Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 марта 2004 г. N КА-А40/2138-04 Отказывая в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налогов и привлечения к ответственности, суд указал, что доходы от платной образовательной деятельности, не реинвестированные на нужды образовательного процесса, признаются доходами от предпринимательской деятельности, а также что материалами дела подтверждается факт грубого нарушения налогоплательщиком правил учета доходов и расходов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 30 марта 2004 г. N КА-А40/2138-04
(извлечение)

Негосударственное некоммерческое образовательное учреждение Учебно-информационный центр "МанускриптЪ" (далее - ННОУ УИЦ "МанускриптЪ") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции МНС РФ N 35 по Зеленоградскому АО г. Москвы (далее - Налоговой инспекции) о признании недействительными решений от 19.03.2002 N 115, от 24.10.2002 N 281 и требования N 943 об уплате налога по состоянию на 31.10.2002.

Решением от 29.07.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 29.12.2003, Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены частично. Судебные инстанции признали недействительными решение от 24.10.2002 N 281 и требование об уплате налога N 943, выставленное Налоговой инспекцией по состоянию на 31.10.2002, в части доначисления недоимок по налогам, пени и штрафов за дважды включенную в выручку сумму стоимости анализов за 1999 г. в размере 3 550 руб., за 2000 г. в размере 6 350 руб., за включение в налогооблагаемую базу расходов по уплате госпошлины сумме 4 139 руб. 93 коп. и пени в размере 2 877 руб. 14 коп., в соответствии с решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.03.2000 по делу А40-1688/00-91-44, как не соответствующих требованиям Налогового кодекса РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.

При этом судебные инстанции исходили из признания обстоятельств, послуживших основанием принятия оспариваемых решений налогового органа в данной части, обоснованными и правомерными.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст. 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ННОУ УИЦ "МанускриптЪ", в которой ставится вопрос об их отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований как принятых с нарушением норм материального и процессуального права.

В судебном заседании представитель ННОУ УИЦ "МанускриптЪ" доводы жалобы поддержал, представители Налоговой инспекции приводили возражения относительно них по мотивам, изложенным в судебных актах и в отзыве на кассационную жалобу, в котором заинтересованное лицо просит оставить судебные акты без изменения.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, считает, что принятые по делу судебные акты подлежат изменению. Судебные акты в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительными решения N 281 от 24.10.2002 и требования об уплате налога N 943 в части применения ставки по налогу на пользователей автомобильных дорог в размере, превышающим 1%, при начислении указанного налога, соответствующих пени и штрафа, подлежат отмене с удовлетворением заявления в указанной части, в остальной части судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Судебными инстанциями установлено и следует из материалов дела, что 19.03.2003 Налоговой инспекцией принято решение N 115 о проведении выездной налоговой проверки ННОУ УИЦ "МанускриптЪ" по вопросу соблюдения налогового законодательства за период 1999 г. по 9 месяцев 2001 г. (т. 1 л.д. 26), а также, что в связи окончанием срока сдачи годового отчета за 2001 г. решением Налоговой инспекции от 03.04.2002 был изменен период проверки и установлен новый - с 1999 г. по 2001 г. (т. 3 л.д. 9).

По результатам налоговой проверки Налоговой инспекцией составлен акт N 1/115/359 от 04.09.2002 и вынесено решение N 281 от 24.10.2002 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого налоговым органом выставлено требование N 943 об уплате налога по состоянию на 31.10.2002.

Довод кассационной жалобы о том, что решение Налоговой инспекции от 19.03.2003 N 115 о проведении выездной налоговой проверки ННОУ УИЦ "МанускриптЪ" принято с нарушением установленного порядка, судом кассационной инстанции отклоняется.

В обоснование своей позиции заявитель указывает, что в нарушение пункта 1 Порядка назначения выездных налоговых проверок (утвержденного Приказом МНС РФ от 08.10.99 N АП-3-16/34) в данном решении не указано по налогам проводится проверка, а также, что при разрешении спора судом не был принят во внимание довод заявителя о том, что Приказ МНС РФ от 08.10.99 N АП-3-16/34 принят во исполнение ст. 89 НК РФ согласно которой форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Между тем, ссылка в кассационной жалобе на Приказ МНС РФ от 08.10.99 N АП-3-16/34 отклоняется, поскольку в силу п. 1 ст. 1, п. 2 ст. 4 НК РФ данный приказ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, а из смысла ст. 89 НК РФ не следует, что нарушение формы решения о проведении выездной итоговой проверки влечет признание указанного решения незаконным.

Кроме того, налоги, по вопросам правильности исчисления, уплаты и перечисления которых проводилась выездная налоговая проверка, указаны в акте выездной налоговой проверки ННОУ УИЦ "МанускриптЪ" от 04.09.2002 N 1/115/359 (т. 1 л.д. 63).

Также является неправомерным утверждение в кассационной жалобе о том, что возможность изменения периода выездной налоговой проверки после принятия решения о ее проведении не допускает ни Налоговый кодекс РФ, ни вышеназванный Приказ МНС РФ.

Ни статья 89 НК РФ регулирующая порядок проведения выездной налоговой проверки, ни Приказ МНС РФ не содержат запрета на внесение изменений в решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, в том числе и на изменение периода проведения выездной налоговой проверки.

С учетом изложенного доводы кассационной жалобы о том, что начисление налогов и привлечение заявителя к налоговой ответственности за период выходящий за рамки, определенные решением от 19.03.2002 N 115, осуществлено Налоговой инспекцией без законных оснований, что налоговым органом необоснованно учтены доходы и расходы заявителя за 4 квартал 2001 г., а также о незаконности выводов налоговой проверки в отношении определения налога на прибыль за 2001 г., являются несостоятельными.

При разрешений спора судом первой инстанции установлено, что начало срока проведения выездной налоговой проверки было изменено налоговым органом по просьбе ННОУ УИЦ "МанускриптЪ" о ее проведении после 01.04.2002, в связи со сдачей заявителем годового балансового отчета за 2001 г. (письмо ННОУ УИЦ "МанускриптЪ" от 25.03.2002 N 1/ГНИ, т. 3 л.д. 2), который на момент вынесения оспариваемого решения N 115 от 19.03.2002 не был представлен в налоговый орган. В связи с этим является несостоятельным довод кассационной жалобы о том, что Налоговой инспекцией нарушены сроки проведения налоговой проверки.

Судебными инстанциями также установлено, что ННОУ УИЦ "МанускриптЪ" выдана лицензия N Б 475734 от 23.06.98 Департаментом Московской области по образованию на осуществление образовательной деятельности по программам дополнительного профессионального образования на срок до 31.12.2001 (т. 2 л.д. 64-68), а также, что заявитель, осуществляя деятельность на территории г. Москвы, в нарушение п. 2 ст. 7 Федерального закона от 25.09.98 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (действовавшего в спорный период) не уведомил лицензирующий орган г. Москвы о наличии у него лицензии иного субъекта РФ.

Между тем, в соответствии с п. 2 ст. 7 указанного Закона за осуществление деятельности на основании лицензии, выданной лицензирующим органом субъекта Российской Федерации, на территориях иных субъектов Российской Федерации без уведомления лицензирующих органов данных субъектов Российской Федерации лицензиат несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 46 Федерального закона от 13.01.96 N 12-ФЗ "Об образовании" платная образовательная деятельность негосударственного образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату и номер названного Закона следует читать как "от 10 июля 1992 г. N 3266-1"

В силу п. 3 ст. 47 Закона "Об образовании" деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении.

Поскольку ННОУ УИЦ "МанускриптЪ" не представлено доказательств, что полученные в проверяемом периоде доходы были реинвестированы на нужды образовательного учреждения (образовательного процесса), судебными инстанциями сделан правильный вывод о том, что ННОУ УИЦ "МанускриптЪ", в соответствии с п. 4 ст. 47 Закона "Об образовании", в своей предпринимательской деятельности приравнивается к предприятию и попадает под действие законодательства РФ в области предпринимательской деятельности.

При таких обстоятельствах доводы кассационной жалобы, касающиеся порядка налогообложения заявителя, а также лицензирования деятельности заявителя, судом кассационной инстанции отклоняются.

Является несостоятельным довод кассационной жалобы об отсутствии у заявителя сокрытой выручки.

Судом первой инстанции установлено, что в нарушение Федерального закона "О бухгалтерском учете" (ст.ст. 9, 10), Налогового кодекса РФ (ст.ст. 23, 169), Постановления Правительства РФ от 29.07.96 N 914 в проверяемом периоде (1999-2001 г.г.) ННОУ УИЦ "МанускриптЪ" не велись ведомости аналитического и синтетического учета, книга покупок и продаж, а результаты финансово-хозяйственной деятельности в ходе выездной налоговой проверки определялись на основе документов, представленных на проверку и полученных в результате выемки, а также по встречным проверкам ООО "Эндогормон", Институт Молекулярной генетики РАН, МОНИКИ им. Владимирского. При этом Налоговой инспекцией было установлено не полное оприходование денежных средств (сокрытие), поступивших от пациентов ННОУ УИЦ "МанускриптЪ" за анализы, проведенные ООО "Эндогормон", Институт Молекулярной генетики РАН, МОНИКИ им. Владимирского, а также обнаружены приходные кассовые ордера на полученную выручку за оказанные медицинские услуги (прием врачей, водительская и оружейная комиссии, анализы, обследования), которые не были отражены (сокрыты) в кассовой книге и отчетности за период 1999-2000 г.г., и которые не относились к услугам по проведению анализов.

Довод кассационной жалобы об излишней уплате заявителем государственной пошлины несостоятелен и противоречит положениям ст. 4 Закона РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине".

Согласно ч. 1 ст. 103 АПК РФ цена иска, состоящего из нескольких самостоятельных требований, определяется суммой всех требований.

Кассационная инстанция считает, что судом сделан обоснованный вывод о правомерности доначисления налоговым органом недоимок по НДС, налогу на пользователей автодорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налогу с продаж, а также о правомерном привлечении ННОУ УИЦ "МанускриптЪ" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 2 ст. 120 НК РФ.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными решения Налоговой инспекции от 24.10.2002 N 281 и требования об уплате налога N 943 в части применения ставки по налогу на пользователей автомобильных дорог в размере, превышающим 1%, подлежат отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Из приложений к акту выездной налоговой проверки (т. 2 л.д. 3, 8) следует, что расчет налога на пользователей автодорог в 1999 и 2000 г.г. был произведен Налоговой инспекцией исходя из ставки налога 2,5%.

Между тем, Законом города Москвы от 15.11.2000 N 38 "О внесении изменений в статью 1 Закона города Москвы от 31.05.2000 N 14 "О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды", ставка налога на пользователей автомобильных дорог, зачисляемого в территориальный дорожный фонд города Москвы, снижена до 1% от выручки.

Поскольку одновременно с внесением изменений в ст. 1 Закона города Москвы N 14 от 31.05.2000 законодатель не внес изменений в ст. 3 указанного Закона, согласно которой данный Закон в части статьи 1 распространяется на правоотношения, возникшие с 1 апреля 1998 г., возникла неясность в вопросе о моменте, с которого начинает применяться ставка налога 1%.

В соответствии с положениями п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, в проверяемом периоде ставка налога на пользователей автодорог составляла 1% от выручки, что также подтверждается правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом РФ в Определении от 10.04.2002 N 83-О, согласно которой в Законе города Москвы "О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды" в редакции от 15 ноября 2000 г. сохранено положение, распространяющее новую, пониженную ставку на правоотношения, возникшие с 1 апреля 1998 г., что дает основания истолковать оспариваемые нормы в пользу налогоплательщиков.

Ходатайство заявителя о возложении на налоговый орган расходов по оплате услуг представителя в суде первой и апелляционной инстанций, а также в суде кассационной инстанций, судом кассационной инстанции отклоняется, поскольку заявителем не представлены доказательства понесенных расходов на оплату услуг адвоката.

Руководствуясь ст.ст. 283, 284, 286, 287, 288 ч. 2, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 29.07.2003 и постановление апелляционной инстанции от 29.122003 по делу N А40-3158/03-90-10 Арбитражного суда г. Москвы изменить.

Признать недействительными решение ИМНС РФ N 35 по Зеленоградскому АО г. Москвы от 24.10.02 N 281 и требование об уплате налога N 943, выставленное ИМНС РФ N 35 по Зеленоградскому АО г. Москвы по состоянию на 31.10.02, в части применения ставки по налогу на пользователей автомобильных дорог в размере, превышающем один процент (1%), при начислении налога на пользователей автомобильных дорог, соответствующих пеней и штрафа, отменив судебные акты об отказе в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.