Правовая позиция арбитражных судов по вопросам предоставления налоговой отчетности (Ю.М. Лермонтов, "Правосудие в Поволжье", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.)

Правовая позиция арбитражных судов по вопросам
предоставления налоговой отчетности

С представлением отчетности в налоговые органы регулярно сталкивается любой налогоплательщик. При всей простоте этой процедуры зачастую налогоплательщики нарушают порядок представления отчетности в налоговые органы, что соответственно влечет штрафные санкции.

В статье проанализирована правовая позиция арбитражных судов по наиболее актуальным вопросам представления отчетности в налоговые органы.

Ситуация N 1.

Истребование дополнительных документов.

Суть вопроса.

При сдаче налоговых деклараций работники налоговых органов зачастую требуют представлять большое количество первичных документов, например, подтверждающих льготы и правильность исчисления различных налогов и сборов. Такое право предоставлено налоговым органам ст. 88 НК РФ:

"При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов".

Такая формулировка фактически не устанавливает налоговому органу никаких ограничений на количество запрашиваемых документов, а также на перечень документов, запрашиваемых в рамках камеральных проверок.

При этом следует отметить, что такая практика приобретает все большее распространение в налоговых органах.

Однако арбитражные суды зачастую "ограничивают" подобную практику.

Пример.

Требования о предоставлении иных документов, не имеющих прямого отношения к цели проверки, нарушает конституционные права налогоплательщика.

Суть спора.

При проведении камеральной проверки налоговый орган запросил у налогоплательщика дополнительные документы и информацию. Налогоплательщик с требованиями налогового органа не согласился.

Позиция налогового органа.

Право налогового органа истребовать у налогоплательщика в ходе камеральной проверки любые документы, необходимые для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налога, закреплено в п. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Основанием для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в ходе камеральной проверки является налоговая отчетность организации, в связи с чем в ходе камеральной проверки налоговый орган не имеет права затребовать у налогоплательщика иные дополнительные документы.

Позиция суда.

Наличие у налогового органа полномочия действовать властно-обязывающим образом при проведении камеральной проверки в соответствии с положениями п. 4 ст. 88 НК РФ ограничивается целью этой проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога (пп. 1, 4 ст. 88 НК РФ). Это правило полностью корреспондируется с положениями ст. 93 и п. 5 ст. 94 НК РФ, согласно которым истребуемые у проверяемого налогоплательщика документы представляются в виде заверенных должным образом копий, а в случае их непредставления (отказа) должностное лицо производит выемку соответствующих документов, за строгим исключением тех, которые не имеют отношения к предмету налоговой проверки.

Как видно из материалов дела, в связи с проводимой камеральной проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты обществом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по представленным расчетам по авансовым платежам налоговый орган направил указанному налогоплательщику оспариваемые требования о представлении дополнительных документов.

При этом в указанных требованиях инспекция запросила документы, которые не имеют прямого отношения к данной форме налогового контроля - камеральной проверке (табеля учета рабочего времени, приказы и договоры общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т.е. превысила свои полномочия, предусмотренные п. 4 ст. 88 НК РФ.

(Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.03 N Ф09-3840/03-АК).

Кроме того, суды приходят к выводу, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах.

Пример.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах.

Суть спора.

В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на имущество налоговая инспекция истребовала у налогоплательщика ряд документов. Налогоплательщик заявил об отказе в исполнении требования о предоставлении документов.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за непредоставление истребованных документов в виде штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Неисполнение проверяемым налогоплательщиком требований налогового органа о предоставлении документов, необходимых для проведения камеральной проверки, влечет ответственность, в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Истребование налоговым органом в порядке камеральной проверки любых документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого, неправомерно.

Позиция суда.

Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении истца к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции одобрил решение нижестоящих судов и сделал следующие выводы.

Истребование налоговым органом документов, перечисленных в письме к налогоплательщику, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой установлен особый порядок.

Согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Согласно ч. 1, 2 ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

В соответствии с ч. 3 и 4 указанной статьи если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Анализируя указанные положения, суд пришел к обоснованному выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.03 N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1).

Вам необходимо иметь в виду, что если в требовании налогового органа о предоставлении документов не содержится четкого названия запрашиваемых документов, то такое требование может быть признано судом недействительным, если Вы по каким-либо причинам не предоставили запрашиваемые документы в налоговый орган, или нарушили срок предоставления документов.

Пример.

Из вынесенного налоговым органом требования о предоставлении документов не следует, какие конкретно документы являются необходимыми, поэтому привлечение к ответственности за их непредоставление является неправомерным.

Суть дела.

Налоговый орган наложил штраф, предусмотренный п. 1 ст. 126 НК РФ за непредоставление запрашиваемых документов в установленный п. 1 ст. 93 НК РФ срок. Документы предоставлены с незначительным (1 день) пропуском срока.

Позиция налогового органа.

Налоговый орган считает, что требование о предоставлении документов содержит конкретный перечень необходимых для налоговой проверки документов. Из ст. 93 НК РФ не следует необходимость указания в требовании конкретных реквизитов документов, истребуемых у налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика.

Содержание требования о предоставлении документов не позволяет конкретно определить, какие документы необходимо предоставлять в налоговый орган.

Позиция суда.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредоставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб за каждый непредоставленный документ.

Таким образом, для применения ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы в требовании были указаны конкретные документы, находящиеся у налогоплательщика.

Суд считает, что содержание требования не позволяет определить, какие конкретно документы и их количество истребовались инспекцией в порядке ст. 93 НК РФ. Кроме того, суд учитывает, что некоторые из истребованных налоговым органом по требованию документов у налогоплательщика отсутствуют (например, вместо главной книги у налогоплательщика используются оборотно-сальдовые ведомости).

(Постановление ФАС Московского округа от 12.02.04 Дело N КА-А40/453-04).

Пример.

Направленные налогоплательщику требования не содержали конкретного наименования и количества запрашиваемых документов, не уточнена необходимость их истребования. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерно.

Суть дела.

Налоговый орган наложил штраф, предусмотренный п. 1 ст. 126 НК РФ в связи с несвоевременным предоставлением документов в установленный п. 1 ст. 93 НК РФ срок.

Позиция налогового органа.

Документы не предоставлены в пятидневный срок. Налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности.

Позиция налогоплательщика.

Требование не содержит конкретного перечня истребуемых документов.

Позиция суда.

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность налогоплательщиков за непредоставление в установленный срок налоговому органу истребуемых документов.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что направленные налогоплательщику требования не содержали конкретного наименования и количества запрашиваемых документов, не уточнена необходимость их истребования.

Кроме того, решение о привлечении кооператива к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ принято налоговым органом после предоставления налогоплательщиком первичных документов, размер штрафа определен исходя из количества предоставленных, а не истребуемых документов.

Таким образом, в действиях налогоплательщика не усматривается состав вменяемого правонарушения, вина налогоплательщика налоговым органом не доказана.

(Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.04 N Ф09-939/04-АК).

Также хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков, что в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.03 N 71 указано, что санкция, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может быть применена за непредоставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).

Обратите внимание, что если налогоплательщик предоставит в налоговый орган дополнительные документы, прилагаемые к налоговой декларации, в более поздний срок, чем срок сдачи самой декларации, то срок проведения камеральной проверки будет исчисляться с даты предоставления дополнительных документов. Такая позиция подтверждается и сложившейся арбитражной практикой. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 10.01.02 Дело N КА-А41/7839-01 сделан следующий вывод: "налогоплательщик представил в налоговую инспекцию дополнительные документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, в силу этого трехмесячный срок для проведения проверки следует исчислять с момента представления документов".

Ситуация N 2. Встречные проверки.

Суть вопроса.

Иногда налоговый орган может отказаться провести какие-то действия, вытекающие из предоставленной декларации, например, зачесть переплату, отказать в вычете НДС и т.д., мотивируя свой отказ неполучением ответов по встречным проверкам. Такие действия, не находят поддержки в арбитражных судах. Также отметим, что подобная практика не очень распространена, тем не менее к такой ситуации нужно быть готовым.

Пример.

Отсутствие ответов по встречным проверкам в соответствии с налоговым законодательством не может являться основанием для отказа в применении налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, исчисленному по льготной ставке 0 процентов при осуществлении экспортных поставок.

Суть дела.

Налогоплательщик экспортировал за пределы территории Российской Федерации товарную продукцию. Вместе с декларацией по НДС, налогоплательщик представил пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, подтверждающих фактический экспорт, поступление выручки и уплату российским поставщикам НДС в составе стоимости приобретенной продукции.

Однако решением налогового органа налогоплательщику было отказано в применении ставки налога 0 процентов и возмещении НДС в связи с тем, что не были получены ответы по встречным проверкам уплаты налога поставщиками полученной и впоследствии экспортированной продукции.

Позиция налогового органа.

Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов необходимо подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой в дальнейшем на экспорт, поэтому в связи с тем, что встречные проверки поставщиков не завершены, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость правомерен.

Позиция налогоплательщика.

Отказ налогового органа является неправомерным, так как налогоплательщик представил предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ пакет документов, подтверждающий фактический экспорт, поступление выручки и уплату налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, отгруженной на экспорт.

Позиция суда.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Согласно пункту 1 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Таким образом, отсутствие ответов по встречным проверкам в соответствии с налоговым законодательством не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по ставке 0 процентов и возмещении НДС.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 08.07.03 N А55-125/03-22).

Ситуация N 3.

Оформление результатов камеральной проверки отчетности налогоплательщика.

Суть вопроса.

Если при камеральной проверке сотрудник налогового органа находит ошибки в исчислении налога, он составляет докладную записку на имя руководителя налогового органа. В докладной записке излагаются установленные в ходе камеральной проверки доказательства, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения. В докладной записке отражаются все показатели налоговой декларации, при исчислении которых налогоплательщиком были допущены нарушения, а также исправления, внесенные работником налогового органа в ходе проверки. В заключении докладной записки руководителю налогового органа рекомендуется принять одно из следующих решений:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Если в докладной записке содержится предложение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то должно быть указано, каких именно и чем вызвана необходимость их проведения.

Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что НК РФ не обязывает составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещает этого. Арбитражные суды часто указывают на то, что отсутствие акта камеральной проверки влечет недействительность результатов проверки.

Пример.

Решение налогового органа неправомерно, так как по результатам камеральной налоговой проверки акт не составлялся, а иные доказательства, из которых можно установить, какие декларации и документы не представлены налоговому органу, в суд не поступили.

Суть спора.

По результатам камеральной налоговой проверки не был составлен акт проверки.

Позиция налогового органа.

Для применения к налогоплательщику штрафа по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ по результатам камеральной налоговой проверки в случае обнаружения в ее ходе нарушений со стороны налогоплательщика не обязательно составлять акт такой проверки.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не вправе налагать штраф по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, поскольку акт камеральной налоговой проверки по ее результатам не составлялся, а нарушения не были зафиксированы в каких-либо иных документах.

Позиция суда.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены судом решения налогового органа.

В принятом налоговым органом решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ, не изложены обстоятельства совершенного правонарушения, отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту.

Поскольку акт налоговой проверки не составлялся, иные доказательства, из которых можно установить, какие декларации и документы не представлены налоговому органу, отсутствуют, суд правомерно, учитывая ст. 65 АПК РФ, отказал во взыскании штрафа.

(Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.03 N Ф09-3923/03-АК).

Кроме этого, арбитражные суды обращают внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки.

Пример.

В случае непредоставления налогоплательщику возможности представить разногласия по акту камеральной проверки взыскание штрафных санкций необоснованно.

Суть спора.

В ходе камеральной налоговой проверки установлен факт представления предпринимателем расчетов единого налога на вмененный доход за 3-4 квартал 2002 г., что расценено, как нарушение ст. 66 Закона Пермской области "О налогообложении в Пермской области". По результатам проверки налоговым органом приняты решения о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ об уплате штрафных санкций ответчиком не исполнены.

Позиция налогового органа.

Неуведомление налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проведенной камеральной проверки, лишение его возможности представить свои возражения и объяснения не могут быть основанием для признания решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган нарушил ст. 3, 108, п. 6 ст. 101 НК РФ, не обеспечив налогоплательщику возможность представить объяснения по факту вменяемого правонарушения (нарушение срока предоставления расчетов ЕНВД) и доказать свою невиновность при привлечении к налоговой ответственности.

Позиция суда.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа было отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решения нижестоящих судов без изменения и сделал следующие выводы.

В силу ст. 82 и 87 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок - выездных и камеральных.

Порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен ст. 101 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) выносит по результатам рассмотрения материалов проверки (независимо от формы ее проведения).

Таким образом, ст. 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной ст. 82 НК РФ форме.

Согласно ст. 101 НК РФ правонарушитель должен быть уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должно быть предоставлено право предоставить свои возражения и причины неуплаты налогов, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения.

Эти требования налогового законодательства были нарушены налоговым органом, поэтому суд первой инстанции обоснованно согласно п. 6 ст. 101 НК РФ пришел к выводу о том, что взыскание штрафных санкций невозможно по причине нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.

(Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.03 N Ф09-2059/03-АК).

Ситуация N 4.

Внесение исправлений и представление уточненных деклараций.

Суть вопроса.

Как правило, любой налогоплательщик сталкивается с ситуацией, при которой необходимо подать уточненную декларацию.

Это происходит, обычно, из-за несвоевременного направления контрагентами первичных документов, ошибочного включения самим налогоплательщиком в объект налогообложения каких-либо операций, неправильного применения налоговых льгот и т.д.

Возможны две ситуации. Первая, когда в соответствии с уточненной декларацией у налогоплательщика образуется переплата, вторая - когда образуется недоимка.

Ясно, что первая ситуация вызывает у Вас меньше вопросов и, что более важно, меньшее "внимание" налоговиков.

Гораздо больше вопросов и споров с налоговыми органами вызывает ситуация, когда по результатам подачи уточненной декларации образовалась недоимка. В таком случае возникает ряд вопросов: как осуществить платеж, чтобы избежать штрафных санкций?

Для освобождения от ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, предусмотренных ст. 122 НК РФ, вам необходимо:

- уплатить недостающую сумму налога;

- уплатить соответствующую данной сумме налога сумму пеней;

- представить в налоговые органы уточненную декларацию, причем это должно быть сделано уже после уплаты налога и пеней.

При этом, освобождение от ответственности возможно лишь при условии, что все перечисленные действия налогоплательщик совершил до того момента, когда ему стало известно об обнаружении факта недоплаты налоговыми органами или о назначении выездной налоговой проверки.

Однако перед вами может встать еще один вопрос: что если вы уплатили сумму налога по уточненной декларации, а про пеню забыли? Правомерен ли штраф в таком случае? Единого мнения по этому вопросу нет. Так одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие, - что штраф может быть наложен только за неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.

Пример.

НК РФ не предусматривает ответственность за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней.

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость и установлена неуплата пеней. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.

Позиция налогового органа.

Штраф начислен правомерно.

Позиция налогоплательщика.

Статьей 122 НК РФ не предусмотрено привлечение лица к ответственности за неуплату пеней.

Позиция суда.

В статье 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности "за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней". Однако Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственности за такое деяние.

Решение налогового органа подлежит отмене.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.03 по делу N А56-31662/02).

Однако ранее все тот же ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположному выводу.

Пример.

Освобождение от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ возможно лишь при уплате суммы налога и пеней (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.02 N А56-5078/02).

Суть дела.

Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ неполную уплату налога на имущество. Это нарушение выявлено в результате камеральной проверки дополнительного (уточненного) расчета налога, представленного налогоплательщиком в налоговый орган.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не исполнил совокупности условий освобождения от ответственности за недоплату налога в конкретном налоговом (отчетном) периоде, предусмотренную п. 4 ст. 81 НК РФ.

В результате проверки установлено, что налогоплательщик до подачи дополнительной декларации, уплатив налог, не уплатило в полном объеме пени, начисленные за просрочку уплаты налога.

Позиция налогоплательщика.

Статьей 122 НК РФ не предусмотрено привлечение лица к ответственности за неуплату пеней.

Позиция суда.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.

Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20% от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.

Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в п. 4 ст. 81 НК РФ: об уплате в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налога, - решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ является правомерным.

Таким образом, в случае если вы не уплатили пеню достаточно тяжело предугадать решение суда.

Так, первая позиция нашла свое отражение в следующих решениях арбитражных судов (постановления ФАС Московского округа от 13.10.04 N КА-А41/9182-04, от 03.03.04 N КА-А41/1320-04, от 02.12.03 N КА-А40/9649-03).

Вторая позиция поддерживается следующими решениями (постановления ФАС СЗО от 19.01.04 N А56-23948/03, от 23.12.2003 N А56-21110/03, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.04 N Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 06.09.04 N Ф04-5483/2004(А75-3542-35).

В то же время вам необходимо обратить внимание, что независимо от применения к налогоплательщику налоговых санкций налоговый орган вправе взыскать с него соответствующую сумму пеней в бесспорном порядке в соответствии с п. 6 ст. 75 НК РФ.

Обратите внимание, что согласно п. 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Ситуация N 5.

Освобождение от ответственности за непредставление декларации.

Суть вопроса.

Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда после сдачи уточненной налоговой декларации налоговый орган наложит на штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что поскольку в ст. 119 не уточняется, за непредставление какой - основной или уточненной - декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредоставление в срок уточненной декларации.

Однако арбитражная практика не поддерживает подобные выводы. Рассмотрим несколько примеров.

Пример.

Сроки для предоставления уточненной декларации законодательство о налогах и сборах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для предоставления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по данной статье (постановление ФАС Центрального округа от 05.02.04 по делу N А68-АП-215/10-03).

Суть дела.

Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредоставление в установленный законодательством срок декларации по налогу с владельцев транспортных средств за 2001 г.

Налоговая декларация за 2001 г. по налогу с владельцев транспортных средств была подана в налоговый орган 23.05.01, а 08.04.03 предоставлена дополнительная налоговая декларация.

Позиция налогового органа.

Поскольку в п. 2 ст. 119 НК РФ не говорится, за непредоставление основной или уточненной декларации предусмотрена ответственность, то налогоплательщик может быть наказан за непредоставление в срок уточненной декларации.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик считает позицию налогового органа неправомерной.

Позиция суда.

Пункт 2 ст. 119 НК РФ предусматривает привлечение к налоговой ответственности за непредоставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока предоставления такой декларации.

Содержание ст. 119 указывает на формальный характер сформулированного в ней состава - непредоставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации.

Обязанность по предоставлению налоговой декларации по налогу с владельцев транспортных средств в сроки для представления бухгалтерской отчетности (за год - в течение 90 дней по истечении года) предусмотрена налоговым законодательством, и такая декларация была подана налогоплательщиком в рамках установленного законом срока.

Сроки для предоставления уточненной декларации законодательство о налогах и сборах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для предоставления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по данной статье.

Пример.

Налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков предоставления уточненных налоговых деклараций (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.04 N А05-14671/03-19).

Суть дела.

Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку по предоставленным налогоплательщиком налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль и март 2003 г., бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций за первое полугодие 2003 г. Из акта проверки следует, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2003 г. 21.04.03 на основании п. 2 ст. 161 НК РФ. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик предоставил 03.07.03 декларации за январь, февраль и март 2003 г. отдельно.

Позиция налогового органа.

Поскольку в п. 2 ст. 119 НК РФ не говорится, за непредоставление основной или уточненной декларации предусмотрена ответственность, то налогоплательщик может быть наказан за непредоставление в срок уточненной декларации.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик считает позицию налогового органа неправомерной.

Позиция суда.

Пунктом 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредоставление в установленный срок налоговой декларации.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно ст. 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны предоставить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, предоставляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик предоставил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за первый квартал 2003 г., поскольку сумма его выручки за месяц составила менее 1 млн руб. Налоговую декларацию он предоставил 21.04.03, т.е. в установленный срок. В дальнейшем, с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов за март, сумма его выручки составила более 1 млн руб., в связи с чем он предоставил 03.07.03 уточненные налоговые декларации за январь, февраль и март 2003 г.

Суд оценивает налоговые декларации как уточненные и считает, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков предоставления уточненных налоговых деклараций.

Аналогичные выводы делались также в решениях других арбитражных судов (постановления ФАС Центрального округа от 27.02.04 N А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.00 N Ф09-347/2000-АК).

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Правосудие в Поволжье", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.