К вопросу о правовом регулировании налога на игорный бизнес (И.Д. Черник, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2005 г.)

К вопросу о правовом регулировании налога на игорный бизнес

В апрельском номере журнала "Налоговый вестник" за 2005 год была опубликована статья, посвященная проблемам правового регулирования налога на игорный бизнес - регионального налога, установленного главой 29 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)*(1).

Среди рассмотренных автором проблем был в том числе вопрос о порядке налогообложения игровых автоматов, имеющих несколько игровых мест (электронных рулеток и т.д.).

В частности, автор указал на то, что НК РФ не предусмотрено налогообложение игровых автоматов, позволяющих одновременно участвовать в игре нескольким пользователям.

Согласно ст. 370 НК РФ если один игровой стол имеет более одного игрового поля, то ставка налога по этому столу увеличивается кратно количеству игровых полей, а само понятие "игровое поле" относится исключительно к игровому столу, а не к игровому автомату.

Может показаться странным, что приходится возвращаться к этому вроде бы очевидному вопросу, четко и понятно урегулированному НК РФ.

Но оказалось, что на практике все не настолько очевидно. Неожиданно некоторые налогоплательщики начали произвольно толковать положения НК РФ, что, в свою очередь, стало причиной судебных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В целом ряде субъектов Российской Федерации были предприняты попытки исчислять налогообложение электронных рулеток и подобного оборудования пропорционально количеству мест для игроков.

В письме ФНС России от 11.05.2005 N 22-1-12/759 "О налоге на игорный бизнес" приведены признаки игровых автоматов со ссылкой на Правила проведения испытания игровых автоматов с денежными выигрышами с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу, утвержденные приказом Госстандарта России 24.01.2000 N 22, и разъяснено, что при наличии этих признаков игровой автомат признается игровым комплексом и, следовательно, налогообложению подлежат все входящие в его состав элементы.

Понятно желание (или необходимость) налоговых органов повысить собираемость налогов и обеспечить формирование региональных бюджетов. Вместе с тем вряд ли это похвальное желание может быть оправдано неправильным истолкованием федерального законодательства.

В настоящее время точку в этом вопросе поставили суды.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 24.05.2005 по делу N А29-9366/2004а указал следующее:

"В соответствии с пунктом 1 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения по налогу на игорный бизнес признаются: игровой стол; игровой автомат; касса тотализатора; касса букмекерской конторы.

В целях настоящей главы налогоплательщик обязан поставить на учет в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика каждый объект налогообложения, указанный в пункте 1 настоящей статьи, не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения (пункт 2 статьи 366 Кодекса).

Согласно статье 364 Кодекса игровой автомат - специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения.

Из приведенных норм следует, что объектом обложения налогом на игорный бизнес является игровой автомат независимо от количества игровых мест, количества играющих (выделено автором. - И.Ч.).<...>

С учетом изложенного суд обоснованно отказал налоговому органу в удовлетворении заявления о взыскании с предпринимателя доначисленного налога на игорный бизнес, пени и штрафа.

Ссылка заявителя на Правила*(2) во внимание не принимается, поскольку данный акт к законодательству о налогах и сборах не относится" (выделено автором. - И.Ч.).

По игровым автоматам типа "Столб" вынесено постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2005 по делу N А29-10126/2004а, в котором указано следующее:

"Арбитражный суд Республики Коми установил, что ООО "Ресурсы Севера" в предпринимательской деятельности использовало два игровых автомата типа "Столб". Каждый из данных игровых автоматов был зарегистрирован в налоговом органе.

Как правильно указал в решении суд первой инстанции, глава 29 Кодекса "Налог на игорный бизнес" не содержит таких терминов, как "игровой комплекс" и "игровое место". Из Кодекса также не следует, что исчисление и уплата налога на игорный бизнес зависит от того, проводится азартная игра на автомате последовательно или одновременно с участием одного или нескольких играющих. Многоместные игровые автоматы, в частности, используемые в деятельности ООО "Ресурсы Севера", полностью соответствуют определению, данному в статье 364 Кодекса.

С учетом изложенного вывод Арбитражного суда Республики Коми о том, что в целях исчисления налога на игорный бизнес многоместный игровой автомат - это один объект налогообложения, соответствует нормам налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Суд законно и обоснованно отказал Инспекции в удовлетворении требования о взыскании с Общества штрафа по пункту 7 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации".

Аналогичные решения были вынесены ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2005 по делу N А58-6224/04-Ф02-3029/05-С1, Дальневосточного округа от 13.07.2005 по делу N Ф03-А24/05-2/1866, Московского округа от 07.07.2005 по делу N КА-А41/6151-05 и т.д.

На начало сентября 2005 года было вынесено около 90 аналогичных судебных решений.

Необходимо отметить еще одно положение, которое было урегулировано в НК РФ до принятия Федерального закона от 30.06.2004 N 60-ФЗ "О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" довольно специфичным образом.

Согласно действовавшим с 2002 года по июль 2004 года нормам главы 29 НК РФ (п. 3 ст. 370 настоящего Кодекса) если объект обложения налогом на игорный бизнес устанавливался после 15-го числа календарного месяца, то ставка налога уменьшалась наполовину для всех объектов налогообложения, находившихся в одном помещении с устанавливаемым объектом.

Может показаться странным возврат к нормам права, измененным почти полтора года назад. Но эта необходимость имеется, поскольку споры, возникшие в 1-м полугодии 2004 года, рассматриваются судами до сих пор и, следовательно, проблема не утратила своей актуальности.

Это в целом специфика налоговых правоотношений, споры по которым носят длительный характер.

Вернемся к налогу на игорный бизнес.

Кажется, что норма ст. 370 НК РФ была сформулирована достаточно четко. Можно спорить теоретически о ее целесообразности, но исполнять ее необходимо.

Попытки истолковать применение данной нормы НК РФ ограничительно были также пресечены судами.

Так, например, ФАС Центрального округа, рассматривая дело N А64-7371/04-13 в кассационной инстанции, 8 июня 2005 года вынес постановление, в котором было указано следующее (спорная ситуация возникла в мае 2004 года и рассматривалась судом на основе норм законодательства, действовавших на тот период):

"При установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

Анализируя нормы налогового законодательства, регулирующие порядок исчисления и уплаты налога на игорный бизнес в спорный период, суд обоснованно пришел к выводу, что ставка налога на игорный бизнес, применяемая к объекту налогообложения - игровой автомат, должна соответствовать в налоговой декларации требованиям ст. 370 НК РФ. <...>

Поэтому выводы суда*(3) о правомерности применения Обществом 1/2 ставки налога на игорный бизнес к игровым автоматам, расположенным в г. Уварово в количестве 43 единиц, основаны на правильном применении действовавших в спорный период норм налогового законодательства.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению".

Этот же арбитражный суд в постановлении от 28.02.2005 по делу N А08-6006/04-9 сформулировал следующие тезисы:

"Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена камеральная проверка представленной ООО "Шпиль" декларации по налогу на игорный бизнес за февраль 2004 года, по результатам которой принято Решение N 186 от 26.05.2004 о доначислении 397 500 руб. налога и 8315 руб. пени и привлечении Общества к ответственности в порядке п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации к штрафу в размере 79 500 руб. за уплату налога на игорный бизнес в неполном размере...

Не согласившись с указанным решением, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования, суд обоснованно исходил из положений ст.ст. 368, 370 Налогового кодекса Российской Федерации и Закона Белгородской области N 100 от 13.11.2003.

Согласно п. 3 ст. 370 Налогового кодекса Российской Федерации, при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения до 15 числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

При установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15 числа текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения...

Ссылка Инспекции на Инструкцию по заполнению декларации на игорный бизнес, утвержденную приказом МНС РФ N БГ-3-22/719 от 26.12.2003, в обоснование своей позиции правомерно признана судом несостоятельной, поскольку в силу п. 5 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации все налоги и сборы, в том числе и порядок их расчета и уплаты, устанавливаются Налоговым законодательством, к которому указанная Инструкция не относится"

Аналогичные решения вынесены судами всех других арбитражных округов, кроме Поволжского.

Таким образом, арбитражные суды поставили точку в непонятно как возникших, но затянувшихся спорах о применении норм главы 29 НК РФ.

И.Д. Черник,

государственный советник Российской Федерации 2 класса,

член Палаты налоговых консультантов, к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Черник И.Д. Правовое регулирование налога на игорный бизнес // Налоговый вестник. - 2005. - N 4. - С. 107.

*(2) Имеются в виду вышеуказанные Правила, утвержденные приказом Госстандарта России от 24.01.2000 N 22.

*(3) Имеется в виду решение суда первой инстанции в г. Тамбове.