Применение новых положений главы 25 НК РФ: вопросы с издательского семинара ("Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2006 г.)

Применение новых положений главы 25 НК РФ:
вопросы с издательского семинара

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

Очередной семинар, организованный журналом "Российский налоговый курьер", был посвящен проблемам применения на практике поправок, внесенных в главу 25 "Налог на прибыль" НК РФ. Многие наши читатели воспользовались предоставленной им возможностью лично задать вопрос Олегу Давыдовичу Хорошему, советнику налоговой службы РФ II ранга, Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России. Ответы на наиболее интересные вопросы мы предлагаем вашему вниманию.

Поправки обратной силы

- Многие изменения, внесенные в главу 25 Налогового кодекса Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, имеют обратную силу. Некоторые поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года и даже с 1 января 2002 года. В декларациях за какие отчетные и налоговые периоды можно учесть такие изменения? Каков порядок представления уточненных деклараций по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2005 года, а также за 2002-2004 годы?

- Закон N 58-ФЗ вступил в силу с 15 июля 2005 года. С этого момента налогоплательщики вправе представлять уточненные декларации за прошедшие отчетные и налоговые периоды. Порядок их представления изложен в письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18. До сведения территориальных налоговых органов оно доведено письмом ФНС России от 14.07.2005 N ММ-6-02/575@. Так, положения Закона N 58-ФЗ, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, должны быть учтены при составлении деклараций за 7 месяцев 2005 года налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, и при составлении деклараций за 9 месяцев 2005 года - остальными налогоплательщиками. Но организации вправе подать уточненные декларации и за I квартал, и за полугодие 2005 года, а налоговые органы на основании пункта 2 статьи 80 НК РФ обязаны принять их.

Одновременно организации представляют приказы или распоряжения руководителя о внесении поправок в учетную политику для целей налогового учета, связанных с изменением законодательства о налоге на прибыль. Это требование статьи 313 Кодекса. Кроме того, с 15 июля 2005 года можно подать и уточненные декларации за истекшие налоговые периоды, то есть за 2002-2004 годы.

Хочу обратить внимание на такой момент. Допустим, у организации, применяющей положения Закона N 58-ФЗ, распространяемые на прошлые налоговые периоды и истекшие отчетные периоды 2005 года, возникла недоимка по налогу на прибыль. В этом случае пени не начисляются.

Естественная убыль

- Организация в 2002-2004 годах не учитывала в составе материальных расходов потери сырья при хранении и транспортировке в пределах отраслевых норм, утвержденных до 2002 года. Дело в том, что для отрасли экономики, с которой связана деятельность организации, не были утверждены нормы естественной убыли согласно постановлению Правительства РФ N 814. Теперь Закон N 58-ФЗ позволяет использовать прежние нормы. Какими документами организация при перерасчете налоговой базы за 2002-2004 годы может подтвердить в налоговом учете материальные расходы в пределах норм естественной убыли?

- Действительно, поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ в подпункт 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, позволяют организациям пользоваться отраслевыми нормами естественной убыли, утвержденными до 2002 года. Причем действие поправок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Это означает, что организация может представить уточненные декларации за 2002-2004 годы. Отмечу, что потери выявляются в результате инвентаризации, результаты которой фиксируются в соответствующем акте. Таким образом, потери в пределах прежних норм естественной убыли должны быть отражены в 2002-2004 годах в бухгалтерском учете. Акты по результатам инвентаризаций и соответствующие данные бухучета будут служить подтверждением материальных расходов для целей налогового учета и основанием для корректировки налоговой базы за прошедшие налоговые периоды.

Прямые расходы

- С 2005 года организации вправе самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли. Должен ли этот перечень быть одинаковым и в налоговом, и в бухгалтерском учете?

- Да, с 2005 года организации могут самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов и рассчитывать стоимость остатков незавершенного производства по собственной методике, закрепив это в учетной политике для целей налогообложения. Соответствующие изменения внесены Законом N 58-ФЗ в статьи 318 и 319 Налогового кодекса. Таким образом, бухгалтеры имеют право устанавливать одинаковые перечни прямых расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Кроме того, для целей налогообложения можно применять бухгалтерскую методику оценки НЗП. Но если состав прямых расходов, впрочем, как и методы определения НЗП, для целей налогообложения прибыли и бухучета различен, у проверяющего инспектора могут возникнуть вопросы. Поэтому у организации должны быть все подтверждающие документы, чтобы в любой момент обосновать различия в налоговом и бухгалтерском учете.

Установленную методику распределения прямых расходов нужно применять как минимум два года. Об этом сказано в новой редакции пункта 1 статьи 319 НК РФ.

Организациям следовало внести соответствующие изменения в учетную политику, утвержденную еще на 2005 год. Налогоплательщики, которые решили не менять учетную политику на 2005 год, поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ, могут учесть в учетной политике для целей налогообложения с 2006 года. Такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 21.10.2005 N 03-03-02/117. До сведения территориальных налоговых органов оно доведено письмом ФНС России от 18.11.2005 N ММ-6-02/960@.

Вневедомственная охрана

- По Закону N 58-ФЗ с 1 января 2005 года организации имеют право учитывать в составе прочих расходов затраты на услуги вневедомственной охраны. А может ли банк учесть подобные затраты за 2004 год? Ведь эти расходы соответствуют критериям статьи 252 НК РФ.

- На основании поправок, внесенных Законом N 58-ФЗ в подпункт 6 пункта 1 статьи 264 Кодекса, с 2005 года расходы на вневедомственную охрану относятся к прочим расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Что касается периода до 2005 года, то позиция Минфина России по данному вопросу изложена в письме от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105. В нем сказано следующее. Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.10.2003 N 5953/03 средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности, признаны средствами целевого финансирования. Организации, которые осуществляют указанные расходы, не имеют права учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, не принимаются для целей налогообложения прибыли. Об этом сказано в пункте 17 статьи 270 НК РФ.

Постановление ВАС РФ касается только средств, полученных подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел.

Затраты на оплату услуг частных охранных агентств организация могла включать в состав прочих расходов и до 2005 года.

Сомнительные долги

- В статью 266 НК РФ внесены поправки, согласно которым с 2005 года при расчете резерва по сомнительным долгам учитывается только дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. А что делать с авансами, выданными в 2002 году и ранее включенными в такой резерв? Можно ли их списать, ведь по этой задолженности в 2005 году истек срок исковой давности?

- Здесь важно не путать понятия сомнительных и безнадежных долгов. Обратимся к статье 266 НК РФ. В пункте 1 сказано, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В то же время согласно пункту 2 безнадежными долгами, или долгами, нереальными к взысканию, признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Организации вправе создавать резервы именно по сомнительным долгам. А суммы безнадежных долгов списываются за счет этого резерва или включаются в состав внереализационных расходов. Основание - подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. То есть правила списания безнадежных долгов не изменились.

Стоимость имущества

- Согласно поправкам, внесенным Законом N 58-ФЗ в подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, с 1 января 2005 года таможенные пошлины относятся к прочим расходам. Можно ли их включать в стоимость импортируемых материалов, товаров и основных средств?

- В стоимость материалов, товаров, основных средств и нематериальных активов включаются любые налоги и сборы, если их уплата связана с приобретением. Исключение - НДС и акцизы, которые можно принять к вычету. Об этом говорится в новой редакции пункта 2 статьи 254 и статьи 257 Налогового кодекса. Общий подход таков: все расходы, связанные с приобретением имущества, включаются в его стоимость.

Что касается оценки товаров, то поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ в статью 320 НК РФ, вступили в силу задним числом - с 1 января 2005 года. Таким образом, с указанной даты организации вправе включать в стоимость товаров любые затраты, связанные с их покупкой. Между тем товары можно оценивать и по-прежнему - исходя из цены покупки.

Уставный капитал

- Как сформировать первоначальную стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, если учредитель - иностранная организация или физическое лицо, не являющееся предпринимателем?

- Имущество, полученное в виде вклада в уставный капитал, учитывается по остаточной стоимости или по стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество. Так сказано в редакции статьи 277 Кодекса, действующей с 1 января 2005 года. В стоимости имущества могут быть учтены и дополнительные расходы, произведенные учредителем при передаче этого имущества в уставный капитал. При условии, что такие затраты являются частью взноса в уставный капитал.

Для случая, когда имущественный вклад вносит учредитель - иностранная организация или физическое лицо, не ведущее налогового учета, в подпункте 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ предусмотрена специальная норма. Стоимостью или остаточной стоимостью такого имущества признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение либо создание с учетом амортизации или износа, начисленного в целях налогообложения прибыли в государстве, налоговым резидентом которого является учредитель. Однако эта стоимость не может превышать рыночную стоимость такого имущества, подтвержденную независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

А если документов, подтверждающих налоговую стоимость передаваемого имущества, нет, хозяйственному обществу - получателю такого вклада нужно оприходовать вносимое в уставный капитал имущество по стоимости, равной нулю.

Амортизационная премия

- С 1 января 2006 года организации единовременно списывают на расходы 10 процентов от первоначальной стоимости основного средства. Можно ли эти правила применять не ко всем основным средствам, а к отдельным объектам?

- В соответствии с новым пунктом 1.1 статьи 259 и обновленной редакцией пункта 3 статьи 272 НК РФ, вступающими в силу с 2006 года, организации на дату начала начисления амортизации для целей налогового учета вправе дополнительно списывать 10 процентов от первоначальной стоимости основного средства. Следовательно, амортизировать нужно только 90 процентов от первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества.

Например, первоначальная стоимость объекта - 1000 рублей. Вычтем 10 процентов стоимости, то есть 100 рублей, получим 900 рублей. Затем определим срок полезного использования этого объекта основных средств согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Допустим, 30 месяцев. Тогда сумма ежемесячной амортизации составит 30 рублей: 900 руб. х 1 : 30 мес. Значит, в первый месяц начисления амортизации можно списать 130 рублей.

Новый порядок списания первоначальной стоимости основных средств применяется либо ко всем основным средствам организации после их ввода в эксплуатацию, либо не применяется вообще. Соответствующие положения необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Аналогичный порядок списания распространяется и на суммы, израсходованные на достройку, дооборудование, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Отсутствие в этом списке реконструкции объектов скорее всего связано с технической ошибкой. Поэтому организация, которая реконструирует основное средство, не сможет списать единовременно 10 процентов от стоимости затрат на реконструкцию.

Обратите внимание на одно исключение из нового правила. Стоимость основных средств, полученных безвозмездно, амортизируется по-прежнему. Списать единовременно 10 процентов стоимости таких объектов нельзя.

* * *

- Новый порядок списания первоначальной стоимости основных средств применяется только к тем объектам, которые приобретены в 2006 году, не так ли?

- Важен не момент приобретения основного средства, а момент ввода его в эксплуатацию. Единовременно списывать 10 процентов первоначальной стоимости можно по объектам, приобретенным, например, в декабре 2005 года, а введенным в эксплуатацию в январе 2006-го.

Затраты лизингодателя

- Лизинговая компания приобрела оборудование и передает его в 2006 году по договору лизинга на баланс лизингополучателю. Как признать расходы на приобретение лизингового имущества у лизингодателя?

- С 1 января 2006 года лизингодатели могут учитывать в составе прочих расходов затраты на приобретение лизингового имущества, которое передано на баланс лизингополучателя. Об этом говорится в новой редакции подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Уточнения внесены в связи с тем, что лизингодатель не вправе списать такие затраты путем начисления амортизации, а иного порядка их признания для целей налогообложения прибыли до 2006 года налоговым законодательством предусмотрено не было. То есть лизингодатели могли уменьшать доходы от предоставления имущества в лизинг на затраты по его приобретению лишь в момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю - по окончании срока действия договора лизинга.

С 2006 года указанные затраты признаются в качестве прочих расходов в тех отчетных или налоговых периодах, в которых согласно договору лизинга предусмотрены лизинговые платежи. Причем затраты на приобретение предмета лизинга учитываются пропорционально соответствующей сумме лизингового платежа. Это предусмотрено в новом пункте 8.1 статьи 272 НК РФ. Например, по условиям договора лизинговые платежи уплачиваются в течение 5 лет, или 60 месяцев, ежеквартально равными долями. Общая сумма затрат на приобретение предмета лизинга составила 300 000 рублей. Доля лизинговых платежей, приходящаяся на один квартал, или на 3 месяца, равна 5 процентам: 100% : 60 мес. х 3 мес. Следовательно, затраты на приобретение лизингового имущества можно включать в состав прочих расходов ежеквартально в размере 15 000 рублей: 300 000 руб. х 5%.

Замечу, что новый порядок списания затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга в 2006 году распространяется и на лизинговые сделки, заключенные до 1 января 2006 года*(1).

Подразделения

- С 2006 года организация, имеющая несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, может не распределять прибыль по каждому из них, а уплачивать налог и авансовые платежи через одно подразделение. Это право или обязанность? Как уплачивать налог на прибыль с базы переходного периода?

- Применяемый с 2006 года порядок уплаты налога на прибыль и авансовых платежей организациями, имеющими обособленные подразделения, не является обязательным. В новой редакции пункта 2 статьи 288 НК РФ остались положения, предусматривающие уплату налога в бюджет субъекта РФ по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. То есть и в 2006 году организация вправе рассчитываться с региональными бюджетами так же, как и в 2005-м*(2).

Сумма налога на прибыль с налоговой базы переходного периода, подлежащая в 2006 году уплате в федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, была отражена в декларации по налогу на прибыль за полугодие 2002 года в целом по организации. Суммы налога с налоговой базы переходного периода распределяются между организацией без входящих в нее обособленных подразделений и обособленными подразделениями исходя из доли на конец отчетного периода текущего года налоговой базы организации без входящих в нее обособленных подразделений и каждого ее обособленного подразделения в налоговой базе по организации в целом. Так сказано в разделе 7 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Налогоплательщик, который с 2006 года применяет новый порядок уплаты налога по обособленным подразделениям, расположенным в пределах одного субъекта РФ, суммы налога с налоговой базы переходного периода для уплаты в бюджет этого субъекта и муниципальных образований распределяет по-иному. Указанные суммы распределяются через одно ответственное подразделение исходя из доли налоговой базы, исчисленной согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 288 НК РФ. То есть по месту нахождения ответственного обособленного подразделения, через которое уплачиваются авансовые платежи и налог на прибыль в текущем налоговом периоде.

НИОКР

- Распространяется ли новый порядок списания расходов на НИОКР, вступающий в силу с 2006 года, на работы, договоры на выполнение которых заключены до 2006 года?

- Законом N 58-ФЗ в пункт 2 статьи 262 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 2006 года расходы на НИОКР можно списать за два года, а не за три, как в 2005-м. Кроме того, списывается в полном объеме в течение трех лет и стоимость работ, от проведения которых получен отрицательный результат. Новые правила применяются к тем договорам на выполнение НИОКР, дата начала признания расходов по которым приходится на 2006 год. Дата заключения самого договора в данном случае значения не имеет.

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о новых правилах признания затрат на приобретение предмета лизинга читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

*(2) Подробнее о новых правилах уплаты налога на прибыль организациями, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные в одном субъекте РФ, см. в РНК, 2005, N 23. - Примеч. ред.