Особенности бухучета и налогообложения бесплатного распространения товаров в рекламных целях (И.П. Иришина, "Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2006 г.)

Особенности бухучета и налогообложения бесплатного распространения
товаров в рекламных целях

Бесплатное распространение рекламной и сувенирной продукции является одним из популярных видов рекламы, способствующих привлечению интереса покупателей и увеличению объема продаж. Проведение подобных рекламных акций всегда вызывало у бухгалтеров много вопросов, связанных с особенностями бухгалтерского учета и налогообложения.

НДС при передаче товаров в рекламных целях: новый подход с
01.01.2006

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав на территории России (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией таких товаров (работ, услуг).

Ни для кого не секрет, что до 1 января 2006 года безвозмездную передачу продукции и товаров в рекламных целях контролирующие органы считали реализацией. Так, по мнению Минфина РФ (письма от 16.08.2005 N 03-04-11/205, от 28.03.2005 N 03-06-11/66, от 25.11.2004 N 03-04-11/209 и от 31.03.2004 N 04-03-11/52) и налоговых органов (письма МНС России от 05.07.2004 N 03-1-08/1484/18@ и от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18, письмо УМНС России по г. Москве от 15.07.2004 N 24-14/47585), со стоимости бесплатно раздаваемых продукции и товаров следовало начислять НДС. Причем НДС необходимо начислять на все виды бесплатно раздаваемой рекламной и сувенирной продукции. Аргументы контролирующих органов сводились к следующему. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, не только предназначенное для реализации, но и фактически реализуемое. На основании п. 1 ст. 39 НК РФ в случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией товаров признается передача на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что операции по реализации товаров на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Таким образом, передачу продукции и товаров в ходе проведения рекламных акций для целей применения налога на добавленную стоимость следовало рассматривать как безвозмездную передачу товаров. При этом налогообложение налогом на добавленную стоимость такой продукции должно было производиться в общеустановленном порядке. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговую базу по НДС следовало определять исходя из рыночных цен. При этом "входной" НДС по товарам, переданным потребителям в рекламных целях, можно было принять к вычету (письмо МНС РФ от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18). Ведь, в соответствии со статьей 171 НК РФ, налоговым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Так что, поскольку при безвозмездной передаче налогоплательщик НДС начислил, то и "входной" НДС по таким товарам он вправе принять к вычету.

С 1 января 2006 года, согласно новому подпункту 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, освобождается от налогообложения НДС. Такое дополнение в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ внес Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ (подп. 4 ст. 1).

Как показывает аудиторская практика, установленная норма относится к большинству бесплатно распространяемых в рекламных целях товаров (авторучек, блокнотов, продуктов, используемых во время дегустации, образцов товаров, экземпляров печатной продукции - газет, журналов и пр.).

Заметим, что формулировка подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ "расходы на приобретение ... единицы которых не превышают 100 рублей" сразу же вызывает вопрос: данный стоимостной критерий установлен с учетом суммы НДС (если налог при приобретении указанных товаров был уплачен) или без НДС? По нашему мнению, речь идет о стоимости единицы товара без учета налога. Однако мнение Минфина РФ и налоговых органов по данному вопросу может быть и противоположным. В связи с этим мы рекомендуем налогоплательщикам следить за разъяснениями Минфина России.

Также обращаем Ваше внимание на то, что стоимостный критерий определяется по стоимости приобретения, а не по рыночной стоимости продаж аналогичных или идентичных товаров. Для организаций розничной торговли это, в частности, означает, что стоимость товара, не подпадающего под налогообложение, должна определяться без учета торговой надбавки, которая не входит в состав расходов по приобретению.

Кроме того, формулировка подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ "передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей" может привести также к неоднозначной трактовке такого понятия, как "единица работ" и "единица услуг".

Напомним, что по операциям, освобождаемым от НДС, налогоплательщик не имеет права на вычет входного НДС. Следовательно, используя товары для операций, не подлежащих обложению НДС, организация обязана восстановить принятый ранее к вычету налог и учесть его в стоимости передаваемых товаров (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 3 ст. 170 НК РФ).

Сказанное означает, что, если налогоплательщик наряду с операциями, облагаемыми НДС, будет проводить рекламные акции с бесплатной раздачей товаров, ему придется вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций согласно п. 4 ст. 149 НК РФ. В противном случае у налогоплательщика не будет права на вычет сумм "входного" НДС, относящегося к облагаемым операциям. Более того, сумму восстановленного НДС налогоплательщик не сможет учесть и в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как того требует п. 4 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации товаров, работ и услуг, вправе отказаться от освобождения подобных операций от налогообложения. Для этого он должен представить соответствующее заявление в налоговую инспекцию не позднее первого числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения (п. 5 ст. 149 НК РФ).

В случае раздачи в ходе рекламной акции более дорогостоящих товаров (покупной стоимостью или расходами на производство единицы свыше 100 рублей), организация обязана уплатить НДС с их стоимости, поскольку любое дарение предполагает переход права собственности, который, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, является объектом обложения НДС. Исключение составляют только те случаи, когда себестоимость раздаваемой рекламной продукции без учета НДС не превышает 5 процентов от величины совокупных расходов на производство. Тогда к вычету можно принять весь НДС по такой продукции.

Бухгалтерский учет расходов на бесплатное распространение рекламной
продукции

Учет рекламных материалов (шариковых ручек, календарей и т.п.), купленных или изготовленных собственными силами или с привлечением сторонних физических, юридических лиц, ведется на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете "Рекламные материалы". Учет товаров и готовой продукции, переданных в качестве образцов для дегустации или бесплатной раздачи покупателям, ведется на отдельных субсчетах к счетам 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция" соответственно.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, организации, осуществляющие как промышленную и иную производственную деятельность, так и торговую деятельность, учитывают расходы на рекламу на отдельном субсчете счета 44 "Расходы на продажу".

На основании пунктов 5, 7 и 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, расходы на распространение рекламной продукции признаются расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов в том отчетном периоде, в котором имели место.

При бесплатном распространении рекламной продукции ее стоимость списывается в дебет счета 44 с кредита соответствующих счетов (субсчет "Рекламные материалы" счета 10 "Материалы", субсчет "Рекламная акция" счета 41 "Товары", субсчет "Готовая продукция для рекламы" счета 43 "Готовая продукция").

При списании рекламной продукции в связи с ее бесплатной раздачей покупателям в рекламных целях стоимость выбывающей продукции, а также стоимость услуг по ее распространению (в случае привлечения к распространению стороннего исполнителя по договору возмездного оказания услуг) формирует рекламные расходы организации, связанные с продажей товаров. Данная операция оформляется актом на списание готовой продукции (товаров, материалов) в рекламных целях. Унифицированная форма акта не предусмотрена. Поэтому организация вправе разработать форму такого акта самостоятельно с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и утвердить ее в качестве одного из приложений к приказу по учетной политике.

Пример

Торговая фирма приобрела партию шоколадных плиток, изготовленных на заказ с указанием логотипа фирмы, для бесплатной раздачи покупателям в магазине на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3 600 руб. Стоимость одной шоколадной плитки превышает 100 рублей.

В бухгалтерском учете торговой фирмы должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 41, субсчет "Рекламная акция" Кредит 60 - 20 000 руб. - приняты к учету шоколадные плитки для бесплатной раздачи во время рекламной акции;

Дебет 19 Кредит 60 - 3600 руб. - учтен входной НДС;

Дебет 44 Кредит 41 - 20 000 руб. - списана на рекламные расходы стоимость шоколадных плиток.

Для начисления НДС торговая фирма должна определить цену безвозмездно передаваемых шоколадных плиток исходя из норм статьи 40 НК РФ. Торговая фирма определила ее как 30 000 руб. и с этой стоимости начислила НДС к уплате в бюджет:

Дебет 91 Кредит 68 - 5 400 руб. - начислен НДС со стоимости бесплатно переданных шоколадных плиток.

Обратите внимание, в налоговом учете по налогу на прибыль стоимость товаров, приобретенных для бесплатной раздачи в ходе рекламной акции (если она проходит не на выставках, ярмарках, экспозициях), относится на расходы в пределах норм: признать для целей исчисления налога на прибыль можно только сумму, не превышающую одного процента выручки от реализации (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ и п. 4 ст. 264 НК РФ). В связи с этим и НДС можно принять к вычету только в части стоимости товаров, учтенных в налоговом учете по налогу на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Выручка от реализации торговой фирмы с начала года составила 1 200 000 руб., в связи с чем в налоговом учете налогоплательщик вправе признать только 12 000 руб. (1 200 000 руб. х 1%). НДС с этой суммы составит 2 160 руб. (12 000 руб. х 18%):

Дебет 68 Кредит 19 - 2 160 руб. - зачтен входной НДС.

Для признания затрат на приобретение (изготовление) рекламных товаров (продукции) и ее бесплатное распространение необходимо:

- документально подтвердить такие затраты, то есть оформить первичными документами, согласно действующему законодательству, каждый этап проводимой рекламной акции (утвердить порядок проведения данной рекламной акции, назначить материально ответственных лиц, определить стоимость отпускаемых для распространения в рекламных целях товаров, сопроводить движение товара необходимыми учетными и бухгалтерскими документами, оформить соответствующими актами итог рекламной акции, документально оформить расходы по оплате труда распространителей или оплате услуг по раздаче товара в рекламных целях в случае заключенного договора на их оказание со сторонней организацией и т.п.). Если изготовление и распространение рекламной продукции осуществляется собственными силами налогоплательщика, то подтверждающим документом может служить отчет ответственного должностного лица соответствующего отдела. К отчету прикладываются первичные документы, подтверждающие расходы: услуги почты, фактический расход рекламных материалов, зарплату распространителей и т.д.). Если к изготовлению и распространению рекламной продукции привлекалась сторонняя организация, то документом, подтверждающим расходы, является детализированный акт об оказании услуг по распространению. Поскольку и в том и в другом случае расходы по распространению нормируются, настоятельно рекомендуем в акте об оказании услуг либо в отчете должностного лица выделять стоимость услуг по распространению в отдельную позицию;

- обосновать экономическую целесообразность данных расходов (до проведения конкретной рекламной акции проанализировать возможные варианты рекламы на предмет возможной стоимости рекламных услуг, масштабности воздействия на целевую аудиторию, предполагаемой эффективности и т.п.).

Нюансы налогового учета бесплатно распространяемых рекламных товаров
и продукции

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Правоотношения, возникающие при производстве, размещении и распространении рекламы, регулируются Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", согласно статье 2 которого реклама - это информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний, распространяемая в любой форме, с помощью любых средств. С точки зрения налогообложения, определяющим в понятии "реклама" является неопределенность круга лиц при распространении информации, так называемая безадресность ее распространения. Иначе говоря, если распространение рекламной продукции адресное, то есть предназначено определенному кругу лиц, то это не реклама. Обращаем ваше внимание, что почтовая рассылка рекламной продукции всегда адресная.

Принципиальная позиция налоговых органов по данному вопросу содержится в письме МНС РФ от 24.03.2004 N 02-3-07/41@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой, если условиями рекламной кампании организации будет предусмотрено, что в целях ознакомпления потенциальных покупателей с новыми видами товаров и в целях продвижения товаров на новых рынках сбыта потенциальным покупателям бесплатно будут вручаться товары организации (не в качестве приза или награды при проведении рекламной акции), то расходы, связанные с изготовлением или приобретением подобных товаров, следует рассматривать как расходы на рекламу. При этом следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли указанные расходы учитываются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ, если они соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Все предыдущие и последующие письма налогового ведомства подтверждают данную позицию. Так, в письмах МНС РФ от 24.03.2004 N 02-3-07/41@ и от 09.04.2003 N 02-2-07/51-М900, в письме УМНС России по г. Москве от 17.08.2004 N 26-12/53771 отмечено, что в случае бесплатного распространения части тиража адресно-телефонных справочников (которые издает сама организация и самостоятельно выбирает способ их распространения, реклама составляет не более 40% содержания справочника), расходы на их изготовление и бесплатное распространение не являются расходами, направленными на осуществление деятельности по получению дохода, следовательно, такие расходы не отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Налоговики отметили, что в договоре на размещение рекламы в таком справочнике условие распространения и количество бесплатно распространяемых экземпляров издания не оговариваются заказчиком, в результате выполненные работы (оказанные услуги), связанные с бесплатной раздачей адресно-телефонного справочника, не будут подтверждены документально (актом приемки-передачи выполненных работ или оказанных услуг). Таким образом, расходы в виде стоимости части тиража справочников, распространяемых по решению организации-изготовителя бесплатно, не относятся к рекламным расходам и не учитываются для целей налогообложения прибыли. При этом в письме подчеркивается, что в рамках рекламной кампании самой организации-производителя может быть предусмотрено, что для ознакомления потенциальных покупателей с выпускаемыми изданиями, а также в целях их продвижения на новые рынки сбыта потенциальным покупателям они будут вручаться бесплатно. В таком случае расходы организации, связанные с производством изданий, можно рассматривать как расходы на рекламу. Такие расходы для целей налогообложения прибыли следует учитывать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, которая определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ.

В письмах УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391 и от 22.03.2004 N 26-12/18582 указано, что расходы на проведение адресной почтовой рассылки по имеющейся базе потенциальных клиентов не относятся к расходам на рекламу, поскольку рассылаемые рекламные материалы предназначены для конкретных лиц. При этом в письме делается вывод о том, что такие расходы вообще нельзя учесть для целей исчисления налога на прибыль, так как расходы, связанные с бесплатной передачей имущества, включены в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Именно поэтому стоимость бесплатно распространяемой рекламной продукции фактическим клиентам-заказчикам (то есть конкретным лицам), а также потенциальным заказчикам (покупателям) в процессе проведения переговоров или при приеме делегации деловых партнеров, а также стоимость услуг сторонних организаций по ее распространению не может быть признана в качестве рекламных расходов для целей исчисления налога на прибыль, поскольку в данном случае имеет место факт адресного бесплатного распространения такой продукции (письма МНС РФ от 27.03.2003 N 02-5-11/90-Л035 и от 24.03.2003 N 02-5-11/73-К342, письма УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582 и от 12.05.2003 N 26-12/25950). Точно также стоимость образцов готовой продукции, безвозмездно переданных командированными работниками маркетинговой службы производителя конкретным, заранее определенным в командировочном удостоверении и (или) служебном задании для направления в командировку потенциальным покупателям, не относится к рекламным расходам и не учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 16 ст. 270 НК РФ (письма МНС РФ от 24.03.2003 N 02-5-11/73-К342 и от 27.03.2003 N 02-5-11/90-Л035, письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582).

Вместе с тем, указанные расходы могут быть признаны экономически оправданными, если передача образцов способствовала заключению договоров на поставку с конкретной организацией, которой были переданы образцы, и, следовательно, могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль как прочие расходы на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.

Аналогичный подход применяется при проведении дегустации своей продукции. Как сказано в письме Минфина РФ от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113, деятельность налогоплательщика по проведению дегустации продукции с целью ознакомления неопределенного круга потребителей с этой продукцией, распространение рекламных образцов и рекламной продукции должны соответствовать требованиям, предъявляемым к рекламе, в частности, ориентации на неопределенный круг лиц и нацеленности на поддержание интереса к организации и ее продукции. В развитие этого положения, например, если дегустация проводится по приглашениям в офисе производителя (например, приглашаются все директора продовольственных магазинов города), то такие затраты с учетом норм статьи 2 Федерального закона "О рекламе" нельзя признать в качестве рекламных (письмо Минфина РФ от 16.08.2005 N 03-04-11/205, письмо УМНС России по г. Москве от 12.05.2003 N 26-12/25950). Если же дегустация продуктов или напитков проводится производителем в торговых залах магазинов или кинотеатрах во время массовых рекламных акций, то расходы на проведение дегустации являются рекламными расходами, удовлетворяющими требованиям законодательства о рекламе и нормам п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Санкт-Петербургу от 28.06.2005 N 02-05/13343).

В случае проводимой в рамках рекламной акции раздачи принадлежащих рекламодателю (в том числе через дилеров на основании посреднических договоров) "пробников" специально маркированных или особым образом обозначенных образцов готовой продукции неопределенному кругу юридических лиц на специализированной выставке (в том числе на международной) в целях налогообложения прибыли стоимость данных образцов и затраты на их распространение подпадают под категорию нормируемых расходов на рекламу, ограниченных 1% от выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (письма МНС РФ от 24.03.2003 N 02-5-11/73-К342 и от 27.03.2003 N 02-5-11/90-Л035, письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582).

При безвозмездной передаче новых видов книжной продукции на выездных региональных, международных, всероссийских выставках, а также при их использовании при оформлении стендов в конференц-зале и в отделе реализации издательства расходы, связанные с изготовлением и (или) приобретением и распространением новых видов книжной продукции подпадают под нормируемые расходы, поименованные в пункте 4 статьи 264 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391 и от 11.02.2005 N 02-1-08/24@).

И.П. Иришина,

аудитор

"Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2006 г.