Пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в 2006 году (О.А. Курбангалеева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2006 г.)

Пособия по временной нетрудоспособности,
по беременности и родам в 2006 году

Трудовое законодательство гарантирует работнику, что в случае его временной нетрудоспособности работодатель обязан выплатить специальное пособие (ст. 183 ТК РФ). Размер пособия по временной нетрудоспособности и условия его выплаты должны быть установлены федеральным законом.

И вот появился Федеральный закон от 22 декабря 2005 г. N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году" (далее - Закон N 180-ФЗ), который определил порядок выплаты пособий.

Пособие по беременности и родам выплачивается полностью за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС России, Фонд). А вот порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности зависит от режима налогообложения, который применяет работодатель.

Общий режим

В 2006 г. будет действовать тот же порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности в случае болезни или травмы работника, какой действовал в 2005 г.

Это значит, что первые два дня болезни или травмы работника оплачивает работодатель за счет собственных средств. Указанные выплаты можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). Соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ были внесены Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ.

ФСС России возмещает расходы по выплате пособий по временной нетрудоспособности в связи с болезнью или травмой сотрудника, начиная с третьего дня болезни.

Все остальные пособия оплачиваются отделением ФСС России с первого дня. Это касается пособий по временной нетрудоспособности:

- в связи с уходом за больными членами семьи, в том числе и за ребенком;

- при санаторно-курортном лечении;

- при карантине, который установлен на предприятии;

- при временном переводе на другую работу в связи с заболеванием туберкулезом или профессиональным заболеванием;

- при протезировании с помещением в стационар протезно-ортопедического предприятия.

Порядок оплаты больничных листов, установленный п. 1 ст. 1 Закона N 180-ФЗ, распространяется на физических лиц, которые заключили трудовой договор с организацией, индивидуальным предпринимателем или другим физическим лицом. Но только при условии, что работодатель является плательщиком ЕСН*(1).

Специальные режимы

Работодатели, применяющие специальные режимы налогообложения, освобождены от уплаты ЕСН. В то же время часть единого налога (уплачиваемого при УСН), ЕНВД и единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), перечисленных ими в бюджет, направляется в бюджет ФСС России*(2).

Получается, что работодатели, применяющие специальные режимы налогообложения, также финансируют Фонд социального страхования РФ. Хотя средства направляются туда не напрямую, а через федеральное казначейство.

Поэтому все пособия по обязательному социальному страхованию выплачиваются полностью за счет средств ФСС России. Исключением из этого правила являются пособия по временной нетрудоспособности.

Для работодателей, которые применяют специальные режимы налогообложения, Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" предусмотрен особый порядок оплаты больничных листов. Разъяснения по его применению даны в совместном Постановлении Минтруда России и ФСС России от 18 апреля 2003 г. N 20/43.

Пособия по временной нетрудоспособности оплачиваются работодателями за счет двух источников:

- средств ФСС России;

- собственных средств работодателей.

Таким образом, ФСС России возмещает только часть пособия в размере 1 МРОТ за полный календарный месяц (ст. 2 Закона N 190-ФЗ).

Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств Фонда, не увеличивается на районные коэффициенты. Поэтому работодатели, которые работают в районах и местностях, где установлены коэффициенты к заработной плате, также рассчитывают сумму пособия исходя из величины МРОТ.

Напомним, что на сегодняшний день минимальный размер оплаты труда установлен в сумме 800 руб. (ст.1 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 198-ФЗ). С 1 мая 2006 г. величина МРОТ будет равна 1100 руб.

Если временная нетрудоспособность продолжается менее полного календарного месяца, сумма пособия, подлежащая выплате за счет средств Фонда, определяется пропорционально количеству пропущенных рабочих дней (часов).

Для этого 1 МРОТ делят на количество рабочих дней (часов) в месяце нетрудоспособности и умножают полученную сумму на количество рабочих дней (часов), пропущенных работником в связи с нетрудоспособностью в данном месяце.

Работодатель не может оплатить работнику больничный лист только за счет средств ФСС России, так как выплата пособия по временной нетрудоспособности всегда складывается из двух частей. Оплата сверх суммы, возмещаемой Фондом, - это не право, а обязанность работодателя.

Некоторые организации, применяющие специальные режимы налогообложения, добровольно перечисляют страховые взносы в ФСС России на основании ст. 3 Закона N 190-ФЗ. В этом случае они выплачивают пособия по временной нетрудоспособности полностью за счет средств Фонда.

Если организация решила добровольно платить взносы в ФСС России, ей необходимо представить в отделение Фонда по месту регистрации заявление. Примерная форма заявления об обязательстве добровольно уплачивать страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности приведена в письме ФСС России от 24 марта 2003 г. N 02-10/05-1795.

Начиная с месяца, в котором было подано заявление, организация становится добровольным плательщиком взносов в ФСС России. Правила добровольной уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности утверждены Постановлением Правительства РФ от 5 марта 2003 г. N 144.

Взносы начисляются ежемесячно в размере 3% суммы выплат и вознаграждений по трудовым договорам. База для начисления добровольных взносов точно такая же, как и для начисления ЕСН организациями, применяющими общий режим налогообложения. Это значит, что на суммы, которые не облагаются ЕСН, начислять взносы в ФСС России не нужно.

Например, в налоговую базу по ЕСН в части, зачисляемой в Фонд, не включаются вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Следовательно, начислять добровольные взносы на сумму этих платежей не следует.

Порядок расчета пособий

Для расчета пособия по временной нетрудоспособности или пособия по беременности и родам бухгалтеру нужно взять средний заработок работника по основному месту работы за расчетный период - последние 12 календарных месяцев, которые предшествуют месяцу выдачи листка нетрудоспособности. Иными словами, если работник заболел в январе 2006 г., расчетный период для выплаты пособия по временной нетрудоспособности будет с 1 января по 31 декабря 2005 г. вне зависимости от продолжительности болезни.

С 1 января 2004 г. среднедневной заработок для расчета пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам рассчитывается в соответствии с требованиями Трудового кодекса Российской Федерации на основании Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждено Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213; далее - Положение о средней заработной плате).

Как именно применять этот документ, рассказано в Разъяснении Минтруда России, утвержденном Постановлением от 24 декабря 2003 г. N 89.

Размер среднедневного заработка (РС) работника рассчитывается по формуле:

                              РС = Со : Дн,

где Со - сумма выплат по основному месту работы;

Дн - количество фактически отработанных дней за последние 12 месяцев.

Таким же будет порядок расчета среднего заработка, если сотрудник работает на условиях неполного рабочего времени. Используя эту формулу, бухгалтер может определить среднечасовой заработок работника при суммированном учете рабочего времени.

Средний заработок рассчитывается исходя из всех выплат, на которые организация начисляет налоги и страховые взносы, поступающие в бюджет ФСС России. К ним относятся: должностной оклад (тарифная ставка), надбавки, премии и вознаграждения, а также другие виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда на предприятии (п. 2 Положения о средней заработной плате).

При расчете среднего заработка учитываются выплаты только по основному месту работы. В расчет берется общая сумма премий, которая начислена за расчетный период.

Увеличение заработной платы работника в течение учетного периода учитывается с даты ее фактического повышения (п. 2 ст. 2 Закона N 180-ФЗ). Заработок, начисленный до повышения оклада, суммируется с тем, что получен после.

По-прежнему размер пособия по временной нетрудоспособности определяется с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных нормативными актами ФСС России. Для этого среднедневной (среднечасовой) заработок умножается на размер пособия в процентах в зависимости от продолжительности трудового стажа.

В 2006 г. продолжает действовать шкала зависимости величины пособия от непрерывного трудового стажа, приведенная в Постановлении Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию". Работнику выплачивается процентная доля от среднего заработка в зависимости от величины непрерывного трудового стажа. Она составляет:

- 60% - стаж не превышает 5 лет;

- 80% - стаж находится в пределах от 5 до 8 лет;

- 100% - стаж превышает 8 лет.

Заметим, что непрерывность трудового стажа при начислении пособия по временной нетрудоспособности определяется в соответствии с Правилами исчисления непрерывного трудового стажа рабочих и служащих при назначении пособий по государственному социальному страхованию, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 13 апреля 1973 г. N 252.

Однако в некоторых случаях работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности исходя из 100% заработка независимо от трудового стажа. Организация должна выплатить такое пособие заболевшему сотруднику, если он:

- получил профессиональное заболевание или трудовое увечье;

- имеет на своем иждивении трех и более детей в возрасте до 16 лет (а если дети учатся, то до 18 лет);

- заболел из-за контузии, ранения или увечья, полученных ранее при выполнении интернационального долга;

- подвергался радиационному воздействию во время аварии на Чернобыльской АЭС;

- имеет инвалидность, которую получил в результате этой аварии;

- является работающим инвалидом Отечественной войны или инвалидом, приравненным в отношении льгот к инвалидам Отечественной войны;

- проживает и работает в одном из районов Крайнего Севера или в приравненной к нему местности;

- является добровольным донором.

Пособие в размере 80% заработка выплачивается работникам из числа круглых сирот, которые не достигли 21 года (даже если их непрерывный трудовой стаж не превышает пяти лет).

В размере 50% заработной платы выдается пособие по уходу за ребенком, который не достиг 14 лет, за период с 8-го по 14-й календарный день. С 1-го по 7-й календарный день больничный оплачивается в общеустановленном порядке. Размер пособия за последующие дни не зависит от непрерывного трудового стажа.

Если же ребенка воспитывает одинокая мать, вдова (вдовец), разведенная женщина (мужчина) или жена военнослужащего срочной службы, пособие по уходу за ребенком в размере 50% заработной платы будет выплачено с 11-й по 14-й календарный день. С 1-го по 10-й календарный день больничный лист оплачивается в общеустановленном порядке. Размер пособия за последующие дни не зависит от непрерывного трудового стажа.

Пособие по беременности и родам независимо от продолжительности непрерывного трудового стажа устанавливается исходя из 100% среднедневного (среднечасового) заработка.

Статья 217 НК РФ освобождает от налога на доходы физических лиц государственные пособия (по безработице, по беременности и родам и т.д.). Однако пособия по временной нетрудоспособности являются исключением и облагаются НДФЛ по ставке 13%.

Обычно пособие по временной нетрудоспособности выплачивается работникам вместе с заработной платой за прошедший месяц. Поэтому НДФЛ с пособия начисляют в последний день месяца, за который начислена заработная плата.

Никакими другими налогами и взносами пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам не облагаются.

Максимальный размер пособий

Помимо величины среднего заработка и непрерывного трудового стажа сотрудника, как и прежде, нужно учитывать ограничение размера пособия. Однако по сравнению с 2005 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам за полный календарный месяц увеличился. Если в 2005 г. он составлял 12 480 руб., то в 2006 г. эта величина будет равна 15 000 руб. за полный календарный месяц. Это установлено п. 1 ст. 3 Закона N 180-ФЗ.

Максимальный предел дневного пособия определяется так. Предельную сумму 15 000 руб. делят на количество рабочих дней по графику работы в том месяце, когда работник болел. При суммированном учете рабочего времени необходимо определить максимальную величину часового пособия. Для его расчета необходимо 15 000 руб. разделить на количество рабочих часов в месяце нетрудоспособности.

Если дневное рассчитанное для работника пособие превышает максимальный размер, оно выплачивается исходя из установленного предела. Максимальная величина дневного (часового) пособия определяется в каждом месяце нетрудоспособности отдельно.

Если в регионе установлены районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам определяется с учетом этих коэффициентов.

Для предприятий производственной и непроизводственной сферы эти коэффициенты могут различаться. Однако при расчете выплат за счет ФСС России всегда используются коэффициенты, установленные для непроизводственных отраслей.

Обратите внимание: предельная величина пособия по временной нетрудоспособности установлена для всех работодателей без исключения. Никаких оговорок в отношении работодателей, применяющих специальные режимы налогообложения, нет.

Следовательно, максимальный размер пособия не зависит от источника его выплаты. Он должен применяться не только работодателями - плательщиками ЕСН, но и работодателями, применяющими специальные налоговые режимы.

Работодатель, применяющий общий режим налогообложения

Для высокооплачиваемого сотрудника, у которого заработная плата больше установленных ограничений, неизбежны потери в заработке в случае временной нетрудоспособности.

Поэтому работодатели могут доплачивать своим сотрудникам за дни временной нетрудоспособности, беременности и родов до фактического заработка за счет собственных средств.

Расходы, понесенные организацией на доплату до фактического заработка, можно будет учесть при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда на основании п. 15 ст. 255 НК РФ (письма Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74, от 31 октября 2005 г. N 03-03-04/2/95). Но только при условии, что прибавка прописана в коллективном или трудовом договоре. Об этом говорится в письме Минфина России от 15 июня 2004 г. N 03-02-05/4/19.

Сверхнормативные выплаты, которые не укладываются в пределы, установленные Законом N 180-ФЗ, не являются государственными пособиями. По сути дела, доплата до фактического заработка представляет собой часть обычной заработной платы. Поэтому на сумму доплаты необходимо начислить ЕСН, взносы в Пенсионный фонд РФ и на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Пример 1. Сотрудник ЗАО "Спектр" проболел с 25 декабря 2005 г. по 16 января 2006 г. (10 рабочих дней).

Фактическая сумма выплат работнику за период с 1 декабря 2004 г. по 30 ноября 2005 г. составила 180 000 руб., а количество отработанных дней - 200. Величина среднедневного заработка сотрудника составит:

180 000 руб. : 200 дн. = 900 руб./дн.

Непрерывный трудовой стаж сотрудника - шесть лет. Следовательно, размер дневного пособия по временной нетрудоспособности составит 720 руб./дн. (900 руб./дн. х 80%).

Максимальный размер дневного пособия по временной нетрудоспособности при условии, что в декабре 2005 г. был 21 рабочий день, а в январе 2006 г. - 16, будет рассчитан следующим образом:

- в декабре 2005 г. - 594 руб./дн. (12 480 руб. : 21 дн.);

- в январе 2006 г. - 937,5 руб./дн. (15 000 руб. : 16 дн.).

Фактический размер дневного пособия превышает его максимальный размер в декабре 2005 г., следовательно, общество должно оплатить пять дней временной нетрудоспособности в декабре исходя из максимального размера дневного пособия.

Первые два дня временной нетрудоспособности общество оплачивает за счет собственных средств, а остальные три дня болезни - за счет средств ФСС России. Сумма выплаты по больничному листу за декабрь 2005 г. составит 2970 руб., из них за счет средств:

- ФСС России - 1782 руб. (594 руб./дн. х 3 дн.);

- собственных - 1188 руб. (594 руб./дн. х 2 дн.).

За рабочие дни нетрудоспособности, которые приходятся на январь, пособие работнику, рассчитанное исходя из фактического среднедневного заработка, составит 3600 руб. (720 руб./дн. х 5 дн.).

Коллективным договором установлено, что работодатель доплачивает работнику за период временной нетрудоспособности до фактического заработка. Сумма доплаты составляет 2430 руб. (180 000 руб. : 200 дн. х 10 дн. - 2970 руб. - 3600 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Спектр" должны быть сделаны следующие записи:

Д 26 - К 70 - 1188 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня болезни за счет собственных средств;

Д 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - К 70 - 5382 руб. (1782 руб. + 3600 руб.) - отражена сумма пособия по временной нетрудоспособности, начисленная за счет средств ФСС России;

Д 26 - К 70 - 2430 руб. - отражена доплата до фактического заработка за период временной нетрудоспособности;

Д 70 - К 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 1170 руб. [(1188 руб. + 5382 руб. + 2430 руб.) х 13%] - начислен налог на доходы физических лиц;

Д 70 - К 50 - 7830 руб. (9000 руб. - 1170 руб.) - выдано пособие по временной нетрудоспособности после удержания НДФЛ;

Д 26 - К 68, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" - 486 руб. (2430 руб. х 20%) - начислен ЕНС в федеральный бюджет на сумму доплаты до фактического заработка;

Д 26 - К 68, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС России" - 70,47 руб. (2430 руб. х 2,9%) - начислен ЕСН в ФСС России на сумму доплаты;

Д 26 - К 68, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС" - 26,73 руб. (2430 руб. х 1,1%) - начислен ЕСН в ФФОМС;

Д 26 - К 68, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС" - 48,6 руб. (2430 руб. х 2%) - начислен ЕСН в ТФОМС;

Д 68, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" - К 69, субсчет "Расчеты по взносам на обязательное пенсионное страхование" - 340,2 руб. (2430 руб. х 14%) - начислены взносы в ПФР.

Можно пойти и другим путем: установить повышенный размер пособия не в трудовом или коллективном договоре, а в приказе руководителя. Тогда сумма доплаты учитываться при расчете налога на прибыль не будет. Но и начислять ЕСН и взносы в ПФР не придется (п. 3 ст. 236 НК РФ, ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

Работодатель, уплачивающий ЕНВД

Организации, применяющие специальные налоговые режимы, также вправе доплатить сотруднику до фактического заработка и включить указанн