Вопрос: По состоянию на 1 января 2001 г. предприятие произвело переоценку основных средств, сумму которой отразили на счете 83 "Добавочный капитал". Все это время амортизация начислялась линейным способом. В 2006 г. произошло выбытие указанных основных средств. Как отразить в бухгалтерском учете и отчетности, а также в налоговом учете вышеописанную ситуацию? Следует ли в 2006 г. начислять налог на прибыль на сумму дооценки (уценки) основных средств, выбывших в 2006 г.? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2006 г.)

По состоянию на 1 января 2001 г. предприятие произвело переоценку основных средств, сумму которой отразили на счете 83 "Добавочный капитал". Все это время амортизация начислялась линейным способом. В 2006 г. произошло выбытие указанных основных средств.

Как отразить в бухгалтерском учете и отчетности, а также в налоговом учете вышеописанную ситуацию?

Следует ли в 2006 г. начислять налог на прибыль на сумму дооценки (уценки) основных средств, выбывших в 2006 г.?

В 2001 г. порядок переоценки основных средств Правительством РФ еще не был установлен. На 1 января 2001 г. организация могла производить только добровольную переоценку (если это было предусмотрено ее учетной политикой) в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н).

В 2005 г. сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

В 2006 г. в связи с изменениями, внесенными в п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н, сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01). При этом выбытие объекта ОС имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций (п. 29 ПБУ 6/01).

Учет выбытия основных средств в результате, например, реализации производится следующим образом.

Пример

В марте 2006 г. организация реализует объект основных средств по договорной стоимости 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Восстановительная стоимость этого объекта ОС на дату реализации - 60 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент выбытия - 55 000 руб., величина добавочного капитала, образованного в результате дооценки объекта в 2001 г., - 10 000 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 01 субсчет "Выбытие основных средств" К-т сч. 01 - 60 000 руб. - списана балансовая стоимость основного средства

Д-т сч. 02 К-т сч. 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 55 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации

Д-т сч. 62 К-т сч. 91 субсчет "Прочие доходы" - 59 000 руб. - отражена выручка от реализации объекта основных средств

Д-т сч. 91 субсчет "НДС" К-т сч. 68 субсчет "НДС" - 9000 руб. - начислен НДС с договорной стоимости объекта основных средств

Д-т сч. 91 субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 5000 руб. - списана остаточная стоимость основного средства (60 000 руб. - 55 000 руб.)

Д-т сч. 83 субсчет "Прирост стоимости основных средств в результате переоценки" К-т сч. 84 - 10 000 руб. - сумма дооценки, относящаяся к продаваемому объекту ОС, переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.

Таким образом, для того чтобы правильно отражать операцию по реализации ОС в бухгалтерском учете, в организации должен быть организован аналитический учет добавочного капитала в разрезе каждого основного средства, подвергшегося переоценке.

Отражение сумм переоценки в отчетности

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

В соответствии с п. 21 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.99 N 43н) "Отчет о прибылях и убытках" должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Таким образом, в Форме N 2 по результатам 2006 г. показывается только та чистая прибыль, которая образуется в текущем 2006 году и которая в конечном итоге приведет к уменьшению или увеличению капитала организации по сравнению с прошлым периодом.

Таким образом, в "Отчете о прибылях и убытках" сумма дооценки, отнесенной на счет нераспределенной прибыли, не отражается.

Баланс

При списании объекта ОС в результате выбытия (с одновременным уменьшением добавочного капитала и увеличением нераспределенной прибыли) чистая прибыль, которая при этом образуется, не приводит к увеличению или уменьшению капитала. Эта операция приводит лишь к перераспределению чистой прибыли, образовавшейся в прошлые периоды. При этом показатель по строке "Добавочный капитал" баланса уменьшается, а показатель по строке "Нераспределенная прибыль" увеличивается.

По мнению эксперта, разъяснить пользователям бухгалтерской отчетности, почему уменьшился добавочный капитал организации и увеличилась нераспределенная прибыль, следует в пояснениях к балансу.

Налоговый учет

Результат от выбытия основных средств в налоговом учете определяется независимо от бухгалтерского учета.

1. Основное средство реализуется.

В подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ указывается, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

2. Основное средство выбывает по иным причинам.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, "расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации...".

Таким образом, к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли при реализации ОС, относится их остаточная стоимость, а при ликвидации основных средств к расходам относятся суммы недоначисленной амортизации, фактически (для амортизируемых основных средств, то есть участвующих в процессе производства и управления) остаточная стоимость ликвидируемых ОС.

Следовательно, организация должна правильно определить эту остаточную стоимость с учетом проведенных переоценок. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ.

В п. 1 ст. 257 НК РФ определено, что восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных до 2002 г. переоценок.

Так как в данном случае переоценка произведена на 01.01.2001, то в налоговом учете восстановительная стоимость ОС на 01.01.2002 будет равна его восстановительной стоимости (с учетом переоценки) по данным бухгалтерского учета.

Из анализа всех вышеприведенных статей (и других - ст. 322, например) НК РФ следует вывод: глава 25 не предписывает определять результат от выбытия ОС с учетом сумм переоценки, списываемой со счета добавочного капитала. То есть такого налогооблагаемого дохода, как сумма дооценки, при выбытии основных средств не возникает.

Имейте в виду!

Коммерческая организация может переоценивать группы однородных объектов ОС не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.

Отсутствие переоценки в приведенном в ст. 251 НК РФ закрытом перечне, не учитываемых при определении налоговой базы доходов, также не свидетельствует о том, что списываемая дооценка облагается налогом на прибыль. Это говорит лишь о том, что дооценка в момент списания ОС не признается доходом, так как она является не операцией по получению дохода, а операцией по перераспределению составляющих капитала.

Косвенным подтверждением сказанному являются и положения п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому не облагаемый налогом на прибыль доход в виде сумм дооценки ОС может возникнуть, но только в том периоде, когда эта дооценка фактически осуществлялась, что исключает возникновение такого дохода в том периоде, когда основные средства выбывали.

Подтверждает вышеизложенную позицию и арбитражная практика, а именно Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2004 по делу N А13-2426/04-21.

Имейте в виду!

Если осуществлялась операция по ликвидации, то в схеме приведенных проводок не будет проводки по признанию выручки и начислению НДС.

Обратите внимание!

Для определения восстановительной стоимости основных средств, подвергшихся переоценке на 01.01.2002 был установлен особый порядок определения восстановительной стоимости для целей налогового учета.

М. Власова,

эксперт "ЭЖ"

1 марта 2006 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2006 г.