Право не исключает обязанности ("Налоговые споры", N 1, январь 2006 г.)

Право не исключает обязанности

Закон предоставляет организации право создавать резервы по сомнительным долгам. Но, чтобы его реализовать, организация должна в учетной политике для целей налогообложения зафиксировать свое решение создавать резервы. Кроме того, резерв по сомнительным долгам формируется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного периода, по итогам которого создается резерв. Не сделав этого, организация рискует столкнуться с претензиями налоговых органов.

Причина спора

Организация, в учетной политике которой не было предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, на основании ст. 266 НК РФ воспользовалась правом резервировать суммы. Правда, перед резервированием не была проведена инвентаризация дебиторской задолженности. Посчитав, что организация не имела права увеличивать сумму внереализационных расходов на сумму резерва, налоговая инспекция в ходе налоговой проверки доначислила налог на прибыль и пени.

/--------------------------------------\                    /--------------------------------------\

|     Позиция налоговой инспекции      |--------  --------|     Позиция организации              |

|--------------------------------------|                    |--------------------------------------|

|Статьей 266 НК РФ предусмотрено  право|                    |Налоговый кодекс РФ не содержит требо-|

|организации  создавать резервы по сом-| 25 572 423 рубля   |вания  об   обязательном   отражении в|

|нительным долгам. Но, чтобы его реали-|                    |учетной  политике   решения о создании|

|зовать, организация  должна  в учетной|                    |резерва по сомнительным долгам,  и от-|

|политике для целей налогообложения за-|                    |сутствие указанного условия не  лишает|

|фиксировать свое решение создавать ре-|                    |налогоплательщика  права  на  его соз-|

|зервы.  Кроме   того, резерв по сомни-|                    |дание.  Организация провела инвентари-|

|тельным  долгам формируется по резуль-|                    |зацию дебиторской задолженности за де-|

|татам   инвентаризации дебиторской за-|                    |вять месяцев отчетного года, и то, что|

|долженности,   проведенной  на послед-|                    |акт был оформлен только 26 декабря, не|

|ний день отчетного периода, по  итогам|                    |свидетельствует  о непроведении инвен-|

|которого  создается  резерв. Поскольку|                    |таризации по состоянию на 30 сентября.|

|условия,  установленные  НК  РФ    для|                    |Закон  не требует совпадения даты про-|

|создания резерва по сомнительным  дол-|                    |ведения инвентаризации и даты, по сос-|

|гам,  не  были выполнены организацией,|                    |тоянию на которую проведена инвентари-|

|она  не могла уменьшать налогооблагае-|                    |зация.                                |

|мую прибыль.                          |                    |                                      |

\--------------------------------------/                    \--------------------------------------/

Решение в пользу налоговой инспекции

Из положений ст. 247, 252, 265, 266 НК РФ следует, что организация вправе создать резерв по сомнительным долгам при соблюдении ряда условий, одним из которых является проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода. Как следует из материалов дела, распоряжение генерального директора о создании комиссии по инвентаризации дебиторской задолженности и формированию резерва по сомнительным долгам по состоянию на 30 сентября датировано 22 декабря того же года. Суд установил, что организация провела инвентаризацию не ранее этой даты, поэтому результаты проведенной инвентаризации не могли служить основанием для формирования суммы резерва по сомнительным долгам на 1 октября 2004 г.

Решение принял ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 12.09.05 по делу N А11-762/2005-К2-21/48.

Наш комментарий

Действительно, из норм ст. 266 НК РФ не следует, что свое право на создание резерва по сомнительным долгам налогоплательщик должен обязательно прописать в учетной политике для целей налогообложения. Но, по нашему мнению, нормы этой статьи нужно рассматривать в системной связи с нормами ст. 313 НК РФ. В ней говорится об учетной политике, которую должен утвердить налогоплательщик. В учетной политике утверждается порядок ведения налогового учета, без знания о котором внешние пользователи, а к ним относятся и налоговые органы, не смогут иметь информацию о принципах формирования налоговой базы. Более того, в ст. 313 НК РФ прямо указано, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования сумм резервов. Поскольку положения учетной политики организации влияют на порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, нормы ст. 313 НК РФ следует считать приоритетными по отношению к положениям ст. 266 НК РФ.

Чтобы определить сумму резерва, организация обязана провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последний день месяца, предшествующего периоду, на который создается резерв. Налоговым кодексом специально не установлен порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов. Поэтому вывод суда о том, что акт, составленный в декабре, не может подтвердить факт наличия задолженности по состоянию на 30 сентября, представляется нам спорным. Главное, чтобы данные инвентаризации достоверно отражали наличие задолженности, ее сумму и период возникновения. Это действительно необходимо для правильного формирования суммы резерва. Тем не менее, для снижения рисков организация может воспользоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. В них предусмотрено, что по результатам инвентаризации составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Его форма приведена в Приложении N 16 к Методическим указаниям.

Однако имейте в виду, что при расчете резерва по сомнительным долгам учитывается только дебиторская задолженность, возникшая при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг. Поправка в ст. 266 НК РФ введена Законом от 06.06.05 N 58-ФЗ. Суммы создаваемого резерва учитываются в составе внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ) и не должны превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по правилам ст. 249 НК РФ. Напомним, что в этой статье говорится о выручке от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поскольку товаром в целях НК РФ считается любое реализуемое имущество, при определении предельной величины резерва нужно учесть в т.ч. и выручку от реализации основных средств, нематериальных активов, прочего имущества.

В налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, т.е. с НДС, в этой же сумме дебиторская задолженность участвует в расчете резерва по сомнительным долгам (см. письмо Минфина России от 09.07.04 N 03-03-05/2/47, постановление ФАС Московского округа от 19.07.05 по делу N КА-А41/6264-05).

Если организация создает резерв по сомнительным долгам, то долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет созданного резерва. Если сумма безнадежных долгов, подлежащих списанию в данном отчетном (налоговом) периоде, больше суммы резерва, разницу (убыток) включают в состав внереализационных расходов. Бывает и так, что часть резерва на конец отчетного (налогового) периода остается неиспользованной. Эта часть переносится на следующий отчетный (налоговый) период. Но при этом та сумма, которая по результатам проведенной инвентаризации должна включаться в состав резерва, корректируется на неиспользованный остаток.

Пример

31 декабря 2005 г. по результатам проведенной инвентаризации на конец года посчитано, что в резерв можно включить 380 тыс. руб. Остаток неиспользованного резерва составил 147 тыс. руб. 31 декабря 2005 г. в резерв включается 233 тыс. руб. (380 тыс. руб. - 147 тыс. руб.). Обратите внимание, что общая сумма резерва по итогам 2005 г. составит 380 тыс. руб. Если нет переходящих остатков с прошлого года, на эту сумму организация сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Если же суммы созданного резерва окажутся меньше суммы остатка резерва, разница должна быть включена в состав внереализационных доходов.

"Налоговые споры", N 1, январь 2006 г.