Перенос убытков на будущее: правила меняются (З.Н. Семина, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2005 г.)

Перенос убытков на будущее: правила меняются

В специальные правила учета убытков для целей налогообложения прибыли, установленные главой 25 НК РФ*(1), Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения. С 2006 года предельная сумма убытка, которую можно списывать в каждом отчетном периоде, увеличится, а с 2007 года убытки прошлых лет будут списываться без ограничений. Как определить сумму убытка, которая может быть учтена для целей налогообложения прибыли?

Условия переноса убытков на будущее

Налогоплательщики, которые получили убытки в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее. Такое право, а также порядок переноса убытков на будущее установлены статьей 283 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса. При этом налоговая база текущего налогового периода определяется с учетом особенностей, предусмотренных статьями 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Кроме того, статьей 283 Кодекса предусмотрены ограничения по переносу убытков на будущее. Налогоплательщики вправе переносить убыток в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он был получен. Совокупная сумма переносимого убытка ни в одном из отчетных (налоговых) периодов не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 Кодекса. Убыток (его часть), не перенесенный на ближайший следующий год, необходимо в аналогичном порядке перенести полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Может случиться так, что налоговой базы будет достаточно для погашения убытка прошлых лет сразу в одном налоговом периоде. Тогда налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на всю сумму полученного им убытка. Если в текущем налоговом периоде при уменьшении налоговой базы на сумму убытка прошлых лет были списаны не все убытки, а только их часть - предельная величина (не более 30% налоговой базы), оставшаяся сумма убытка переносится на последующие налоговые периоды. Однако общее количество лет, в течение которых налогоплательщик вправе перенести убыток на будущее, не может превышать десяти лет.

Обратите внимание: на основании статьи 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка ни в одном из отчетных (налоговых) периодов не должна превышать 50% налоговой базы*(2). А с 2007 года переносить убытки на будущее можно будет без ограничений. То есть налогоплательщик при наличии прибыли, достаточной для погашения убытков прошлых лет, вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму полученного убытка.

Напомним, что статья 283 Кодекса не содержит условий о равномерности переноса убытков прошлых лет на будущее. Кроме того, перенос может производиться не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени. В любом случае общее количество лет, в течение которых налогоплательщик вправе уменьшать налоговую базу, не должно превышать десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносятся на будущее в той очередности, в которой были понесены. Это означает, что вновь полученные убытки переносятся на будущее только после погашения тех, которые возникли в предыдущих налоговых периодах.

Например, организация по итогам деятельности за 2003-2004 годы получила убытки. С 2005 года она работает с прибылью и вправе начать погашать убытки прошлых налоговых периодов (то есть убытки 2003-2004 годов). Однако только после погашения убытков 2003 года организация может начать погашать убытки 2004 года. Не следует забывать, что совокупная сумма переносимого убытка ни в одном из отчетных (налоговых) периодов 2005 года не должна превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. Если указанное ограничение выполняется, организация вправе погасить все убытки 2003-2004 годов уже в 2005 году.

Возможна и другая ситуация. Погасив в 2005 году часть убытка, полученного в 2003 году, организация при представлении декларации за 2006 год решила не погашать оставшуюся часть непогашенного убытка 2003 года. Она посчитала целесообразным погасить ее в последующие налоговые периоды. Общее количество лет, в течение которых налогоплательщик может перенести убыток на будущее, не должно превышать десяти лет. Поэтому в данном случае последний налоговый период, в котором организация вправе погасить оставшуюся часть непогашенного убытка 2003 года, - это 2013 год. Убыток, не списанный за этот период, остается непогашенным.

Напомним, что если в течение указанных десяти лет (2004-2013 годы) организация за какие-либо налоговые периоды получала убытки и поэтому не погашала убыток 2003 года, то общий срок, в течение которого можно перенести убыток 2003 года на будущее, остается неизменным - десять лет.

Как уже отмечалось, на сумму убытка может быть уменьшена налоговая база по налогу на прибыль по итогам как отчетных, так и налоговых периодов. Но если по итогам отчетных периодов была получена прибыль, а по итогам налогового - убыток, убытки прошлых лет, учтенные по итогам прошедших отчетных периодов, следует восстановить. Чтобы не корректировать налоговую базу впоследствии, налогоплательщик может принять решение о признании убытков прошлых налоговых периодов только по итогам налогового периода (года).

Иногда налогоплательщики ошибочно включают в сумму убытков, переносимых на будущее, суммы убытков, полученные по истечении отчетного периода. В результате одни и те же суммы учитываются дважды. В сумму убытков, переносимых на будущее, не включаются также убытки отчетных периодов текущего года.

Кроме того, нельзя уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных от деятельности, связанной с обслуживающими производствами и хозяйствами. Дело в том, что в соответствии со статьей 275.1 Кодекса на покрытие таких убытков организация имеет право направить только прибыль, полученную от деятельности указанных производств и хозяйств. По аналогичным причинам не включается в общую сумму убытков, переносимых на будущее, и убыток, полученный от операций с ценными бумагами.

Напомним еще одно правило статьи 283 Налогового кодекса. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, в котором этот убыток погашается.

Учитываем убытки, полученные до 2002 года

При переносе убытков, полученных до 2002 года, налогоплательщикам следует руководствоваться статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ).

Пунктом 3 статьи 10 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ. Речь идет о сумме, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с законодательством, действовавшим до 1 января 2002 года.

Убыток, определенный в соответствии с действовавшим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ. Об этом говорится в пункте 4 статьи 10 Закона N 110-ФЗ.

Убыток получен до 1 января 2001 года

Сумма убытка, полученного до 1 января 2002 года, рассчитывается в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). Так, пунктом 5 статьи 6 Закона N 2116-1 установлено, что при определении размера льготы по налогу учитываются убытки, понесенные организацией от реализации продукции (работ, услуг). Это убытки, отраженные по строке 050 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" соответствующего налогового периода. За 1998 год необходимо учесть еще и убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 Закона N 2116-1. Что касается суммы убытка от реализации продукции, работ и услуг (по данным формы N 2) и суммы убытка по данным годового бухгалтерского отчета, то учитывается меньшая из величин.

Напомним, что в рамках налоговой льготы, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона N 2116-1, согласно ранее действующему порядку организация имела право покрывать убытки в течение последующих пяти лет. Поэтому с 2002 года в уменьшение налоговой базы могут быть приняты не покрытые по состоянию на 1 января 2002 года убытки, возникшие с 1997 года. Следует иметь в виду, что в данную сумму не входят суммы убытков, по которым организация в соответствии с действующим на тот период законодательством уже уменьшила налогооблагаемую прибыль.

Особенности определения убытка за 1998 год

Предположим, по данным годового бухгалтерского баланса за 1998 год организация получила убыток, а от реализации продукции (работ, услуг) - прибыль. В результате превышения суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных за период с 1 августа по 31 декабря 1998 года у организации образовался убыток по курсовым разницам.

В такой ситуации организация, чтобы определить сумму убытка, подлежащего переносу на будущее в порядке, установленном статьей 283 Кодекса, обязана учесть фактически полученный по балансу убыток. Но его величина не должна превышать сумму убытка, образовавшуюся по указанным курсовым разницам.

Кроме того, следует учитывать постановление Президиума ВАС РФ от 13.03.2001 N 8043/00, согласно которому курсовые разницы, возникшие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, исчисленные на конец отчетного периода по непогашенной дебиторской и кредиторской задолженностям, доходами по операциям в иностранной валюте не признаются и для целей налогообложения не учитываются.

Пример 1

По итогам деятельности за 1998 год ЗАО "Сигма" получило:

- убыток по балансу в размере 7000 руб.;

- прибыль от реализации продукции (работ, услуг) в сумме 11 000 руб.;

- убыток по курсовым разницам, который образовался в результате превышения суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц за период с 1 августа по 31 декабря 1998 года, в размере 16 000 руб.

В этой ситуации переносу на будущее согласно статье 283 Налогового кодекса подлежит убыток в размере 7000 руб.

Убыток за 2001 год

Допустим, налогоплательщик по состоянию на 31 декабря 2001 года получил убыток. Его сумма превышает сумму убытка, определенного на 1 июля того же года. В этом случае разница не признается убытком в целях налогообложения.

Пример 2

По состоянию на 1 июля 2001 года ООО "Сигма" получило убыток в сумме 3000 руб., а убыток на 31 декабря 2001 года равен 6000 руб. В таком случае сумма убытка, переносимого на будущее, составит именно 3000 руб.

Если убыток, полученный на 31 декабря 2001 года, меньше убытка, полученного на 1 июля того же года, убытком в целях налогообложения признается убыток, который числится по состоянию на 31 декабря 2001 года.

Пример 3

По состоянию на 1 июля 2001 года у ООО "Альфа" числится убыток в сумме 7000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2001 года - убыток в размере 2000 руб.

В данном случае сумма убытка, переносимого на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, составит 2000 руб.

Если на 1 июля 2001 года организация имела прибыль, а на 31 декабря 2001 года получила убыток, то есть убыток образовался по результатам деятельности организации во 2-м полугодии 2001 года, данный убыток не признается для целей налогообложения. Дело в том, что одним из условий переноса на будущее убытка, полученного на 31 декабря 2001 года, является наличие в учете налогоплательщика убытка по состоянию на 1 июля того же года. Такова норма пункта 4 статьи 10 Закона N 110-ФЗ.

Пример 4

ООО "Дельта" на 1 июля 2001 года получило прибыль в сумме 10 000 руб., а на 31 декабря 2001 года - убыток в размере 4000 руб.

В данном случае сумма 4000 руб. не признается убытком для целей налогообложения и на будущее не переносится.

Рассмотрим такую ситуацию. Организация создана 1 августа 2001 года. По итогам деятельности с 1 августа по 31 декабря 2001 года она получила убыток. Как определить убыток за 2001 год, который можно перенести на будущее?

Обратимся к пункту 4 статьи 10 Закона N 110-ФЗ. В нем сказано, что убыток, который рассчитан в соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящуюся по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса.

Организация создана в III квартале 2001 года, то есть по состоянию на 1 июля 2001 года в учете какой-либо убыток не числился. Следовательно, сумма убытка, полученная по итогам деятельности с 1 августа по 31 декабря 2001 года, переносу на будущее не подлежит.

Выявленные убытки прошлых лет

Нередко налогоплательщики путают убытки, переносимые на будущее, с убытками прошлых налоговых периодов, выявленными в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Предположим, организация в 2000 году обнаружила ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам. При этом конкретный период совершения ошибки не определен. Организация отразила убытки в составе внереализационных расходов как "убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налогом) периоде", в результате чего по бухгалтерскому балансу был получен убыток. Между тем от реализации продукции (работ, услуг) налогоплательщик получил прибыль. Может ли организация "убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налогом) периоде" перенести на будущее?

Пунктом 5 статьи 6 Закона N 2116-1 предусмотрено, что в расчет льготы включаются понесенные организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг). Это значит, что убытки прошлых лет, выявленные в текущем (отчетном) налоговом периоде, на будущее не переносятся. В данном случае от реализации продукции (работ, услуг) была получена прибыль, а не убыток.

Таким образом, убытки прошлых лет, выявленные в текущем (отчетном) периоде и отраженные в составе внереализационных расходов, переносу на будущее не подлежат. Нельзя перенести на будущее и убыток по балансу, полученный в результате отражения убытков прошлых лет, выявленных в текущем (отчетном) периоде, в составе внереализационных расходов.

Сложности при переносе на будущее убытков,
полученных после 2002 года

Допустим, налогоплательщик в 2004 году вел оптовую и розничную торговлю. По двум указанным видам деятельности он получил убыток, определенный согласно главе 25 НК РФ. Этот убыток был исчислен по торговой деятельности в целом. Однако с 1 января 2005 года организация в соответствии с законом субъекта Российской Федерации, принятым на основании главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", по розничной торговле была переведена на уплату ЕНВД. Как определить сумму убытка, которую можно перенести на будущее?

В течение 2005 года организация по розничной торговле уплачивала ЕНВД, а по оптовой - налог на прибыль в общеустановленном порядке.

При сдаче налоговой декларации по итогам отчетных периодов 2005 года налогоплательщик уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, полученного в 2004 году в целом по розничной и оптовой торговле.

Вправе ли организация уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ, на сумму убытка, полученного в 2004 году от обоих видов деятельности? То есть на сумму убытка по оптовой и розничной торговле. Или налоговую базу 2005 года следует уменьшить только на сумму убытка, полученного от оптовой торговли? Ведь согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, которая ведется на основе свидетельства об уплате ЕНВД.

Организация переведена на уплату ЕНВД по розничной торговле лишь с 2005 года. В 2004 году она являлась плательщиком налога на прибыль и по оптовой, и по розничной торговле в общеустановленном законодательством порядке и получила убыток в целом от этих видов деятельности. Следовательно, налогоплательщик вправе перенести на будущее весь убыток, полученный за 2004 год. Конечно, при соблюдении условий переноса убытков на будущее, установленных статьей 283 НК РФ.

Обратите внимание: если налогоплательщик прекращает деятельность вследствие реорганизации, правопреемник может уменьшить налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

А теперь рассмотрим, как рассчитать суммы убытка, уменьшающие налоговую базу, и как их отразить в декларации по налогу на прибыль.

Отражаем убытки в декларации

Напомним, что убытком в налоговом учете признается отрицательная разница между доходами, исчисленными в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли. Убыток отражается по строке 050 "Итого прибыль (убыток)" листа 02 "Расчет налога на прибыль" декларации по налогу на прибыль организаций с учетом уменьшения его на значения показателей строк 120 листа 05, 120 листа 06, 230 листа 07, 110 листа 08 и 590 листа 09*(3).

Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, рассчитывается в приложении N 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу".

Указанное приложение включается в состав декларации и представляется в налоговый орган только за I квартал и налоговый период. Это следует из пункта 1.6 инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (с учетом изменений и дополнений).

Таблица 1. Убыток, переносимый на будущее

Год	Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль	Остаток убытка
2004	21 000 руб. (70 000 руб. х 30%)	179 000 руб. (200 000 руб. - 21 000 руб.)
2005	27 000 руб. (90 000 руб. х 30%)	152 000 руб. (179 000 руб. - 27 000 руб.)
2006	10 000 руб. (20 000 руб. х 50%)	142 000 руб. (152 000 руб. - 10 000 руб.)
2007	40 000 руб. (40 000 руб. х 100%)	102 000 руб. (142 000 руб. - 40 000 руб.)
2008	30 000 руб. (30 000 руб. х 100%)	72 000 руб. (102 000 руб. - 30 000 руб.)
2009	0	72 000 руб.
2010	10 000 руб. (10 000 руб. х 100%)	62 000 руб. (72 000 руб. - 10 000 руб.)
2011	20 000 руб. (20 000 руб. х 100%)	42 000 руб. (62 000 руб. - 20 000 руб.)
2012	10 000 руб. (10 000 руб. х 100%)	32 000 руб. (42 000 руб. - 10 000 руб.)
2013	15 000 руб. (15 000 руб. х 100%)	17 000 руб. (32 000 руб. - 15 000 руб.)

Таблица 2. Приложение N 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части
убытка, уменьшающего налоговую базу за 2005 год"

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
1	2	3
Остаток убытка, не перенесенного на начало налогового периода, - всего (строка 020 + строка 030)	010	179 000
в том числе: убытка, полученного до 1 января 2002 года	020
убытка, полученного после 1 января 2002 года (сумма строк 040-080)	030	179 000
за 2003 год	040	179 000
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 140 листа 02 + строка 120 листа 05 + строка 120 листа 06 + строка 230 листа 07 + строка 110 листа 08 + строка 590 листа 09)	090	90 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (не выше 30% налоговой базы по строке 090)	100	27 000
Остаток убытка, не перенесенного на конец отчетного (налогового) периода, - всего (строка 010 - строка 100 + убыток по строке 050 листа 02 с учетом уменьшения его на показатели строк 120 листа 05, 120 листа 06, 230 листа 07, 110 листа 08 и 590 листа 09)	110	152 000
в том числе: убытка, полученного до 1 января 2002 года (строка 020 - строка 100, но не более строки 020)	120
убытка, полученного после 1 января 2002 года (строка 110 - строка 120 или сумма строк 140-180)	130	152 000
за 2003 год	140	152 000

Пример 5

Предположим, по итогам деятельности за 2003 год ООО "Гамма" получило убыток в размере 200 000 руб. Других убытков, возникших до 2003 года, у организации не было.

В течение последующих 10 лет величина налоговой базы по налогу на прибыль (по итогам года) у организации составит:

- в 2004 году - 70 000 руб.;

- в 2005 году - 90 000 руб.;

- в 2006 году - 20 000 руб.;

- в 2007 году - 40 000 руб.;

- в 2008 году - 30 000 руб.;

- в 2009 году - убыток 60 000 руб.;

- в 2010 году - 10 000 руб.;

- в 2011 году - 20 000 руб.;

- в 2012 году - 10 000 руб.;

- в 2013 году - 15 000 руб.

Расчет суммы убытка, которую ООО "Гамма" может ежегодно переносить на будущее, представлен в табл. 1.

Оставшуюся часть непогашенного убытка 2003 года в сумме 17 000 руб. перенести на будущее нельзя, так как десять лет с момента получения убытка истекли.

Убыток, полученный в 2009 году, организация вправе начать погашать при получении прибыли с 2014 года. При этом последний год, в котором можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка 2009 года, - это 2019 год (истекают десять лет с момента получения убытка).

На основании данных примера заполним фрагмент приложения N 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2005 год (табл. 2).

Показатель строки 100 этого приложения (27 000 руб.) переносится в строку 150 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль. Он уменьшает налоговую базу ООО "Гамма" за 2005 год. Остаток неперенесенного убытка 2003 года в сумме 152 000 руб. погашается в последующие налоговые периоды согласно расчету, приведенному в табл. 1.

З.Н. Семина,

советник налоговой службы РФ III ранга, Управление налогообложения

прибыли (дохода) ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об отражении убытков в декларации по налогу на прибыль см. в РНК, 2005, N 5. - Примеч. ред.

*(2) Указанное ограничение не применяется в отношении налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 117-ФЗ.

*(3) Форма декларации по налогу на прибыль организаций утверждена приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (с учетом изменений и дополнений).