Основные изменения в налоговом законодательстве (Н. Козлова, А. Белый, "Ремедиум", N 1, январь 2006 г.)

Основные изменения в налоговом законодательстве

Лето прошлого года выдалось жарким для наших законодателей в отношении налогов. В июне и июле были приняты сразу 3 федеральных закона*(1), которые вносят существенные изменения в законодательство по НДС и налогу на прибыль.

Налог на прибыль

Большинство изменений, внесенных в главу 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, вступают в силу с 1 января 2006 г. за исключением положений, для которых предусмотрена особая дата вступления в силу.

Расходы в виде премии (скидки). Внесенными изменениями законодатели установили, каким образом для целей налогообложения следует учитывать поощрительные выплаты дистрибьюторам за достижение определенных показателей продаж (бонусы), а также скидки, предоставленные в отношении предыдущих периодов (так называемых "ретро-скидок"). В НК РФ включено положение, в соответствии с которым премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, включаются продавцом в состав внереализационных расходов. Однако порядок отражения указанных премий (скидок) в учете у покупателя не нашел четкого отражения в законодательстве.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества. С 1 января 2006 г. расходы, произведенные арендатором в связи с осуществлением капитальных вложений в арендованные основные средства, признаются амортизируемым имуществом, если они произведены с согласия арендодателя. Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендодателем арендатору, амортизируются арендодателем. Капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, однако с учетом срока полезного использования арендованного основного средства. Таким образом, арендатор получает право учитывать понесенные расходы в составе "вычитаемых" расходов через амортизационные отчисления.

Однако следует отметить, что налоговое законодательство не содержит четкого ответа на вопрос, каким сроком полезного использования арендованного основного средства следует руководствоваться при расчете амортизационных отчислений в отношении капитальных вложений, произведенных арендатором. Существует мнение, что при расчете амортизационных отчислений арендатору следует руководствоваться нормативным сроком полезного использования основного средства. Альтернативная позиция заключается в возможности использования срока, оставшегося на момент проведения арендатором улучшений арендованного основного средства. Следует иметь в виду, что если срок аренды основного средства ниже, чем срок его полезного использования, часть затрат на капитальные вложения, произведенные арендатором, по-прежнему не будет относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли арендатора. Новые положения законодательства также не дают ответа на вопрос, возможно ли признавать амортизируемым имуществом капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, которые были осуществлены до 1 января 2006 г. Каким образом будут применяться данные нормы, покажет практика.

Расходы на капитальные вложения. Налогоплательщик имеет право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Данная норма даст возможность налогоплательщикам в первый год эксплуатации основных средств уменьшить базу по налогу на прибыль в большем объеме, чем в настоящее время, и, таким образом, высвободить денежные средства.

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. С 3-х до 2-х лет сокращен период, в течение которого указанные расходы вычитаются для целей налога на прибыль (в случае использования результатов таких работ в производстве и/ или реализации товаров (работ, услуг)). Также снято 70%-ное ограничение на вычет расходов по работам, не давшим результатов.

Вычет процентов по долговым обязательствам. Изменены правила вычета процентов - при определении предельной величины процентов, признаваемых расходом, в расчет включаются суммовые разницы по долговым обязательствам. С практической точки зрения это означает снижение предельного размера "вычитаемых" процентов по займам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях. При этом в случае значительного падения курса рубля налогоплательщики не смогут вычесть значительную часть затрат, связанных с выплатой процентов по заемным средствам.

Правила недостаточной капитализации. Круг ситуаций, в которых могут применяться правила недостаточной капитализации, существенно расширен. Так, с 1 января 2006 г. контролируемой задолженностью будут признаваться долговые обязательства перед российской организацией, аффилированной с иностранной организацией, владеющей (прямо или косвенно) более чем 20% уставного капитала налогоплательщика - российской организации, а также долговые обязательства, в отношении которых иностранная организация и (или) аффилированная с ней российская организация выступают поручителем или гарантом. Вместе с тем данные правила по-прежнему не распространяются на задолженность налогоплательщика перед другими иностранными компаниями группы.

Документальное оформление расходов. Новая редакция НК РФ позволяет подтверждать расходы документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Таким образом, данные изменения на практике должны снизить административную нагрузку на российские компании, а также представительства и филиалы иностранных компаний при подтверждении расходов, понесенных за переделами территории РФ.

Перенос убытков на будущее. С 1 января 2006 г. сумма убытков прошлых лет может вдвое уменьшать налогооблагаемую базу текущего налогового периода, вместо 30%-ного ограничения, действующего в настоящее время. Кроме того, с 1 января 2007 г. ограничение на размер переносимого убытка снимается полностью.

НДС

Поправки, вносимые в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, направлены на упрощение администрирования и исчисления НДС. Данные поправки содержат ряд изменений, облегчающих жизнь налогоплательщиков. Однако многие вопросы остаются нерешенными.

Условия вычета НДС. Новым законом упрощаются требования принятия к вычету сумм "входящего" налога. Так, с 1 января 2006 г. отменяется обязательное условие фактической уплаты НДС поставщику за приобретенные товары (работы, услуги). В тех случаях, когда поставка товаров (работ, услуг) осуществляется с отсрочкой платежа (т.е. на условиях товарного кредита), указанное изменение даст возможность покупателю принять НДС к вычету в момент принятия товаров (работ, услуг) на учет, не дожидаясь их оплаты. Это позволит сократить отток денежных средств с предприятия.

Однако здесь необходимо обратить внимание на специальные правила, действующие в течение переходного периода. Так, суммы НДС, предъявленные поставщиками, но не принятые налогоплательщиками к вычету до 1 января 2006 г., предъявляются к вычету компаниями, признающими в настоящее время выручку "по оплате", при условии уплаты налога поставщику, а компаниями, работающими "по отгрузке", - равными долями в I полугодии 2006 г.

НДС с экспортных авансов. Данное изменение будет интересно фармацевтическим компаниям, реализующим свою продукцию на экспорт. В отличие от нынешней ситуации, с 1 января 2006 г. авансы, полученные в счет оплаты экспортируемых товаров (работ, услуг), не будут облагаться НДС. Это положение позволит сохранить больше денежных средств в распоряжении компаний-экспортеров, работающих на условиях предоплаты.

Момент определения налоговой базы. С 1 января 2006 г. для всех налогоплательщиков устанавливается единый метод определения выручки "по отгрузке".

При этом для налогоплательщиков, признающих в настоящее время выручку "по оплате", законом предусмотрен переходный период (до 1 января 2008 г.), в течение которого они имеют право с реализации, осуществленной до 2006 г., платить НДС по мере поступления оплаты.

Вычет НДС по капитальному строительству. Новая редакция НК РФ упрощает порядок принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), связанным с капитальным строительством. Так, с 1 января 2006 г. вычет указанного НДС будет производиться в общеустановленном порядке, а не после принятия объекта завершенного капитального строительства на учет, как того требуют действующие положения кодекса. Это позволит высвободить значительные денежные средства предприятиям, осуществляющим длительное строительство дорогостоящих объектов.

Вместе с тем законом предусмотрены следующие правила, действующие в течение переходного периода. В случае, если суммы НДС были предъявлены поставщиками до 1 января 2005 г. и не были приняты к вычету, НДС подлежит вычету по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства. В случае, если НДС предъявлен поставщиками с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г. и не принят к вычету, НДС подлежит вычету в течение 2006 г. равными долями.

Вопросы исчисления НДС в отношении премий (скидок). В отличие от налога на прибыль, вопрос с НДС остается неурегулированным в новой редакции НК РФ. При этом налоговые органы придерживаются той точки зрения, что предоставление премии представляет собой налогооблагаемую операцию, а предоставление скидки покупателю является изменением цены договора, что ведет к необходимости пересчета налоговых обязательств в тех налоговых периодах, в отношении которых предоставляется скидка, и подачи уточненных налоговых деклараций.

Место реализации услуг. В перечень услуг, облагаемых НДС по месту деятельности покупателя, включены маркетинговые услуги. Таким образом, с 1 января 2006 г. российские компании, оказывающие маркетинговые услуги иностранным компаниям, освобождаются от обязанности начисления и удержания НДС, что позволит сократить расходы иностранной компании, т.к. обычно российский НДС, удерживаемый налоговым агентом, является невычитаемым расходом для иностранной компании в стране ее резидентства.

Передача в рекламных целях товаров (работ, услуг). Новым законом поставлена точка в споре между налогоплательщиками и налоговыми органами в отношении начисления НДС при раздаче призов, подарков, а также образцов продукции в ходе рекламных кампаний. Так, с 1 января 2006 г. не подлежит обложению НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышает 100 руб. Однако остается нерешенным вопрос, что считать единицей товара (например, ампула или упаковка целиком и т.д.). Как будет решаться этот вопрос налоговыми органами на практике - покажет время.

Вопросы, связанные с реорганизацией. Новая редакция главы 21 НК РФ дополнена новыми положениями, покрывающими часть вопросов, возникающих при реорганизации. В частности, правопреемнику будет предоставлено право на вычет НДС, предъявленного реорганизованной организацией (например, НДС, исчисленный с авансов, и т.д.). При этом при передаче товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, правопреемнику у реорганизованной организации не будет возникать обязанность по восстановлению НДС. Кроме того, изменения затронули и некоторые другие аспекты реорганизации.

Принятие рассмотренных выше поправок в налоговый кодекс еще раз подтверждает намерение законодателей двигаться по пути совершенствования налогового законодательства.

Н. Козлова,

налоговый менеджер, PricewaterhouseCoopers

А. Белый,

налоговый специалист, PricewaterhouseCoopers

"Ремедиум", N 1, январь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральные законы N 58-ФЗ от 6.06.2005 г., N 118-ФЗ от 22.07.2005 г. и N 119-ФЗ от 22.07.2005 г.