Спорное право ("Налоговые споры", N 1, январь 2006 г.)

Спорное право

О налоговом учете выкупной стоимости имущества,
находящегося в лизинге

Хозяйствующие субъекты все чаще прибегают к такой форме инвестирования, как лизинг (финансовая аренда). Нередко имущество, переданное в лизинг, впоследствии выкупается лизингополучателем. И для того чтобы на момент окончания договора лизингополучатель не нес большие расходы, стороны договариваются о регулярной уплате в составе лизинговых платежей выкупной цены предмета лизинга. Но тут появляются налоговые органы, которые запрещают включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, эту часть платежа.

Действующая редакция п. 10 ст. 264 НК РФ предусматривает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм амортизации, начисленной в соответствии со ст. 259 Кодекса по этому имуществу.

С 1 января 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 06.06.05 N 58-ФЗ вступает в силу новая редакция данной нормы, но по существу новым в ней является только уточнение, что лизингодатель вправе учитывать расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Понятие лизингового платежа дано в ст. 28 Федерального закона о лизинге. Под ним понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Здесь же указано, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В этой же статье Федерального закона о лизинге прямо указано, что в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Сделано это, видимо, для того чтобы поощрить развитие в России лизинга и форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга), защитить права собственности, права участников инвестиционного процесса и обеспечить эффективность инвестирования.

Таким образом, из понятия "лизинговый платеж" следует, что, если сумма лизингового платежа рассчитывается с учетом выкупной цены предмета лизинга, даже если эта цена в договоре отдельно не обозначена, лизингополучатель может включать ее в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Однако налоговые органы не согласны с таким подходом (см., например, письмо ФНС России от 16.11.04 N 02-5-11/172@ "О порядке учета лизинговых операций"). По их мнению, выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета стоимости услуг по лизингу, следовательно, она не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, и, соответственно, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов. Не влияет, по их мнению, на учет лизинговых платежей и тот факт, на чьем балансе - лизингодателя или лизингополучателя - числится предмет лизинга.

Такой же точки зрения придерживается и Минфин России. Хотя в некоторых частных ответах на вопросы налогоплательщиков он все же разграничивает ситуации, когда имущество, переданное в лизинг, числится на балансе лизингополучателя, а когда - на балансе лизингодателя.

В письмах от 24.05.05 N 03-03-01-04/1/288 и от 08.04.05 N 03-03-01-04/1/174 Минфин указал на невозможность применения подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, поэтому лизинговые платежи в части выкупной стоимости должны учитываться в налоговом учете у лизингополучателя через амортизацию (подп. 3 п. 2 ст. 253 и ст. 268 НК РФ).

В другом письме от 03.03.05 N 03-06-01-04/125 финансовое ведомство пришло к выводу, что подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, определяющий дату признания расходов при методе начисления, не распространяется на ту часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, опять же потому, что эти расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Контролирующие органы считают, что выкупная стоимость предмета лизинга признается затратами организации на его приобретение отдельно без учета услуг по лизингу. По нашему мнению, такие выводы вполне логичны, но говорить о том, что налогоплательщик в любой ситуации должен руководствоваться именно ими, нельзя. Учитываются лизинговые платежи по-разному, в зависимости от того, на чьем балансе числится имущество, переданное в лизинг, - на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.

Кроме того, для того чтобы признать незаконным включение лизингополучателем в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, всей суммы платежей по договору лизинга, нужны основания, предусмотренные законом. А таковых, если обратиться к действующему законодательству, нет. Предлагаемая контролирующими органами методика расчета суммы расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, действующим Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Таким образом, налогоплательщик-лизингополучатель для целей налогообложения прибыли вправе самостоятельно выбрать способ, с помощью которого он будет учитывать выкупную цену предмета лизинга - либо в составе текущих расходов, либо через амортизацию. Главное здесь - не нарушать установленный в п. 5 ст. 252 НК РФ запрет на повторное включение в состав расходов налогоплательщика уже отраженных в составе расходов сумм.

Напоследок хочется напомнить, что, когда речь идет о доходах лизингодателя, налоговые органы включают в их сумму выкупную цену предмета лизинга и называют ее лизинговым платежом (см. письмо МНС России от 22.04.04 N 02-3-08/13 "О налоге на прибыль"). Кроме того, судебная практика складывается не в пользу налоговых органов (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.05 по делу N А52/6733/2004/2).

О правах и обязанностях обладателей коммерческой тайны

Законодательство дает организациям право защищать информацию о себе, устанавливая режим коммерческой тайны. Но иногда, засекречивая свои данные, организации забывают о том, что есть лица, которым эта информация может понадобиться, более того, она должна быть им предоставлена.

Как следует из ст. 3 Закона о коммерческой тайне, любая информация, позволяющая ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду, относится к конфиденциальной. Перечень информации, которая может составлять коммерческую тайну, законодательством четко не определен, есть только противоположный перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну (ст. 5 Федерального закона о коммерческой тайне).

Обладатель такой информации вправе установить режим коммерческой тайны, делается это, в первую очередь, для охраны прав лица, обладающего конфиденциальной информацией. С момента установления режима коммерческой тайны в отношении той или иной конфиденциальной информации ее обладатели приобретают предусмотренные ст. 7 Федерального закона о коммерческой тайне права. Одним из таких прав является установление разрешения или запрета в доступе к информации, составляющей коммерческую тайну, определение порядка и условий пользования этой информацией.

Как показывает практика, реализация указанных прав нередко приводит к тому, что организации, ссылаясь на коммерческую тайну, отказывают в представлении информации о своей деятельности кому бы то ни было. Например, не раскрывается информация о совершенных сделках, о принятых коллегиальными органами организации решениях, не представляются документы бухгалтерской отчетности и прочие документы, отражающие хозяйственную деятельность организации. Причем такие отказы бывают адресованы и акционерам, участникам, учредителям, собственникам организации, и государственным органам, в частности налоговым органам и органам статистики.

По нашему мнению, отказ в представлении информации о деятельности организации, даже если она составляет коммерческую тайну, не всегда признается правомерным. В ряде случаев он нарушает законные права и интересы данных лиц. Рассмотрим подробнее эти случаи.

Представление бухгалтерской отчетности регулируется специальным нормативным правовым актом - Федеральным законом о бухучете. В статье 15 установлены адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности. Учредители, участники организации, собственники ее имущества названы в числе адресатов, правда, только годовой бухгалтерской отчетности. То же самое относится и к общественным организациям (объединениям) и их структурным подразделениям, которые должны представлять бухгалтерскую отчетность вышеперечисленным лицам, но только в упрощенном виде.

Раскрытие бухгалтерской отчетности, в т.ч. государственным органам, вытекает из ст. 16 Федерального закона о бухучете, в которой установлен принцип публичности бухгалтерской отчетности.

Теперь обратимся к акционерам и участникам хозяйственных обществ и товариществ. Согласно ст. 91 Федерального закона об акционерных обществах акционерное общество обязано обеспечить акционерам доступ к документам, по их требованию предоставить копии документов за плату. За нарушение прав акционеров исполнительный орган общества несет установленную законом и уставом общества ответственность (ст. 88 Федерального закона об акционерных обществах). Наши выводы подтверждаются арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.04 по делу N Ф04-7249/2004(5354-А75-12), постановление ФАС Поволжского округа от 16.05.05 по делу N А55-13431/04-38, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.04 по делу N Ф08-166/2004).

Перечень документов, с которыми вправе знакомиться акционер, приведен в п. 1 ст. 89 Федерального закона об акционерных обществах, в него входят различные документы, содержащие информацию как о деятельности общества в целом, так и работе его исполнительных органов, а также документы бухгалтерского учета и отчетности. Правда, в отношении документов бухгалтерского учета и протоколов заседаний коллегиального исполнительного органа общества есть законодательное ограничение - право доступа к ним имеют акционеры (акционер), владеющие в совокупности не менее 25% голосующих акций.

Примерно те же самые правила предусмотрены для обществ с ограниченной ответственностью. В соответствии со ст. 8 Федерального закона об обществах с ограниченной ответственностью участники общества вправе принимать участие в управлении делами общества в порядке, установленном законом и учредительными документами общества, а также получать информацию о деятельности общества и знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией в установленном его учредительными документами порядке.

Таким образом, обязанность общества с ограниченной ответственностью представлять его участникам информацию о деятельности общества, в т.ч. бухгалтерскую отчетность, очевидна. Вместе с тем, исполняя эту обязанность, общество вправе требовать соблюдения установленного в учредительных документах порядка получения такой информации (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.05.05 по делу N Ф08-1399/2005 и от 12.05.05 по делу N Ф08-1061/2005).

Кроме того, соблюдение режима коммерческой тайны обеспечивается предусмотренным ст. 7 Федерального закона о коммерческой тайне правом обладателя конфиденциальной информации требовать от юридических и физических лиц, органов государственной власти и местного самоуправления, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, соблюдения обязанностей по охране ее конфиденциальности. В случае разглашения, незаконного получения или незаконного использования третьими лицами информации, составляющей коммерческую тайну, у обладателя конфиденциальной информации возникает право на защиту в установленном законом порядке, в т.ч. путем возмещения убытков, причиненных в связи с нарушением его прав.

Единственное исключение установлено тем же Федеральным законом о бухучете (ст. 10) для информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности. Эта информация - коммерческая тайна организации, и организация вправе не представлять ее никому против своей воли. Но и здесь не стоит забывать о ст. 6 Федерального закона о коммерческой тайне. Если в адрес организации пришло мотивированное требование органа государственной власти или местного самоуправления, подписанное уполномоченным должностным лицом и содержащее указание на цели и правовые основания затребования информации, составляющей коммерческую тайну, организация обязана предоставить ее безвозмездно в срок, указанный в требовании. В случае отказа исполнить требование государственные органы власти смогут запросить информацию через суд.

Без всяких ограничений информация, составляющая коммерческую тайну, предоставляется по запросу судов, органов прокуратуры, органов предварительного следствия, органов дознания, если в их производстве находятся уголовные дела.

"Налоговые споры", N 1, январь 2006 г.