта до состояния, в котором он будет пригоден к использованию в запланированных целях;

дебет счета 01 (04) кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости объекта.

Имеют место случаи, когда расходы по доведению переданных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, оплачиваются участником, который передает данные объекты. В этом случае сумма расходов может быть отнесена на уменьшение задолженности по взносам в уставный капитал только в том случае, если оценка стоимости объекта (согласованная учредителями) произведена с учетом данного факта. Если объект оценен без учета дополнительных затрат, суммы произведенных учредителем расходов должны быть отнесены на задолженность учрежденного общества перед соответствующим учредителем:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости произведенной оплаты.

В противном случае будет необходимо вносить изменения в учредительные документы, так как соотношение долей учредителей изменится.

Амортизационные отчисления по объектам, переданным в качестве вклада в уставный капитал, начинают производиться общим порядком - с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был принят к бухгалтерскому учету (оформлен акт приемки-передачи).

При оплате взноса материалами, оценка должна производиться по рыночным ценам. Передающая сторона при этом должна своевременно списать на стоимость передаваемых материалов суммы отклонений в стоимости материалов (числящиеся по учету на счете 16 "Отклонения в стоимости материалов", если учет организуется с использованием этого счета) в части, приходящейся на стоимость передаваемых ценностей.

У принимающей стороны оприходование материалов оформляется проводкой:

дебет счета 10 (15) кредит счета 75 - на сумму оценочной стоимости вносимых материалов.

Номер дебетуемого счета - 10 или 15 определяется учетной политикой организации.

Обращаем внимание на то, что при подобном поступлении материально-производственных запасов выделение сумм НДС действующим законодательством не предусмотрено.

Стоимость полученных материально-производственных запасов относится на себестоимость продукции, работ или услуг после их передачи в производство.

При оплате взноса ценными бумагами других эмитентов оценка и учет полученных ценных бумаг производятся по покупной стоимости, в качестве которой может выступать их рыночная стоимость - котировка, если ценные бумаги котируются, или акт оценки, если котировка ценных бумаг установленным порядком не производится. В качестве основания для расчета стоимости ценных бумаг в последнем случае целесообразно использовать размер чистых активов предприятия - передающей стороны и данные об эмиссии этим предприятием ценных бумаг. Законодательство не ограничивает возможности принимать в качестве оплаты вклада в уставный капитал вексели, выданные юридическими лицами. Однако при этом следует иметь в виду, что вексель является ничем не обусловленной (то есть не обеспеченной обязательствами) ценной бумагой и, с точки зрения экономического смысла данной операции, целесообразно уменьшать задолженность по вкладу не в момент получения векселя, а в момент получения денежных средств в его оплату.

В бухгалтерском учете эту операцию можно оформить проводками:

дебет счета 58 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму стоимости полученного векселя в момент получения;

дебет счета 51 кредит счета 58 - на сумму поступивших денежных средств в оплату векселя и одновременно:

дебет счета 76 кредит счета 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - на сумму кредитового сальдо по счету 76

и

дебет счета 58 "Финансовые вложения" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму разницы между номиналом векселя и фактически полученной суммой.

В том случае, если полученная сумма меньше номинала векселя (кредитового сальдо по счету 76), то с задолженности акционера (счет 75) списывается только фактически поступившая сумма. Для взыскания недоплаченных сумм должны использоваться методы претензионной работы или арбитражная практика. Заметим, что движение ценных бумаг в соответствии с новым Планом счетов учитывается только на счете 58 "Финансовые вложения" - независимо от срока погашения ценных бумаг. Ранее долгосрочные финансовые вложения отражались в разделе I "Внеоборотные активы" актива баланса.

Оплата взноса готовой продукцией (счет 43 "Готовая продукция"), товарами отгруженными (счет 45 "Товары отгруженные"), дебиторской задолженностью (счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76) или выполненными этапами по незавершенным работам (счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам") невозможна в принципе, так как перечисленные термины имеют смысл только применительно к продукции основного производства, то есть только на том предприятии, которое производит данную продукцию, товары или работы. У передающей стороны материальные ценности могут быть списаны с этих счетов, но у принимающей они должны приходоваться на соответствующих счетах производственных запасов или внеоборотных активов (имеется в виду, что дебиторская задолженность или задолженность по товарам отгруженным должна быть оформлена в виде каких-либо финансовых обязательств).

Отражение в бухгалтерском учете первоначальных расходов ООО

Вся совокупность расходов, осуществляемых обществом с ограниченной ответственностью, на первом этапе деятельности может быть разделена на две группы:

расходы, непосредственно связанные с учреждением ООО;

расходы, осуществляемые для обеспечения первого производственного цикла.

Практически единственным видом расходов, связанных с учреждением ООО, подлежащим отражению в бухгалтерском учете, являются суммы государственной пошлины, уплаченной за регистрацию общества, а также за совершение иных юридически значимых действий, связанных с созданием нового юридического лица. Помимо платы за регистрацию общества такими расходами могут быть расходы по оплате государственной пошлины:

за свидетельствование подлинности подписи, если такое свидетельствование обязательно в соответствии с законодательством Российской Федерации:

на документах и заявлениях, за исключением банковских карточек и заявлений о регистрации юридических лиц;

на банковских карточках и на заявлениях о регистрации юридических лиц; за государственную регистрацию прав на предприятие как имущественный комплекс, договора об отчуждении предприятия как имущественного комплекса, а также ограничений (обременений) прав на предприятие как имущественный комплекс;

за государственную регистрацию прав, на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества - если в качестве взноса в уставный капитал вносится недвижимое имущество, права собственности на которое подлежат регистрации;

за государственную регистрацию транспортных средств и т.д.

Кроме того, в зависимости от отраслевой принадлежности ООО, государственная пошлина может уплачиваться за отдельные виды имущества (например, оборудование для производства этилового спирта), отдельные виды продукции, а также за выдачу лицензий.

Во всех случаях суммы начисленной государственной пошлины учитываются по дебету счета учета общехозяйственных расходов и кредиту счета учета расчетов с бюджетом:

дебет счета 26 " Общехозяйственные расходы" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Государственная пошлина".

Впоследствии суммы произведенных затрат включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) или списываются непосредственно на счет учета продаж порядком, закрепленным в учетной политике организации (ООО).

Что касается расходов на проведение первого собрания учредителей, то действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (и налоговым законодательством) принятие их к бухгалтерскому (и налоговому) учету не предусмотрено. Главой 25 НК РФ предусмотрено только включение в состав внереализационных расходов (подпункт 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ) на проведение ежегодного собрания участников (согласно Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 года слова "ежегодного собрания" заменены словом "собраний"), в частности, расходов, связанных с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иных расходов, непосредственно связанных с проведением собрания, - то есть, расходов, осуществленных после окончания процедур создания общества.

Таким образом, прочие расходы должны возмещаться за счет иных источников - личных средств учредителей-физических лиц или чистой прибыли учредителей-юридических лиц.

Ко второй группе расходов относятся расходы по приобретению имущества и оплате стоимости работ, услуг, а также другие расходы, необходимые для обеспечения первого производственного цикла (расходы второго и последующих производственных циклов финансируются за счет выручки от реализации продукции, работ или услуг предыдущего цикла). Источниками финансирования расходов могут быть:

взносы учредителей в уставный капитал, которые в бухгалтерском учете отражаются по дебету счетов учета активов (внеоборотных активов, материально-производственных запасов, денежных средств и т.п.);

авансы (суммы предварительной оплаты) будущих покупателей товаров работ или услуг в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета учета денежных средств (51 "Расчетные счета") и кредиту счета учета расчетов с покупателями и заказчиками (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным"); заемные средства. В бухгалтерском учете отражаются по дебету счета учета денежных средств (51 "Расчетные счета") и кредиту счетов учета заемных средств (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").

Для целей формирования себестоимости и обобщения расходов, принимаемых для целей налогообложения налогом на прибыль, источник финансирования расходов значения не имеет. Следует подчеркнуть, что на начальном этапе деятельности хозяйственного общества и товарищества привлечение средств в виде авансов в счет будущих поставок маловероятно, хотя бы потому, что для этого необходимо завершение всех процедур по оформлению создания общества (включая оформление банковских счетов и т.п.). По этой же причине, а также вследствие проблем с обеспеченностью займов и кредитов, не имеет широкого распространения привлечение заемных средств. Поэтому наиболее реальным источником финансирования первоначальных расходов следует считать средства учредителей. При этом могут быть не только взносы в уставный капитал, но и средства, временно направленные на обеспечение необходимого размера оборотных средств (эти суммы впоследствии подлежат возврату и, следовательно, должны быть учтены на счетах учета расчетов - например, в качестве авансов или прочей кредиторской задолженности - на счете 76).

Приобретение оборотных и внеоборотных активов в бухгалтерском учете отражается обычным порядком:

дебет счета 08 кредит счетов учета расчетов - на сумму расходов по приобретению объектов основных средств или объектов нематериальных активов;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - на сумму первоначальной стоимости приобретенных внеоборотных активов;

дебет счета 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.) кредит счета 02 "Амортизация основных средств" (04 "Нематериальные активы") - на сумму начисленной амортизации объектов основных средств и нематериальных активов. Проводки оформляются, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода приобретенных объектов в эксплуатацию;

дебет счета 10 "Материалы" (15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости приобретенных материально-производственных запасов;

дебет счета 20 (25, 26) кредит счета 10 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в производство (использованных в хозяйственной или управленческой деятельности);

дебет счета 20 (25, 26) кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленных и выплаченных работникам авансов за первую половину первого месяца работы.

Обязательность оплаты труда не реже, чем каждые полмесяца прямо установлена трудовым законодательством РФ (статья 136 ТК РФ).

Отражение в бухгалтерском учете прочих расходов производится в соответствии с их экономическим содержанием.

Задолженность по расчетам с бюджетом по налогам и сборам в течение первого месяца работы общества, как правило, не образуется ввиду отсутствия налоговой базы.

С.М. Павлов

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2005 г.