Вход
В помощь предпринимателям: защитим налогоплательщика (В.В. Кизилов, Специально для системы ГАРАНТ, декабрь 2005 г.)
-
В помощь предпринимателям: защитим налогоплательщика (В.В. Кизилов, Специально для системы ГАРАНТ, декабрь 2005 г.)
-
Субъекты налоговых правоотношений и субъекты административной ответственности
-
Некоторые аспекты разрешения "конфликтных" ситуаций с налоговыми органами
-
1. Определение природы конфликта
-
2. Оценка глубины конфликта
-
3. Выбор модели поведения
-
4. Разрешение конфликта
-
Привлечение к налоговой (административной) ответственности организаций и построение защиты интересов организаций в налоговых спорах
В помощь предпринимателям: защитим налогоплательщика
Субъекты налоговых правоотношений
и субъекты административной ответственности
Налоговый кодекс РФ (ст. 9) в качестве субъектов налоговых правоотношений определяет:
налоговые органы,
налогоплательщиков,
плательщиков сборов,
налоговых агентов,
таможенные органы,
органы государственных внебюджетных фондов,
государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы,
должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты (далее - сборщики налогов и сборов).
Причем в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, и налоговых агентов могут выступать как организации, так и физические лица. Под организациями в контексте НК РФ (ст. 11) понимаются "юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации".
Однако, в главе 16 НК РФ в качестве субъектов налоговой (административной, с точки зрения автора) ответственности предусмотрены и иные участники отношений, возникающих в налоговой сфере. Это свидетели (ст. 128); эксперты, переводчики и специалисты (ст. 129); лица, обладающие определенными сведениями, подлежащими сообщению налоговому органу (ст. 129.1); банки (глава 18). Указанные участники налоговых правоотношений могут быть отнесены к двум группам - физическим и юридическим лицам.
Налоговый кодекс допускает участие на стороне налогоплательщиков третьих лиц, каковыми могут являться:
- законные представители налогоплательщика (ст. 26),
- уполномоченные представители налогоплательщика (ст. 29),
- учредители (участники) организации (п. 2 ст. 49),
- третьи лица, выступающие залогодателями (ст. 73),
- третьи лица, выступающие поручителями налогоплательщика (ст. 74).
В связи с тем, что отношения в налоговой сфере регулируются нормами публичного права, все участники налоговых правоотношений относятся к двум большим группам - к тем, кто управляет и к тем, кем управляют. Стороной, защищающей публичные интересы, являются: налоговые и таможенные органы; органы государственных внебюджетных фондов; государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы; должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты (далее - сборщики налогов и сборов). А сторону, на которую направлено управляющее воздействие, представляют: налогоплательщики и налоговые агенты; плательщики сборов; представители налогоплательщиков (законные и уполномоченные); залогодатели и поручители налогоплательщиков; учредители налогоплательщиков; банки и иные кредитные учреждения; должностные лица организаций.
Управляемые субъекты могут быть отнесены к двум большим группам участников налоговых правоотношений - физическим и корпоративным лицам. Классификация корпоративных участников налоговых правоотношений приведена на рис. 1.1.
/----------------------\
| Организации |
\----------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Налогоплательщики |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Налоговые агенты |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Представители налогоплательщика|
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Плательщики сборов |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Залогодатели |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Поручители |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Учредители |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
\--------------------|Банки |
\-------------------------------/
Рис. 1.1. Классификация корпоративных участников налоговых
правоотношений
Физические лица, участвующие в налоговых правоотношениях, также имеют различный административно-правовой статус в зависимости от их места и роли в данных правоотношениях. Классификация физических лиц приведена на рис. 1.2.
/----------------------\
| Физические лица |
\----------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Налогоплательщики |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Налоговые агенты |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Плательщики сборов |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Представители налогоплательщика|
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Должностные лица организаций |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Залогодатели |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Поручители |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Учредители |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Свидетели, понятые |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
|--------------------|Эксперты, специалисты |
| \-------------------------------/
| /-------------------------------\
\--------------------|Переводчики |
\-------------------------------/
Рис. 1.2. Классификация физических лиц - участников налоговых
правоотношений.
Статус налогоплательщика определен НК РФ как лица, на которое в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы*(1). Права налогоплательщиков заключаются в следующем:
- получение по месту своего учета от налоговых органов бесплатной информации (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получение форм налоговой отчетности и разъяснений о порядке их заполнения;
- получение от Министерства финансов Российской Федерации письменных разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах;
- использование налоговых льгот при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
- получение отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов или инвестиционных налоговых кредитов в порядке и на условиях, установленных Кодексом;
- своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;
- представление своих интересов в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;
- представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
- присутствие при проведении выездной налоговой проверки;
- получение копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговых уведомлений и требований об уплате налогов;
- требование от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
- не выполнение неправомерных актов и требований налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующих Кодексу или иным федеральным законам;
- обжалование в установленном порядке актов налоговых органов, иных уполномоченных органов и действий (бездействий) их должностных лиц;
- требование соблюдения налоговой тайны;
- требование в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
Налогоплательщики имеют также иные права, установленные Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.
Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.
Так как административный статус не ограничивается только закреплением прав за участниками налоговых правоотношений, НК РФ содержит перечень обязанностей данных участников. Так, налогоплательщики обязаны:
- уплачивать законно установленные налоги;
- встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Кодексом;
- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
- представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
- предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Кодексом;
- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.
Данный перечень не является законченным, на налогоплательщика возлагаются и иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Например, сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:
- об открытии или закрытии счетов - в десятидневный срок;
- обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
- обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
- о реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения.
Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.
Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.
Налоговыми агентами, в соответствии с НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом. Однако, для налоговых агентов установлен свой перечень обязанностей. Налоговые агенты обязаны:
- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Налоговый кодекс различает две категории законных представителей налогоплательщика в связи с различием их административно-правового статуса. Так, законными представителями налогоплательщика - организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов*(2). А законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Другой тип представительства в налоговых правоотношениях связан с наделением соответствующими полномочиями третьих лиц на основании сделок с обязательным оформлением доверенности. Налоговый кодекс устанавливает, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Единственное различие между представителем организации и физического лица заключается в форме доверенности. Так уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. А уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Категория участников налоговых правоотношений, объединенная понятием банки, объединяет в себе коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
По следующим категориям участников налоговых правоотношений - учредителям организаций, залогодателям и поручителям, хотя и поименованным в статьях НК РФ, административно-правовой статус определяется по ГК РФ*(3). Статус свидетелей, экспертов и переводчиков в налоговых правоотношениях определяется процессуальным законодательством ГПК РФ, АПК РФ, УПК РФ и КоАП РФ. Свидетелем является любое физическое (или должностное лицо) лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, относящиеся к рассматриваемому делу, и привлеченное для дачи свидетельских показаний любой стороной процесса. Под экспертом понимается любое не заинтересованное в исходе дела совершеннолетнее лицо, обладающее специальными познаниями в той или иной области науки, техники, экономике и т.д., достаточными для проведения экспертизы и дачи экспертного заключения. В качестве переводчика в налоговые правоотношения может быть привлечено любое не заинтересованное в исходе дела совершеннолетнее лицо, владеющее языками или навыками сурдоперевода (понимающее знаки немого или глухого), необходимыми для перевода или сурдоперевода при производстве по делу об административном правонарушении.
Анализ положений статей НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих административную ответственность за правонарушения в налоговой сфере, показывает, что не все участники налоговых правоотношений, рассмотренные выше, являются субъектами административной ответственности.
Например, действующее законодательство не предусматривает административную ответственность учредителя за отказ от исполнения обязанности по уплате налогов ликвидируемой организации в случаях, когда уплата налогов возлагается на учредителя в пределах и порядке, установленном законодательством РФ*(4). Так же не несет административную ответственность поручитель налогоплательщика, отказывающийся исполнить предъявленное к нему требование по уплате налогов, которые были обеспечены поручительством*(5). Не несет административную ответственность и залогодатель, когда таковым выступает третье лицо (не сам налогоплательщик), при нарушении обязательства по обеспечению сохранности заложенного имущества. Хотя, в НК РФ есть статья, предусматривающая ответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, данную норму нельзя распространить на режим, в котором находится заложенное имущество до тех пор, пока на него не будет наложен арест.
Классификация налоговых правонарушений, по которым предусмотрена ответственность субъектов административной ответственности (в разрезе субъектов) приведена на рис. 1.3-1.6.
/----------------\
|Налогоплательщик|
\----------------/
/---------------------------------------------\
| |
/--------------------------\ /-------------------------\
|Процедурные правонарушения| |Правонарушения в области|
\--------------------------/ |бухгалтерского учета и|
/---------------------------\ |финансовые правонарушения|
| | \-------------------------/
/------------------\ /------------------\ |
|Нарушение установ-| |Нарушение установ-| |
|ленных сроков | |ленного порядка | |
\------------------/ \------------------/ |
| | |
| /---------------\ /----------------\ | |
| |Нарушение срока| |Уклонение от по-| | |
| |постановки на| |становки на учет| | /---------------\ | /----------------\
|--|учет в налого-| |в налоговом ор-| | |Незаконное вос-| | |Грубое нарушение|
| |вом органе, ст.| |гане, ст. 117 НК|--| |препятствование| | |правил учета до-|
| |116 НК РФ | |РФ | |--|доступу должно-| | |ходов и расходов|
| \---------------/ \----------------/ | |стного лица| |--|и объектов нало-|
| | |в помещение,| | |гообложения, ст.|
| /---------------\ /---------------\ | |ст. 124 НК РФ | | |120 НК РФ |
| |Нарушение срока| |Непредставление| | \---------------/ | \----------------/
| |представления | |налоговой дек-| | |
| |сведений об от-| |ларации, ст.|---| /---------------\ | /----------------\
\--|крытии и закры-| |119 НК РФ | | |Несоблюдение | | |Неуплата или не-|
|тии счета в ба-| \---------------/ | |порядка распо-| \--|полная уплата|
|нке ст. 118 НК| /-----------------\ |--|ряжения аресто-| |сумм налога, ст.|
|РФ | |Непредставление | | |ванным имущест-| |122 НК РФ |
\---------------/ |налоговому органу| | |вом, ст. 125 НК| \----------------/
|сведений, ст. 126|-/ |РФ |
|НК РФ | \---------------/
\-----------------/
Рис. 1.3. Классификация налоговых правонарушений налогоплательщика
(плательщика сборов)
/---------------------\
| Налоговый агент |
\---------------------/
/---------------------------------------------\
| |
/--------------------------\ /-------------------------\
|Процедурные правонарушения| |Правонарушения в области|
\--------------------------/ |бухгалтерского учета и|
| |финансовые правонарушения|
/-----------+------------\ \-------------------------/
| | | /------------------\
| | | | |
/------------------\ | /-----------------\ /----------------\ /------------\
|Незаконное воспре-| | |Непредставление | |Грубое нарушение| |Невыполнение|
|пятствование дос-| | |налоговому органу| |правил учета до-| |обязанности |
|тупу должностного| | |сведений, ст. 126| |ходов и расходов| |по удержанию|
|лица на территорию| | |НК РФ | |и объектов нало-| |и (или) пе-|
|или в помещение,| | \-----------------/ |гообложения, ст.| |речислению |
|ст. 124 НК РФ | | |120 НК РФ | |налогов, ст.|
\------------------/ | \----------------/ |123 НК РФ |
| \------------/
|
/---------------------------------\
|Несоблюдение порядка распоряжения|
|арестованным имуществом, ст. 125|
|НК РФ |
\---------------------------------/
Рис. 1.4. Классификация налоговых правонарушений налогового агента
/----------------\
| Банк |
\----------------/
/----------------------------------------\
| |
/--------------------------\ /-------------------------\
|Процедурные правонарушения| |Финансовые правонарушения|
\--------------------------/ \-------------------------/
| |
| /-----------------------\ | /------------------------\
| |Нарушение порядка откры| | |Нарушение срока исполне-|
|--|тия счета налогопла-| |--|ния поручения о перечис-|
| |тельщику, ст. 132 НК РФ| | |лении налога или сбора,|
| \-----------------------/ | |ст. 133 НК РФ |
| /------------------------\ | \------------------------/
| |Непредставление сведений| |
| |о финансово-хозяйствен-| | /------------------------\
\--|ной деятельности клиен-| | |Неисполнение решения на-|
|тов банка, ст. 135.1| | |логового органа о приос-|
|НК РФ | |--|тановлении операций по|
\------------------------/ | |счетам налогоплательщика|
| |или налогового агента,|
| |ст. 134 НК РФ |
| \------------------------/
|
| /----------------------\
| |Неисполнение решения о|
\--|взыскании налога или|
|сбора, а также пени,|
|ст. 135 НК РФ |
\----------------------/
Рис. 1.5. Классификация налоговых правонарушений банка
/---------------------\
| Третьи лица |
\---------------------/
/------------------------+---------------------------\
/---------------------\ /----------------------\ /-----------------------\
|Свидетели; неявка или| |Эксперт переводчик или| |Неправомерное несообще-|
|уклонение от явки,| |специалист; отказ от| |ние сведений, ст. 129.1|
|неправомерный отказ| |участия в проведении| |НК РФ |
|от дачи показаний,| |налоговой проверки,| \-----------------------/
|дача заведомо ложных| |дача заведомо ложного|
|показаний, ст. 128 НК| |заключения, перевода,|
|РФ | |ст. 129 НК РФ |
\---------------------/ \----------------------/
Рис. 1.6. Классификация налоговых правонарушений третьих лиц.
Уполномоченные представители налогоплательщиков, действующие по доверенности, и которые не могут быть отнесены к категории должностных лиц организаций - налогоплательщиков, не являются субъектами административной ответственности за правонарушения в налоговой сфере, совершенные налогоплательщиками.
Административная ответственность применяется к должностным лицам и физическим лицам в соответствии с КоАП РФ.
К особой категории субъектов административной ответственности в налоговой сфере, по нашему мнению, относятся управляющие субъекты - должностные лица налоговых органов. Именно должностные лица налоговых органов при осуществлении налоговых проверок выносят заключение о наличии или отсутствии события налогового правонарушения, и в случае неправомерности заключения налогоплательщику приходится тратить время и средства на доказывание неправомерности решения налогового органа. Так называемая "дежурная" норма статьи 35 НК РФ об ответственности по законодательству Российской Федерации должностных лиц налоговых органов за неправомерные действия или бездействия не работает, так как в КоАП РФ отсутствуют конкретные виды правонарушений должностных лиц налоговых органов, за которые наступает административная ответственность.
Анализ императивных норм налогового законодательства позволяет выделить следующие обязанности*(6) налоговых органов и их должностных лиц во взаимоотношениях с налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными управляемыми субъектами налоговых отношений:
- соблюдение законодательства о налогах и сборах;
- бесплатное информирование налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представление форм налоговой отчетности и разъяснение порядка их заполнения;
- осуществление возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;
- соблюдение налоговой тайны;
- направление налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Кодексом, налогового уведомления и требования об уплате налога и сбора;
- действие в строгом соответствии с Кодексом и иными федеральными законами (должностные лица);
- реализация в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов (должностные лица);
- корректное и внимательное отношение к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижающее их честь и достоинство.
Перечни обязанностей налоговых органов и их должностных лиц, приведенные в ст. 32, 33 НК РФ не являются исчерпывающими. Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные Кодексом и иными федеральными законами. К упомянутым другим обязанностям можно отнести обязанность соблюдения определенных процедур при осуществлении налогового администрирования, например:
- взыскание с физического лица не уплаченного или не полностью уплаченного налога только в судебном порядке (п. 1 ст. 45 НК РФ);
- судебный порядок взыскания налогов, начисленных организации налоговым органом в результате изменения юридической квалификации сделок налогоплательщика с контрагентами или юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 45 НК РФ);
- соблюдение установленных Кодексом сроков при производстве дел о налоговых правонарушениях;
- соблюдение положений статей 109, 111 и 113 НК РФ.
Однако, ни одна из обязанностей налогового органа или должностного лица налогового органа не подкреплена соответствующей нормой КоАП РФ. Единственной статьей КоАП РФ, по которой можно квалифицировать правонарушения в налоговой сфере, совершаемые должностными лицами налоговых органов, может быть статья 19.1 "Самоуправство". Согласно указанной статье действие или бездействие должностного лица в разрез норм налогового законодательства можно квалифицировать (с соответствующим доказательственным материалом) как самовольное, вопреки установленному федеральным законом порядку осуществление действительного или предполагаемого права, не причинившее существенного вреда гражданам или юридическим лицам. По нашему мнению, для упорядочения отношений в налоговой сфере следует законодательно определить виды налоговых правонарушений, совершаемых должностными лицами налоговых органов, и меру ответственности по ним.
Некоторые аспекты разрешения "конфликтных" ситуаций
с налоговыми органами
1. Определение природы конфликта
В СПС "ГАРАНТ" в качестве одного из определений дается следующее определение конфликта:
конфликт - это несогласие между двумя или более сторонами (лицами или группами), когда каждая сторона старается сделать так, чтобы были приняты именно ее взгляды или цели, и помешать др. стороне сделать то же самое.
По нашему мнению, в налоговой сфере могут быть реализованы три основных типа К.:
- межличностный К.;
- К. между личностью и группой*(7);
- межгрупповой К. Тип конфликта содержит в себе ответ на вопрос, каков конфликт по числу, втянутых в него участников.
В межличностном К. участниками являются два физических лица (две личности), которые питают антипатию по отношению друг к другу, являются процессуальными противниками, а также зачинщиками конфликта. В налоговой сфере это может быть выражено в личном неприятии налогового инспектора к главному бухгалтеру или руководителю налогоплательщика, а также к предпринимателю, действующему без образования юридического лица.
Примером конфликта между личностью и группой в налоговых отношениях служит конфликт между налоговым инспектором и организацией - налогоплательщиком, а также между физическим лицом (или предпринимателем) и налоговым органом.
Межгрупповой конфликт имеет место, по нашему мнению, там, где руководитель налогового органа включает все имеющиеся у него административные ресурсы на так называемую борьбу с недобросовестным, по мнению налогового органа, корпоративным налогоплательщиком.
Понятие природа конфликта отвечает на вопрос, что является первопричиной возникновения конфликта. Несмотря на кажущуюся простоту ответа, наше собственное участие в налоговых правоотношениях на стороне налогоплательщиков в течение 10 лет позволяет классифицировать конфликты по их природе на следующие виды:
1) желание налогового инспектора "выслужиться" перед руководством,
2) желание налогового инспектора использовать результаты проверки в собственных целях,
3) пристрастие при проверках в связи с указанием руководителя налогового органа,
4) проведение очередной компании по сбору налогов в бюджет,
5) получение определенного заказа на проверку от частных лиц,
6) обычное исполнение налоговым органом своих функций.
Несмотря на различие в природе конфликта, все они имеют своей сутью изъятие у налогоплательщика "несправедливых" сумм налогов, пени и штрафов или так называемый налоговый терроризм. По нашему мнению, понятие налоговый терроризм охватывает такие отношения между налогоплательщиком и налоговым органом, когда при отсутствии/присутствии налоговых начислений в результате проверок, налогоплательщик буквально "засыпан" различными запросами со стороны налогового органа о представлении большого объема документов для проведения камеральных и иных проверок.
Наибольшую опасность, на наш взгляд, для налогоплательщика представляет конфликт, когда действия налогового инспектора подкреплены личным негативным отношение к проверяемому субъекту.
2. Оценка глубины конфликта
Прежде чем перейти к оценке глубины конфликта следует пояснить, что мы будем понимать под самим термином глубина конфликта.
Во-первых, глубину конфликта определяет размер предъявляемых к налогоплательщику требований (сумма несправедливо начисленных налогов, пени и штрафа). Данное положение, на наш взгляд, не требует дополнительных пояснений.
Во-вторых, глубина конфликта определяется по тому, на сколько далеко готовы идти конфликтующие стороны. Думаю, что второе положение следует пояснить. Дело в том, что любая из сторон может сомневаться в правоте своей позиции и настаивать на своей точке зрения только до первого проявления сопротивления другой стороны, после чего пойти на уступку. Например, налоговый инспектор сомневается в правомерности проведенного им начисления налога и при представлении возражений налогоплательщика отказывается от ранее сделанных начислений*(8). Или наоборот, налогоплательщик понимает, что им допущена счетная ошибка при определении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, и соглашается с проведенным доначислением. В одних случаях сторонам конфликта достаточно встречи в налоговом органе (например, при принятии решения налоговым органом по акту налоговой проверки и представленными налогоплательщиком возражениями на акт), в других - судебного разбирательства в первой инстанции, в третьих - стороны проходят все судебные инстанции.
В-третьих, немаловажным фактором глубины конфликта является его эмоциональная окраска и то состояние сторон, в каком они выходят из конфликта при его разрешении. Одно дело, когда работники налогового органа воспринимают свое поражение, не принимая данный факт близко к сердцу, но совершенно другое, когда поражение воспринимается как личная обида. К глубокому сожалению такие факты имеют место. Причиной этого, думаю, является не совсем тактичное публичное поведение (в суде, в вышестоящих налоговых органах) представителей стороны налогоплательщика, подчеркивающих свое превосходство перед работником налогового органа.
Глубина конфликта также определяется его публичностью, т.е. тем, насколько стороны готовы вовлечь в свой конфликт иных лиц, например, СМИ, органы МВД, Прокуратуру, исполнительные органы власти. Практика показывает, что наилучший выход из конфликта - это его разрешение без придания ему публичности.
3. Выбор модели поведения
Выбор модели, прежде всего, должен исходить из оценки правомерности позиции налогоплательщика. Если позиция налогоплательщика основана на нормах НК РФ или иных налоговых законах, а позиция налогового органа на ведомственных документах, то в силу приоритета закона над подзаконными актами, позиция налогоплательщика в конфликте будет выглядеть предпочтительнее. Возможен вариант, когда позиция сторон конфликта основана на одних и тех же нормах налогового законодательства, но конфликт связан с различным их толкованием или с различной оценкой сторонами совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций (по ГК РФ - сделок).
Наиболее эффективна модель поведения налогоплательщика, основанная на доказательстве добросовестности налогоплательщика. Дело в том, что судья, разрешающий налоговый спор, так или иначе субъективно подходит к оценке событий*(9). И если налогоплательщику удается доказать свою добросовестность в части исполнения своих налоговых обязательств, то налоговый орган будет представлен в качестве "монстра", пытающегося незаконно изъять недостающие для коммерческой деятельности средства.
По нашему мнению, для разрешения любого конфликта требуется своя модель поведения. Однако, есть общие шаблоны (или стандарты) которые следует применять в схожих случаях. По стратегии модели поведения делятся на две группы - наступательная модель поведения и оборонительная модель поведения (хотя и оборонительная модель воспринимается налоговыми органами как наступательная). Разделение на указанные группы производится по времени начала процессуальных действий со стороны налогоплательщика, в т.ч. официальное предъявление им требований к налоговому органу (в суд или вышестоящий орган).
Наступательная модель реализуется в активных действиях налогоплательщика, когда его представители на любой стадии налогового контроля требуют с представителей налогового органа буквального соблюдения всех процедурных норм, прописанных в НК РФ, когда любой промах в оформлении документов налогового контроля обжалуется в вышестоящий налоговый орган или суд, когда неправомерное решение (незаконное действие) налогового органа обжалуется в суд до предъявления налогоплательщику требования об уплате начисленных налогов, пени и штрафу, и тем более до выставления инкассовых налоговых поручений на расчетный счет налогоплательщика.
Оборонительная модель возможна только в тех случаях, когда неправомерное решение налогового органа при отказе налогоплательщика от добровольного его исполнения может быть исполнено только в принудительном судебном порядке или ввиду незначительности сумм, истребованных налоговым органом к уплате.
Следует иметь ввиду, что всегда имеется возможность добиться признания недействительным решения налогового органа в части взыскания штрафа с налогоплательщика - организации в случае несоблюдения процедуры установления вины налогоплательщика, предусмотренной НК РФ*(10).
4. Разрешение конфликта
До того, как приступить к разрешению конфликта, следует еще раз взвесить все за и против относительно плана по отстаиванию своих интересов. Иногда конфликт, имеющий малую денежную оценку, несет принципиальное значение, и уступка налогоплательщиком неправомерному требованию налогового органа или его игнорирование может привести к непоправимым последствиям. Ссылаясь на якобы имеющееся согласие налогоплательщика (факт необжалования решения налогового органа), налоговый орган в последующем, используя аналогичное основание (обоснование своего решения), может начислить к уплате в бюджет значительные суммы налога, пени и штрафа.
Налоговые органы, по нашему мнению, отрабатывают свои схемы изъятия в бюджет дополнительных средств с налогоплательщиков, большинство из которых связано с НДС. Имеющуюся в СПС "ГАРАНТ" практику по налоговым спорам относительно исчисления НДС можно классифицировать по следующим группам:
- споры, связанные с отказом налогового органа в применении вычетов налогоплательщику по причине неуплаты НДС поставщиком ТМЦ*(11),
- споры, связанные с отказом в применении вычетов НДС по причине непредставления документов по истечении 180 дней от даты совершения экспортной операции*(12),
- споры, связанные с отказом в применении вычетов по НДС по причине неправильного оформления книги покупок,
- споры, связанные с отказом в применении вычетов по НДС по причине неправильного оформления счетов-фактур,
- споры связанные с определением момента реализации товаров, работ и услуг (возникновение налоговых обязательств),
- споры, связанные с применение санкций за непредставление документов, подтверждающих вычеты по НДС.
Указанный перечень в зависимости от детализации можно продолжить, но не это поставлено целью настоящей статьи.
При разрешении конфликта, на наш взгляд, имеет большое значение к какому типу он относится. При конфликте между налоговым инспектором и налогоплательщиком (межличностный тип К. и К. между личностью и группой) у налогоплательщика имеется шанс найти себе сторонника в рядах налогового органа, т.е. использовать противоречия между отделом камеральных проверок и отделом выездных проверок. В случае различной правовой оценки данными отделами юридических фактов, налогоплательщик гарантирует себе победу в налоговом споре*(13).
До разрешения конфликта, можно рекомендовать налогоплательщику изучить судебную практику по налоговым спорам с аналогичными предметами и основаниями спора (дела). Как показывает практика, судьи не утруждают себя изучением действующего законодательства, подлежащего применению при разрешении спора, если имеется практика на уровне окружных судов по схожим делам. Разрешение спора сводится лишь к установлению обстоятельств дела.
Налогоплательщик может обеспечить себе дополнительное доказательство своей позиции при разрешении конфликта, если заранее сделает запрос в компетентные федеральные органы о применении налогового законодательства относительно определения налоговых последствий конкретных хозяйственных операций, или запросить толкование (применение) конкретной статьи НК РФ, предложив свой вариант. В случае получения не удовлетворяющего налогоплательщика разъяснения, никто не обязывает этого налогоплательщика показывать данное разъяснение кому-либо.
Представитель налогоплательщика, участвующий в процедуре разрешения конфликта должен обладать не только знаниями в области юриспруденции, но и владеть на среднем уровне бухгалтерским и налоговым учетом. В этом случае, зная процессуальные хитрости ведения судебных заседаний, и имея представление о сути спора, представитель налогоплательщика может поставить в тупик своими вопросами и репликами представителя налогового органа, каковым в подавляющем большинстве случаев выступает специалист юридического отдела налогового органа. Участие в судебном заседании налогового инспектора, не обладающего навыками юридической практики, мало помогает юристу "от налоговой".
Позиции налогоплательщиков значительно укрепились с вступлением в силу нового АПК РФ, в котором имеется Раздел III. "Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений", содержащий новации, предписывающие представителям органов власти доказывать правомерность и законность их действий/бездействий и принятых решений.
Судебное разрешение конфликта, по нашему мнению, должно сопровождаться заявлением требования о возмещении судебных издержек. Налогоплательщик ничего не проигрывает, если ему в заявленном требовании о возмещении судебных издержек будет отказано. Однако, при удовлетворении заявленного требования, налогоплательщик получает дополнительное преимущество в дальнейших отношениях с налоговым органом. Дело в том, что возмещение судебных издержек по действующим правилам производится со специального счета налогового органа повинного в ущемлении прав и законных интересов налогоплательщика. Однако, бюджетной росписью не предусмотрено выделение денежных средств налоговым органам на выплату "сатисфакций" налогоплательщикам, поэтому реально возмещение производится Казначейством (региональным отделением) за счет средств, предусмотренных на выплату жалования (заработной платы) работникам налогового органа.
Таким образом, исполнение судебных актов о возмещении судебных издержек реально производится за счет кармана служащих налогового органа. Каждый случай возмещения судебных издержек становится предметом рассмотрения в самой федеральной службе, и последствия для руководителя налогового органа на местах не предсказуемы. Отсюда неизбежное действие - руководитель налогового органа берет на контроль взаимоотношения своих подчиненных с налогоплательщиком, систематически отстаивающим свои интересы в суде.
Вступая в стадию разрешения конфликта, налогоплательщику необходимо определиться, какую цель он ставит перед собой: восстановление нарушенного права и приведение положения дел в первоначальное состояние, или "наказание" правонарушителя. Практика налоговых споров не исключает последующее преследование по закону рьяного налогового инспектора, в КоАП РФ имеется наказуемый состав - самоуправство, а УК РФ предусматривает помимо самоуправства злоупотребление должностными полномочиями.
Рассмотрим процедурный инструментарий, который организация может использовать в свою защиту в налоговых спорах. Это нормы НК РФ и АПК РФ. Что есть положительного (в пользу организации) в статьях НК РФ? Это:
1) отсутствие права у налогового органа устанавливать факт наличия вины налогоплательщика (статья 31 НК РФ);
2) наличие обязанности у налогового органа соблюдать законодательство о налогах и сборах (статья 32 НК РФ);
3) отсутствие у налогового органа права взыскания налога с организации в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами (статья 45 НК РФ);
4) ограничение относительно санкций, применяемых в отношении правопреемников реорганизуемой организации (статья 50 НК РФ);
5) условие о не начислении пени на сумму недоимки, которую организация не могла погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции организации в банке или наложен арест на имущество организации (пункт 3 статьи 75 НК РФ);
6) обязанность налогового органа сообщать организации о фактах и суммах излишне уплаченных налогов (статья 78 НК РФ) и обязанность налогового органа сообщать организации о суммах излишне взысканных налогов (статья 79 НК РФ);
7) запрет на проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период (статьи 87, 89 НК РФ);
8) ограничение срока для проведения камеральной проверки, которую налоговый орган имеет право произвести после представления организацией-налогоплательщиком декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (статья 88 НК РФ);
9) запрет на производство налоговым органом выемки документов и предметов в ночное время и установленные ограничения (статья 94 НК РФ);
10) установленная НК РФ процедура производства по делу о налоговом правонарушении, несоблюдение которой может повлечь отмену решения налогового органа (статьи 101, 101.1 НК РФ);
11) недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статья 103 НК РФ);
12) определение налогового правонарушения как виновное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие, бездействие) организации (статья 106 НК РФ);
13) запрет на повторное привлечение к ответственности за одно и то же правонарушение (п.2 статьи 108 НК РФ);
14) положения презумпции невиновности пункта 6 статьи 108 НК РФ, правило о толковании в пользу организации неустранимых сомнений в ее виновности необходимо применять в увязке с принципом, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов);
15) обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности организации (п.п. 1), 2), 4) статьи 109 НК РФ) и исключающие вину (п.п. 1), 3) пункта 1 статьи 111 НК РФ);
16) установление вины организации как следствие наличия вины должностных лиц этой организации или ее представителей (пункт 4 статьи 110 НК РФ);
17) давность привлечения к ответственности (статья 113 НК РФ);
18) взыскание налоговых санкций только в судебном порядке (пункт 7 статьи 114 НК РФ), принцип судебного подтверждения виновности позволяет организации обжаловать решение налогового органа о взыскании штрафа даже в случае, если ранее вышеуказанное решение было добровольно исполнено организацией;
19) давность взыскания налоговых санкций (статья 116 НК РФ).
Любое действие налогового органа следует проверять в соответствии с перечисленными выше пунктами. Самая сильная позиция у организации в споре с налоговым органом существует тогда, когда работниками налогового органа нарушены процедурные нормы НК РФ. В этом случае арбитражные судьи имеют возможность, не рассматривая спор по существу (наличие факта нарушения налогового законодательства со стороны организации), основываясь на положениях статей НК РФ (50, 75, 113, 116 и др.), вынести решение в пользу организации*(14).
Практика разрешения конфликтов с налоговым органом группы предприятий ЭПО "Сигнал" приведена в таблице "Статистика налоговых споров".
Таблица. Статистика налоговых споров
| N п.п |
N дела, дата вынесения решения, наименование организации |
Предмет спора | Исход дела | Примечание |
| 1 | 10074/2000-29 23.10.00 ЗАО "Сигнал-Интелсис- тем" |
Взыскание налоговых санкций в сумме 6060 руб., иск зая- влен налоговым органом к лицу, прекратившему свое существование. |
Решение вынесено в пользу налогового орга- на. Апелляционной инс- танцией прекращено про- изводство по делу, а решение арбитражного суда отменено |
В деле участвовал правопреемник реор- ганизованного нало- гоплательщика |
| 2 | 10491/00-7 03.11.00 ЗАО "Сигнал-прибор" |
Взыскание с ЗАО "Сигнал-ме- тран" штрафа за непредстав- ление сведений об открытии в ЗАО "Экономбанк" расчет- ного счета. Сумма иска 5000 рублей |
Решением арбитражного суда в иске налоговому органу отказано |
В деле участвовал правопреемник реор- ганизованного нало- гоплательщика |
| 3 | А57-5934/02-7 09.08.02 ОАО "Сигнал" |
Взыскание штрафных санкций за занижение налога на прибыль и встречный иск о признании недействительным в части Решения УМНС (доначислен налог на прибыль и штраф по 600 тыс. долларам) Сумма иска 540400 рублей |
Спор разрешен в пользу налогоплательщика |
Решение суда не об- жаловалось |
| 4 | А57-9361/02-28 05.12.02 ОАО "Сигнал" |
Признание недействительным решения налогового органа (взыскание налога на прибыль и дополнительных платежей, 7,5 млн.) Сумма иска 7.581.742 рубля |
Спор разрешен в пользу налогоплательщика |
Постановлением ФАС Поволжского округа от 18.03.03 г. ре- шение суда оставле- но без изменения |
| 5 | А-57-13123/2002-9 31.03.03 ЭПО "Сигнал" |
Взыскание штрафа в сумме 21795 рублей с налогопла- тельщика за правонарушение правопредшественника |
Производство по делу прекращено ввиду отказа налогового органа от иска |
|
| 6 | А57-1363/03-25 28.05.03 ОАО "Сигнал" |
Возврат и зачет суммы излишне уплаченного налога. Сумма иска 4357735 рублей |
Спор разрешен в пользу налогоплательщика |
Постановлением ФАС Поволжского округа от 16.09.03 решение суда оставлено в силе. |
| 7 | А-57-3040/03-26 29.07.03 ЭПО "Сигнал" |
Взыскание санкций за непредоставление документов и встречный иск о признании недействительным решения налогового органа. Сумма иска 5000 рублей |
Удовлетворен в большей части встречный иск о признании недействи- тельным решения налого- вого органа |
Решение не обжало- валось. |
| 8 | 5139/03-16 21.08.03 ЭПО "Сигнал" |
Взыскание штрафа с налогоплательщика за занижение НДС (завышены вычеты по экспортным операциям по истечении 180 дней) и встречный иск о признании недействительным решения налогового органа. Сумма иска 4050 рублей, встречного - 25787 рублей |
Решение в первой инс- танции вынесено пользу налогового органа, По- становлением апелляци- онной инстанции от 10.02.2004 г. решение было отменено, а спор разрешен в пользу нало- гоплательщика |
Постановлением ФАС Поволжского округа от 25.05.04 г. пос- тановление апелля- ционной инстанции оставлено в силе. |
| 9 | А57-2882/03-9 16.10.03 ЭПО "Сигнал" |
Признание недействительными решений налогового органа (не приняты вычеты по НДС по ООО "Евролюкс" за август 2002 г.) Сумма иска 176325 рублей |
Спор разрешен в пользу налогоплательщика |
Постановлением апе- лляционной инстан- ции от 23.01.04 г., постановлением ФАС Поволжского округа от 18.03.04 г. пре- дыдущие судебные акты, соответствен- но, оставлены в си- ле |
| 10 | А57-150/03-17 18.11.03 ЭПО "Сигнал" |
Признание недействительными решений налогового органа (не приняты вычеты по НДС по ООО "Евролюкс" за июль 2002 г.). Сумма иска 124850 рублей |
Спор разрешен в пользу налогоплательщика |
Постановлением апе- лляционной инстан- ции от 12.02.04 г., постановлением ФАС Поволжского округа от 08.04.04 г. пре- дыдущие судебные акты, соответствен- но, оставлены в си- ле |
| 11 | А57-7997/03-28 10.02.04 ОАО "Сигнал" 19.11.04 (повторное рассмотрение) |
Признание недействительным решения налогового органа (не приняты убытки прошлых лет). Сумма иска 1794890 рублей |
Первое решение вынесено в пользу налогового ор- гана, однако на повтор- ном рассмотрении дела спор разрешен, в пользу налогоплательщика |
Повторное рассмот- рение дела произве- дено на основании постановления кас- сационной инстанции от 21.07.04 г. |
| 12 | А-57-3041/03-17 26.03.04 ЭПО "Сигнал" |
Взыскание штрафа за занижение налоговой базы по НДС (по вычетам по НДС по ООО "Евролюкс"). Сумма иска 29162 рубля |
Производство прекращено по заявлению налогового органа об отказе от иска |
Данное дело связано с делом N А-57-2882/03-9, ра- зрешенным в пользу налогоплательщика |
| 13 | А57-1582/03-5 09.11.04 ЭПО "Сигнал" |
Взыскание штрафа за занижение налоговой базы по НДС (по вычетам по НДС по ООО "Евролюкс" за июль 2002 г.). Сумма иска 20685 рублей |
Производство прекращено по заявлению налогового органа об отказе от иска |
Данное дело связано с делом N А57-150/0317, разрешенным в поль- зу налогоплательщи- ка |
| 14 | А-57-8388/2003-9 23.04.04. ЭПО "Сигнал" |
Признание недействительным решения налогового органа (по результатам выездной проверки в 2003 г.) и взыс- кание судебных издержек. Сумма иска 1343063 рубля |
Спор разрешен в пользу налогоплательщика |
Постановлением апе- лляционной инстан- ции от 27.07.2004 г. решение суда ос- тавлено в силе. По- становлением ФАС Поволжского округа от 07.10.04 г. пре- дыдущие судебные акты оставлены в силе |
| 15 | 13131/04-16 28.05.04 ЭПО "Сигнал" |
Признание недействительным решения налогового органа (не приняты вычеты по экспорту со сроком более 180 дней). Сумма иска 22289 рублей |
Спор разрешен в пользу налогоплательщика |
Постановлением апе- лляционной инстан- ции от 01.10.04 ре- шение суда оставле- но в силе. |
| 16 | А-57-13132/03-17 01.06.04 ЭПО "Сигнал" |
Признание недействительным решения налогового органа (не приняты вычеты по экспорту со сроком более 180 дней). Сумма иска 4685 рублей |
Спор разрешен в пользу налогоплательщика |
Постановлением апе- лляционной инстан- ции от 10.08.04 г. решение суда остав- лено в силе. Поста- новлением ФАС Пово- лжского округа от 02.11.04 г. преды- дущие судебные акты оставлены в силе |
| 17 | А-57-9933/04-16 28.04.05 г. ОАО "Сиг- нал" |
Признание недействительным решения налогового органа (не приняты убытки прошлых лет). |
Спор разрешен в пользу налогоплательщика |
Вынесенное решение налоговым органом не оспаривалось в связи с доброволь- ной ликвидацией на- логоплательщика |
| 18 | А-57-6626/05-35 23.05.05 г. ЭПО "Сиг- нал" |
Признание недействительным решения налогового органа (не приняты вычеты по НДС). Сумма иска 984742 |
Спор разрешен в пользу налогоплательщика |
Привлечение к налоговой (административной) ответственности
организаций и построение защиты интересов организаций в налоговых
спорах
Обзор судебной практики*(15) по налоговым спорам организаций (юридических лиц) показывает, что, в основном, вынесение налоговыми органами решений о привлечении организаций к налоговой ответственности (административной ответственности) за правонарушения, предусмотренные главой 16 НК РФ, происходит без установления вины должностных лиц данных организаций, хотя таковая является непременным условием для привлечения к ответственности организации - нарушителя налогового законодательства.
Данное нарушение свойственно не только налоговым органам, принимающим решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, но и арбитражному суду. Причем, по поданным в арбитражный суд налоговыми органами искам о взыскании с организаций сумм штрафов, начисленных этими налоговыми органами, арбитражный суд не обременяет себя ни привлечением в дело третьего лица*(16) (должностного лица организации) для установления вины должностного лица организации, ни приостановлением дела*(17) до установления виновности должностного лица организации в отдельном судопроизводстве, которое должно предшествовать подлежащему рассмотрению налоговому спору. Привлечение должностных лиц организации в дело в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, равно как установление факта их вины в нарушении налогового законодательства, обосновано и тем, что разрешение налогового спора организации может повлечь за собой последующую материальную ответственность данных должностных лиц перед организацией согласно Разделу XI Трудового кодекса РФ*(18). Санкция, предъявленная налоговым органом к организации и присужденная арбитражным судом к уплате, будет являться размером прямого действительного ущерба, нанесенного должностным лицом (работником - в контексте Трудового кодекса РФ) организации (работодателю - в контексте Трудового кодекса РФ), а виновное противоправное действие (бездействие) должностного лица уже будет доказано в рамках налогового спора. Причем, установление судом умысла в действиях должностного лица предоставит возможность организации, в соответствии со статьей 243 ТК РФ, взыскать с этого лица сумму штрафных санкций в полном размере. Однако, наличие указанной возможности у организации не означает безусловного ее применения в отношении должностного лица, так как организация имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.
До недавнего времени норма п. 4 статьи 110 НК РФ не работала, хотя и является нормой прямого действия: "Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения". Из приведенного текста статьи следует, что привлечению к налоговой ответственности организации должна предшествовать процедура установления вины должностных лиц и представителей организации. Однако разработанный налоговым органом инструментарий по привлечению к ответственности организаций*(19) изначально не предусматривает установление причинно-следственной связи между виновным деянием организации и виной ее должностных лиц и/или представителей. Утвержденная МНС РФ форма Решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ее описательная часть) содержит лишь:
- изложение обстоятельств совершенного организацией налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой (в субъективной оценке работника налогового органа);
- документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, а также обстоятельства отягчающие ответственность;
- оценку представленных организацией доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой (в большинстве случаев налоговый орган не утруждает себя включением в решение вообще каких-либо доказательств, представленных организацией, не говоря об их оценке).
Рассмотрим инструментарий, который организация может использовать в свою защиту в налоговых спорах. Это нормы НК РФ и АПК РФ. Что есть положительного (в пользу организации) в статьях НК РФ? Это:
1) обратная сила актов законодательства о налогах и сборах, устраняющих или смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и ссорах (п. 3 статьи 5 НК РФ);
2) обратная сила актов законодательства о налогах и сборах, отменяющих налоги и сборы, снижающих размеры ставок, устраняющих обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшающих положение налогоплательщиков (п. 4 статьи 5 НК РФ);
3) приоритет НК РФ над иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах (статья 6 НК РФ);
4) отсутствие права у налогового органа самостоятельно устанавливать факт наличия вины налогоплательщика (статья 31 НК РФ);
5) наличие обязанности у налогового органа соблюдать законодательство о налогах и сборах (статья 32 НК РФ);
6) отсутствие у налогового органа права взыскания налога с организации в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами (статья 45 НК РФ);
7) ограничение относительно санкций, применяемых в отношении правопреемников реорганизуемой организации (статья 50 НК РФ);
8) условие о не начислении пени на сумму недоимки, которую организация не могла погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции организации в банке или наложен арест на имущество организации (пункт 3 статьи 75 НК РФ);
9) обязанность налогового органа сообщать организации о фактах и суммах излишне уплаченных налогов (статья 78 НК РФ) и обязанность налогового органа сообщать организации о суммах излишне взысканных налогов (статья 79 НК РФ);
10) запрет на проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период (статьи 87, 89 НК РФ);
11) ограничение срока для проведения камеральной проверки, которую налоговый орган имеет право произвести после предоставления организацией-налогоплательщиком декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (статья 88 НК РФ);
12) запрет на производство налоговым органом выемки документов и предметов в ночное время и установленные ограничения (статья 94 НК РФ);
13) установленная НК РФ процедура производства по делу о налоговом правонарушении, несоблюдение которой может повлечь отмену решения налогового органа (статьи 101, 101.1 НК РФ);
14) недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статья 103 НК РФ);
15) определение налогового правонарушения как виновное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие, бездействие) организации (статья 106 НК РФ);
16) запрет на повторное привлечение к ответственности за одно и то же правонарушение (п. 2 статьи 108 НК РФ);
17) положения презумпции невиновности пункта 6 статьи 108 НК РФ, правило о толковании в пользу организации неустранимых сомнений в ее виновности необходимо применять в увязке с принципом, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 статьи 3 НК РФ)*(20);
18) обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности организации (п.п. 1), 2), 4) статьи 109 НК РФ) и исключающие вину (п.п. 1), 3) пункта 1 статьи 111 НК РФ);
19) установление вины организации как следствие наличия вины должностных лиц этой организации или ее представителей (пункт 4 статьи 110 НК РФ);
20) давность привлечения к ответственности (статья 113 НК РФ);
21) взыскание налоговых санкций только в судебном порядке (пункт 7 статьи 114 НК РФ), принцип судебного подтверждения виновности позволяет организации обжаловать решение налогового органа о взыскании штрафа даже в случае, если ранее вышеуказанное решение было добровольно исполнено организацией;
22) давность взыскания налоговых санкций (статья 115 НК РФ).
Любое действие налогового органа следует проверять в соответствии с перечисленными выше пунктами. Самая сильная позиция у организации в споре с налоговым органом реализуется тогда, когда работниками налогового органа нарушены "процедурные" нормы НК РФ. В этом случае арбитражные судьи имеют возможность, не рассматривая спор по существу (не проверяя наличие факта нарушения налогового законодательства со стороны организации), основываясь на положениях статей НК РФ (50, 75, 113, 115 и др.), вынести решение в пользу организации.
В Арбитражном процессуальном кодексе РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ производство по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, к каковым относятся налоговые споры, выделено в отдельный раздел. А взыскание в судебном порядке санкций, начисленных налоговым органом, производится в соответствии с главой 26 АПК РФ, в которой на заявителя (налоговый орган) возложена обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания санкций (пункт 4 статьи 215 АПК РФ). В случае если организация в упреждающем порядке подаст свое заявление о признании недействительным решения налогового органа, то на налоговый орган также будет возложена обязанность доказывать правомерность принятия оспариваемого организацией решения (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).
Таким образом, используя презумпцию невиновности организации-налогоплательщика (плательщика сборов), являющейся, в свою очередь, одним из проявлений общей презумпции добросовестности налогоплательщика, ибо в ее основе лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений, организации следует требовать в судебном заседании от противоположной стороны спора доказательства своей вины в совершении налогового правонарушения. Отсутствие у налогоплательщика обязанности доказывать свою невиновность означает, что:
- он не может быть понужден к даче объяснений или к представлению имеющихся в его распоряжении доказательств;
- признание налогоплательщиком своей вины может быть учтено лишь при наличии других доказательств по делу;
- отказ от участия в доказывании не может повлечь для налогоплательщика негативных последствий ни в части признания его виновным, ни в части определения вида и меры его ответственности*(21).
В случае принятия решения не в пользу организации она имеет возможность в кассационной инстанции обжаловать вступившие в законную силу решения (и постановления) арбитражных судов, основываясь на нарушении норм НК РФ. В основу жалобы следует положить отсутствие в судебном акте установления юридического факта - виновности должностных лиц организации (или ее представителей) и, как следствие, нарушение статей НК РФ - 106, 108, 110. Учитывая, что кассационная инстанция проверяет только законность вынесенных судебных актов, вероятность удовлетворения жалобы организации будет велика, так как законное привлечение к налоговой ответственности организации выражается только одним алгоритмом действий налогового органа, это:
1) установление факта нарушения налогового законодательства;
2) установление отсутствия обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности организации;
3) установление отсутствия давности привлечения к ответственности и давности взыскания налоговых санкций;
4) установление в судебном порядке вины должностных лиц (представителей) организации в налоговом правонарушении, вменяемом организации;
5) привлечение к налоговой ответственности организации.
Любой другой алгоритм поведения налогового органа приведет, в конечном итоге, к проигранному им налоговому спору.
Автор рекомендует организациям, участвующим в налоговых отношениях, активнее использовать презумпцию правоты налогоплательщика (в случае привлечения его к налоговой ответственности), которая следует из правоположения, содержащегося в п. 6 ст. 108 НК РФ: "Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица". Как отмечает д. ю. н. Карасева В. М., правовая презумпция правоты налогоплательщика "производна от презумпции добросовестности налогоплательщика, которая положена в основу построения взаимоотношений между налогоплательщиком и государством в НК РФ. Если предполагается, что налогоплательщик добросовестен, то есть не совершал налоговое правонарушение, то, естественно, в случае привлечения его к ответственности не могут приниматься во внимание сомнительные доказательства. В связи с этим презумпция правоты налогоплательщика, предусмотренная в п. 6 ст. 108 НК РФ, предполагает, что, если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения, то считается, что налогоплательщик не совершил правонарушение и не может быть привлечен к ответственности"*(22).
Кизилов В.В.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Прим. автора. Плательщик сборов - это лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать сборы.
*(2) Прим. автора. В приведенной формулировке законными представителями организаций являются ее должностные лица.
*(3) См. ст. 11 НК РФ.
*(4) См. п. 2 ст. 49 НК РФ.
*(5) См. ст. 74 НК РФ.
*(7) В качестве примера может служить конфликт налоговый инспектор - ООО ЭПО "Сигнал", дела N N А-57-150/03-17, А-57-2882/2003-09 (в СПС "ГАРАНТ" имеются), налоговый инспектор - ОАО "Сигнал", дело N А-57-7997/03-28 (в СПС "ГАРАНТ" имеется).
*(8) В качестве примера можно привести выездную налоговую проверку ООО ЭПО "Сигнал", проведенную налоговым органом в 2004 году. Согласно первоначальному акту налогового органа налоговым инспектором было выявлено занижение налоговой базы по прибыли в сумме более 40 млн. рублей (операция передачи денежных средств участнику, владеющему более 50% долей в уставном капитале), но после рассмотрения возражений налогоплательщика "замечание" было снято.
*(9) См. ст. 71 АПК РФ, ст. 67 ГПК РФ.
*(10) Кизилов В.В. Практика привлечения к налоговой (административной) ответственности организаций и построение защиты интересов организаций в налоговых спорах. - СПС "ГАРАНТ". - 2003. - март или статья автора в настоящем сборнике.
*(11) См. дела NN А57-8388/03-09, А57-150/03-17, А75-5139/03, А57-2882/03-9 (в базе СПС "ГАРАНТ" имеются)
*(12) Кизилов В.В. Документы, подтверждающие экспорт, не представлены в налоговый орган по истечении 180 дней. Проблемы применения вычетов. - СПС "ГАРАНТ"; дело N А57-13132/03-17 (см. СПС "ГАРАНТ").
*(13) См. дело N А57-7997/03-28 (в СПС "ГАРАНТ" имеется).
*(14) Более подробно см. Кизилов В.В. Практика привлечения к налоговой (административной) ответственности организаций и построение защиты интересов организаций в налоговых спорах. - СПС "ГАРАНТ". - 2003. - март.
*(15) Автор рассматривал список респондентов, отобранный поисковой программой СПС "ГАРАНТ".
*(16) См. ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ. // СЗ РФ. - 2002. - N 30. - ст. 3012.
*(17) Там же.
*(18) Трудовой кодекс РФ от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ. // СЗ РФ. - 2002. - N 1. - ст. 3.
*(19) Инструкция МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (утв. приказом МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138). // Российская газета. - 2000. - N 205.
*(20) Прим. автора. В данном случае следует рассматривать противоречия и неясности в отношении установления налогов и сборов в соответствии с нормами статьи 17 НК РФ.
*(21) См.: Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1999. - С. 472-473.
*(22) Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ // Журнал российского права. - 2002. - N 9.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
В помощь предпринимателям: защитим налогоплательщика
Автор
В.В. Кизилов