Не умеешь - научим! (И. Михайлов, "Новая бухгалтерия", выпуск 4, апрель 2006 г.)

Не умеешь - научим!

Техника и технологии не стоят на месте. Вот и возникает у работодателя необходимость обучать работников. В этой статье мы расскажем о трудовых и налоговых вопросах обучения работников в интересах работодателя.

Все виды обучения работника в интересах работодателя можно условно разделить на две группы: - обучение, в результате которого работник получает новую профессию, специальность или квалификацию, - ученичество (глава 32 Трудового кодекса РФ);

- обучение, в результате которого работник не получает новой профессии, специальности или квалификации, - профессиональная подготовка, переподготовка, повышение квалификации (профессиональное обучение).

Об ученичестве мы уже писали на страницах нашего журнала в 2003 г. Сейчас поговорим об остальных видах обучения.

Согласно ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

Обязаны ли работники проходить профессиональное обучение в интересах работодателя?

Среди основных обязанностей работников, перечисленных в ст. 21 ТК РФ, обязанность проходить профессиональное обучение в интересах и по инициативе работодателя отсутствует. Статьи 196 и 197 ТК РФ однозначного ответа на указанный вопрос не дают.

В некоторых случаях обязанность прохождения профессионального обучения установлена нормативными правовыми актами (см., например, постановление Правительства РФ от 13.09.1994 N 1047 "Об организации переподготовки и повышения квалификации государственных служащих федеральных органов исполнительной власти").

В иных случаях обязанность прохождения профессионального обучения, его условия и порядок следует предусмотреть в коллективном договоре, соглашении или трудовом договоре (часть вторая ст. 196 ТК РФ). На наш взгляд, обязанность прохождения профессионального обучения может быть предусмотрена и локальным нормативным актом организации (например, должностной инструкцией, положением о профессиональном обучении работников, правилами внутреннего трудового распорядка), отсылка к которому имеется в коллективном или трудовом договоре.

Обязанность работника проходить профессиональное обучение в интересах работодателя должна быть предусмотрена трудовым договором или локальным нормативным актом, ссылка на который имеется в трудовом договоре.

В коллективном договоре, соглашении, трудовом договоре или локальном нормативном акте следует определить:

- категории работников, которые обязаны проходить профессиональное обучение;

- обстоятельства, с которыми связана обязанность прохождения профессионального обучения;

- периодичность профессионального обучения;

- виды профессионального обучения;

- формы профессионального обучения;

- гарантии и компенсации работникам, проходящим профессиональное обучение.

Такое подробное описание в коллективном, трудовом договоре или локальном нормативном акте условий и порядка профессионального обучения необходимо для того, чтобы в случае спора работодатель смог обосновать обязательность профессионального обучения в своих интересах.

С локальным нормативным актом, который закрепляет условия и порядок профессионального обучения работников, должны быть ознакомлены все работники, к которым он относится.

Вопрос о возможности применения дисциплинарного взыскания к работнику, отказывающемуся проходить профессиональное обучение, неоднозначен.

Согласно ст. 192 ТК РФ дисциплинарным проступком является виновное неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на работника трудовых обязанностей. Определение термина "трудовые обязанности" трудовое законодательство не содержит. Однозначно к трудовым обязанностям можно отнести лишь те, что непосредственно связаны с выполнением трудовой функции, предусмотренной трудовым договором. Можно ли говорить, что обязанность проходить профессиональное обучение непосредственно связана с выполнением работником трудовой функции? Наверное, нет. Однако при таком подходе работодатель лишается всякой возможности воздействия на нерадивого работника.

Поэтому представляется разумным допустить право работодателя применять к работнику, отказывающемуся от профессионального обучения, предусмотренного трудовым договором, дисциплинарные взыскания на основании ст. 192 ТК РФ.

Раз трудовое законодательство не определяет термин "трудовые обязанности", можно исходить из того, что все обязанности работника, предусмотренные трудовым договором и прямо или косвенно связанные с его трудовой функцией, являются трудовыми обязанностями.

При таком подходе не подвергается сомнению право работодателя наложить на работника дисциплинарное взыскание за отказ от прохождения профессионального обучения вплоть до увольнения (например, по п. 5 ст. 81 ТК РФ).

Однако следует помнить, что наложение дисциплинарного взыскания может иметь место только в том случае, если:

- обязанность прохождения профессионального обучения предусмотрена трудовым договором или локальным актом, ссылка на который имеется в трудовом договоре;

- в трудовом договоре или соответствующем локальном нормативном акте подробно расписаны условия и порядок прохождения работником профессионального обучения;

- работник отказывается проходить профессиональное обучение;

- соблюдены требования ст. 193 ТК РФ.

Наложить на работника дисциплинарное взыскание за отказ от профессионального обучения можно только тогда, когда трудовым договором или локальным нормативным актом, на который ссылается трудовой договор, подробно описаны условия и порядок профессионального обучения.

Во всяком случае работодатель имеет право расстаться с таким работником по результатам проведенной аттестации, если выяснится, что квалификация работника недостаточна для выполнения возложенной на него трудовой функции (подп. "б" п. 3 ст. 81 ТК РФ). Хотя процесс проведения аттестации работников довольно длителен и хлопотлив (подробно об этом см. статью И. Михайлова "К аттестации будь готов! " в журнале "Новая бухгалтерия" N 11 за 2005 г.).

Раздел IX ТК РФ предусматривает несколько видов профессионального обучения работников, которые не связаны с получением ими новой профессии, специальности или квалификации:

- профессиональная подготовка работников;

- профессиональная переподготовка работников;

- повышение квалификации работников.

Надо сказать, что раздел IX ТК РФ не определяет каких-либо особенностей каждого из этих видов профессионального обучения. Права и обязанности работников, круг предоставляемых им гарантий и компенсаций не зависят от того, какой именно вид профессионального обучения из названных выше проходит работник. Особые правила действуют только в отношении ученического договора (глава 32 ТК РФ), но этот вид профессионального обучения связан с получением работником новой профессии, специальности или квалификации.

О том, что названные виды обучения сам законодатель воспринимает как равнозначные, говорят формулировки ст. 196 и всего раздела IX ТК РФ. Например, в части первой ст. 196 ТК РФ выражение "подготовка и переподготовка кадров" явно означает все виды обучения работника в интересах работодателя. То же можно сказать и о части пятой данной статьи.

Формы профессионального обучения работодатель определяет самостоятельно с учетом мнения представительного органа работников, если такой представительный орган в организации имеется (часть третья ст. 196 ТК РФ). Профессиональное обучение может проводиться в следующих формах:

- с отрывом от работы;

- без отрыва от работы;

- с частичным отрывом от работы.

Если профессиональное обучение производится без отрыва от работы, то труд работника оплачивается в обычном порядке. При этом работодатель должен создать необходимые условия для совмещения работы с обучением (часть пятая ст. 196 ТК РФ).

Если работодатель не создал необходимых условий для совмещения работы с обучением, а работник по этой причине не смог выполнить нормы труда или должностные обязанности, то оплата труда работника должна производится с учетом норм ст. 155 ТК РФ.

Согласно части первой ст. 155 ТК РФ при невыполнении норм труда (должностных обязанностей) по вине работодателя оплата должна производиться за фактически проработанное время или выполненную работу, но не ниже средней заработной платы работника, рассчитанной за тот же период времени или за выполненную работу.

В табеле учета рабочего времени (унифицированная форма N Т-12, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) дни, приходящиеся на профессиональное обучение без отрыва от работы, отмечаются в обычном порядке как рабочие.

При прохождении работником профессионального обучения с отрывом от работы ему предоставляются гарантии и компенсации, предусмотренные ст. 187 ТК РФ.

Согласно ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Хотя ст. 187 ТК РФ говорит о повышении квалификации, она применяется и при направлении работника для прохождения иных видов профессионального обучения.

Определение средней заработной платы производится на основании Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение).

Необходимо отметить, что целью гарантийных выплат, предусмотренных ст. 187 ТК РФ, является сохранение за работником заработной платы, которую он получил бы при обычных обстоятельствах. То есть при исчислении суммы сохраняемой средней заработной платы необходимо принимать во внимание режим рабочего времени, который установлен обучающемуся работнику, а не режим работы учебного заведения.

При исчислении суммы гарантийной выплаты, предусмотренной ст. 187 ТК РФ, необходимо принимать во внимание не график обучения, а график работы.

Пример

Работнику установлен суммированный учет рабочего времени. С 10 по 17 марта работник направляется на курсы повышения квалификации с отрывом от работы. В учебном заведении занятия будут проводиться по 8 часов в день 10, 13 - 17 марта. По графику сменности работника на период с 10 по 17 марта приходится 3 смены по 12 часов. Предположим, что среднечасовой заработок работника, исчисленный на основании Положения, - 60 руб. Тогда гарантийная выплата, предусмотренная ст. 187 ТК РФ, составит 2160 руб. (60 руб. х 3 смены х 12 ч).

В табеле учета рабочего времени рабочие дни, которые приходятся на время повышения квалификации с отрывом от работы, отмечаются буквенным кодом "ПК" или цифровым кодом "07".

Иногда работодатели пытаются обучать своих работников после окончания рабочего дня или в выходные дни. Подобные действия, на наш взгляд, являются незаконными. Работник имеет полное право не посещать такие занятия. Согласно ст. 106 ТК РФ время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению, является временем отдыха. Работника нельзя обязать посещать занятия во время отдыха. Учебный процесс работодатель имеет право организовать только в рабочее время. Во время профессионального обучения работник либо полностью, либо частично освобождается от работы.

Работникам, которые направляются работодателем для профессионального обучения в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

Таким образом, работнику, направленному в другую местность для профессионального обучения, возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения и выплачиваются суточные.

Суточные обучающемуся работнику должны, на наш взгляд, выплачиваться в таком же размере, что и командируемым работникам за весь период обучения (т.е. за все календарные дни данного периода), включая и время нахождения в пути к месту обучения.

Истратив определенную (порой немаленькую) денежную сумму на обучение работников, каждый работодатель, конечно, желает, чтобы этот работник как можно дольше работал "на благо родного завода".

Напрямую о возможности обязать работника проработать по трудовому договору определенное время говорит только ст. 199 ТК РФ, которая посвящена ученическому договору. Согласно ей договор должен содержать в том числе и обязанность работника в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение установленного срока.

Статья 249 ТК РФ в связи с возмещением работником затрат, произведенных на его обучение работодателем, вскользь упоминает о возможности включения в трудовой договор или в соглашение об обучении работника за счет средств работодателя соответствующего условия. Однако статья не уточняет, о каком именно соглашении идет речь - ученическом договоре или любом соглашении об обучении работника за счет средств работодателя.

На наш взгляд, исходя из смысла статей 199, 207 и 249 ТК РФ, профессиональное обучение работника за счет средств работодателя, которое не связано с получением новой профессии, специальности, квалификации не может служить основанием для возникновения обязанности работника проработать по трудовому договору с этим работодателем определенный срок.

Положения трудового или коллективного договора, локального нормативного акта, которыми работник обязывается отработать в организации определенное время после прохождения профессионального обучения, не являющегося ученичеством, недействительны (статьи 8 и 9 ТК РФ).

Теперь рассмотрим вопросы налогообложения расходов на профессиональное обучение работников, осуществляемое по инициативе работодателя.

Налог на прибыль организаций

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются при налогообложении прибыли расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, на договорной основе.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

- соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, имеющими государственную аккредитацию и лицензию, или иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Необходимо иметь в виду, что российское образовательное учреждение должно иметь как документ, подтверждающий его государственную аккредитацию, так и лицензию. Налогоплательщику необходимо получить копии документов, подтверждающих государственную аккредитацию, и копию лицензии;

- подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате.

Под "работниками, состоящими в штате" подразумеваются физические лица, с которыми организация заключила трудовые договоры, т.е. любые работники;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации, а также более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Профессиональное обучение всегда будет способствовать более эффективному использованию труда работника, если обучение проводится в рамках трудовой функции работника.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров в целях налогообложения прибыли:

- расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;

- расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

- расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Согласно подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, по нашему мнению, учитываются расходы на любые виды профессионального обучения на договорной основе (профессиональная подготовка, переподготовка, повышение квалификации и др.).

Суммы, выплаченные работнику, направленному в другую местность для профессионального обучения с отрывом от работы, в виде суточных и в счет возмещения затрат по проезду и найму жилого помещения, учитываются в составе расходов по налогу на прибыль в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Сумма средней заработной платы, сохраняемой за таким работником, учитывается в расходах в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ.

Если организация проводит профессиональное обучение работников самостоятельно, то затраты, связанные с таким обучением, могут быть учтены в расходах, например, по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, т.е. являются экономически оправданными и документально подтвержденными. Экономическая оправданность таких затрат может быть связана, например, с необходимостью применения каких-либо специальных знаний при выполнении трудовой функции и отсутствием в месте нахождения организации соответствующего образовательного учреждения.

Единый социальный налог и налог на доходы физических лиц

Суммы, выплаченные работникам и за работников в связи с их профессиональным обучением в интересах работодателя, не могут считаться доходами работников (ст. 41 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 18.07.2000 N 355/00). Следовательно, такие выплаты не облагаются ни ЕСН (соответственно и страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ), ни НДФЛ (см. постановления ФАС Московского округа от 26.05.2004 N А-А40/4052-04, от 08.12.2004 N КА-А40/11170-04, Северо-Западного округа от 07.11.2005 N А56-3890/2005). Сейчас с этим не спорят и финансисты. Минфин России, правда, считает, что при оплате профессионального обучения в интересах работодателя доход у работника все-таки образуется, но он не облагается ЕСН и НДФЛ согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 НК РФ (см. письмо Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35).

И. Михайлов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 4, апрель 2006 г.