Организация - налоговый агент по НДС (И.Н. Соколова, "Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.)

Организация - налоговый агент по НДС

В соответствии со ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик является налоговым агентом в следующих случаях:

1) при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации (п. 1 ст. 161 НК РФ);

2) при получении в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации, муниципального имущества, предоставленного органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);

3) при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);

4) при осуществлении предпринимательской деятельности с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации (п. 5 ст. 161 НК РФ) (введено Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах");

5) при исключении из Российского международного реестра судов в течение десяти лет с момента регистрации судна (кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений) или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена (п. 6 ст. 161 НК РФ) (введен Федеральным законом от 20.12.2005 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов").

1. Общие принципы исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

Независимо от того, по какой причине организация становится налоговым агентом: приобретает товары (работы, услуги) у иностранной организации, арендует имущество у государственных и муниципальных органов или реализует конфискованное имущество, - она должна соблюдать правила, общие для всех налоговых агентов:

1) организация не освобождается от обязанностей налогового агента даже в случае, если она не является плательщиком НДС и освобождена от обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ.

Например, если организация - налоговый агент применяет упрощенную систему налогообложения, то она должна оформить счет-фактуру и уменьшить полученные доходы в соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам);

2) налоговый период для налоговых агентов устанавливается в соответствии со ст. 163 НК РФ как календарный месяц, а если ежемесячная в течение квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышает 2 млн руб., то налоговый период устанавливается согласно п. 2 ст. 163 Кодекса как квартал.

При этом сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется для целей применения п. 2 ст. 163 НК РФ в соответствии с п. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденного приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н (далее - Порядок заполнения декларации).

В сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п. 2 ст. 163 НК РФ не включаются сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, операции по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, операции, перечисленные в подпунктах 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 Кодекса. Кроме того, в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) не включаются оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), оплата операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Если у налогового агента собственная ежемесячная выручка от реализации товаров (работ, услуг), отражаемая в разделах 2.1, 4 и 5 декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н (далее - декларация по НДС), составляет в течение квартала до 2 млн руб. включительно, то налоговым периодом для него является квартал.

Соответственно налоговый агент должен перечислять НДС в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и в этот же срок представлять декларацию по НДС. Так, например, если организация или индивидуальный предприниматель, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, являются налоговыми агентами по уплате НДС, то налоговым периодом для них будет квартал.

В соответствии с п. 4 Порядка заполнения декларации налоговым периодом для налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, в любом случае является квартал.

Ежеквартальное представление деклараций по НДС с превышением предельной суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) является нарушением ст. 163 НК РФ и влечет ответственность, установленную ст. 119 Кодекса;

3) уплата НДС производится налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 174 НК РФ по месту своего нахождения;

4) сроки уплаты налога налоговыми агентами определяются по общему правилу.

На основании общего правила, установленного п. 1 ст. 174 НК РФ, уплата НДС в бюджет должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена операция, в результате которой хозяйствующий субъект приобрел статус налогового агента.

Из общего правила есть исключение, которое применяется к налоговым агентам.

Российские организации при приобретении на территории Российской Федерации работ, услуг у иностранных организаций обязаны согласно п. 4 ст. 174 НК РФ перечислить сумму НДС одновременно с выплатой денежных средств иностранной организации.

В соответствии с п. 6 ст. 174 НК РФ если у налоговых агентов ежемесячная выручка в течение квартала не превышает 2 млн руб., то они имеют право уплачивать налог за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н, для уплаты НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым на территории Российской Федерации, предусмотрен один код бюджетной классификации - 182 1 03 01000 01 0000 110. При заполнении платежного поручения на перечисление НДС налоговый агент должен сделать отметку в поле 101, обозначив статус плательщика - налоговый агент ("02").

Код бюджетной классификации приводится в поле 104 платежного поручения;

5) налоговая ставка при исчислении суммы НДС налоговым агентом определяется в соответствии с правилами, установленными п. 4 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с п. 1-3 ст. 161 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 настоящей статьи Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Расчетная ставка НДС определяется по формуле:

18 / 118 или 10 / 110.

При реализации конфискованного имущества или при реализации имущества по договорам комиссии (поручения) с иностранными лицами, а также при реализации судна при его исключении из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра, или, если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, организации, признанные налоговыми агентами, определяют налоговую ставку в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ.

Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет;

6) декларации по НДС представляются налоговыми агентами в установленный для налогоплательщиков срок - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 6 ст. 174 НК РФ).

Налоговые агенты в обязательном порядке заполняют титульный лист и разделы 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" и 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС.

Организации, которые освобождены от уплаты НДС, ставят в разделах 1.1 и 2.1 декларации по НДС прочерки.

Кроме того, налоговый агент дополнительно заполняет разделы 1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" и 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" декларации по НДС.

Организации, являющиеся налогоплательщиками и налоговыми агентами, заполняют титульный лист в одном экземпляре.

При исполнении обязанности налогового агента организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС в связи с переходом на специальные режимы налогообложения, подают декларацию по НДС за тот налоговый период (квартал), в котором НДС был удержан из дохода налогоплательщика.

В случае заполнения налоговым агентом данных по нескольким иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, или по нескольким арендодателям (органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, предоставляющим в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество) разделы 1.2 и 2.2 декларации по НДС заполняются отдельно по каждому иностранному лицу или арендодателю государственного (муниципального) имущества вне зависимости от количества заключенных с этими лицами договоров. При реализации конфискованного имущества налоговый агент заполняет разделы декларации по НДС в одном экземпляре.

Если налоговый агент осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то он заполняет разделы 4, 5 декларации по НДС.

При заполнении декларации по НДС налоговый агент должен обратить внимание еще на одну особенность. Суммы, перечисляемые налоговым агентом иностранному лицу за приобретенный товар (работу или услугу) или органу государственной власти за арендуемое имущество, не включаются в показатель налоговой базы, отражаемый в разделе 2.1 декларации по НДС, так как суммы НДС, уплачиваемые налоговым агентом, учитывают на отдельном лицевом счете.

2. Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранной организации,
не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации

2.1. Общие положения

При заключении договора на приобретение товаров (работ, услуг) с иностранной организацией российские налогоплательщики должны ответить на два вопроса, касающиеся места приобретения товаров (работ, услуг) и места регистрации иностранной организации:

1) на территории какого государства приобретаются товары (работы, услуги);

2) зарегистрирована ли иностранная организация на территории Российской Федерации как налогоплательщик?

Если эти два условия выполняются, то, перечисляя денежные средства за товары (работы, услуги) своему иностранному партнеру, организация должна удержать из этих средств соответствующую сумму НДС и перечислить ее в бюджет.

Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не соблюдается, то обязанностей налогового агента у организации не возникает.

Пример.

Российская торговая организация приобрела партию компьютеров у представительства немецкой фирмы, зарегистрированной на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика в налоговом органе. Согласованная сторонами стоимость договора составляет 1 416 000 руб., включая НДС. В данной ситуации не соблюдается второе условие, установленное налоговым законодательством, поэтому российская организация не будет являться налоговым агентом. Осуществляя оплату продавцу за приобретенный товар, организация перечислит полную стоимость партии компьютеров по договору с учетом НДС, а немецкая фирма исчислит и уплатит НДС самостоятельно.

2.2. Расчет суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет

При осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, непосредственными плательщиками НДС являются эти юридические лица.

Сумма НДС исчисляется налоговыми агентами как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, причем отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1, 3 ст. 166 НК РФ).

Сумма НДС рассчитывается по ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг).

Что касается оформления организацией - налоговым агентом счета-фактуры, отметим следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ обязанности по составлению счета-фактуры, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж возложены на налогоплательщиков.

Налоговый учет по НДС ведется на основании данных, полученных из книг покупок и книг продаж, куда заносятся сведения, содержащиеся в счетах-фактурах. Данные этих книг являются, в свою очередь, основанием для заполнения декларации по НДС. Поэтому, несмотря на то что НК РФ напрямую не обязывает налогового агента самостоятельно выписывать счета-фактуры, мы рекомендуем читателям журнала оформлять и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию НДС у иностранного лица, а также по перечислению суммы этого налога в бюджет, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо" (см. письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55681 "Об обложении НДС работ, выполненных иностранной организацией").

В строке "Продавец" налоговый агент указывает иностранное лицо, из доходов которого удержан НДС. Строки "ИНН" и "КПП" не заполняются.

Заполнение граф счета-фактуры производится в следующем порядке:

- графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг) всего без налога" - не заполняется;

- графа 7 "Налоговая ставка" - приводится расчетная ставка НДС - 18/118 или 10/110;

- графа 8 "Сумма налога" - отражается сумма удержанного НДС;

- графа 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" - приводится общая сумма дохода, выплаченного иностранному лицу.

Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы НДС за иностранное лицо.

В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все условия, перечисленные в ст. 171-172 НК РФ (см. письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55681). Следовательно, счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы НДС за иностранное лицо.

2.3. Уплата НДС налоговым агентом

В отношении организаций - налоговых агентов, приобретающих товары на территории Российской Федерации у иностранной организации - нерезидента, налог уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем, кварталом), в котором организация осуществила операцию, в результате которой она приобрела статус налогового агента (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Организации - налоговые агенты, которые приобретают услуги (работы), должны руководствоваться п. 4 ст. 174 НК РФ, согласно которой в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Контроль за уплатой НДС налоговым агентом осуществляется банком, обслуживающим налогового агента. Кредитная организация не имеет права принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств в пользу вышеуказанных иностранных лиц, если этот налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

На практике нередко встречаются случаи, когда российская организация рассчитывается с иностранной организацией не в рублях, а в иностранной валюте.

В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов.

При оплате приобретенных у иностранного налогоплательщика товаров (работ, услуг) налоговый агент в качестве даты фактического осуществления расходов принимает дату перечисления денежных средств.

Причем согласно п. 3 ст. 45 НК РФ налоговый агент должен уплатить НДС в бюджет в российской валюте.

2.4. Как получить налоговый вычет по НДС

Налоговый агент может при определенных условиях принять к вычету сумму НДС, удержанную из средств, перечисляемых иностранной организации. Эти условия следующие:

- российская организация является плательщиком НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- сумма НДС по этим товарам (работам, услугам) удержана из средств, перечисленных иностранной организации, и уплачена в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Из положений п. 3 ст. 171 НК РФ следует, что к вычету может быть предъявлена только сумма НДС, которую налоговый агент удержал из доходов, полученных иностранным налогоплательщиком. Если же по какой-либо причине российская организация не произвела такое удержание НДС и осуществила уплату этого налога в бюджет за счет собственных средств, то она не имеет права на вычет.

Для подтверждения правомерности осуществления вычета НДС при приобретении налогооблагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены условия, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно: налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Пример.

Немецкая компания, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, оказала российской организации инжиниринговые услуги. Стоимость услуг по контракту составила 17 700 евро, включая НДС. Российская сторона оплатила услуги немецкой компании 13 февраля 2006 года.

Для инжиниринговых услуг основным критерием для определения места реализации услуги является место осуществления деятельности покупателя (подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации; следовательно, данные услуги облагаются НДС по ставке 18%.

Сумма НДС, которая должна быть уплачена российской организацией, исполняющей обязанности налогового агента, исчисляется следующим образом:

17 700 евро х 18 / 118 = 2700 евро.

При определении налоговой базы расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В нашем примере такой датой является дата перечисления денежных средств.

В соответствии с требованиями п. 4 ст. 174 НК РФ российская организация перечислила сумму НДС в бюджет одновременно с выплатой денежных средств немецкой стороне.

По данным Банка России курс евро составлял:

- на 6 февраля 2006 года - 35,7914 руб./евро;

- на 13 февраля 2006 года - 36,1576 руб./евро.

Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:

- 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

- 26 "Общехозяйственные расходы";

- 51 "Расчетные счета";

- 52 "Валютные счета";

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68-2);

- счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).

В учете российской организации должны быть оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
			6 февраля 2006 года
26	60	536 871	Приняты к учету оказанные услуги без учета НДС [(17 700 евро - 2700 евро) х 35,7914 руб./евро]
19	60	96 636,78	Учтен НДС со стоимости услуг немецкой компании (2700 евро х 35,7914 руб./евро)
			13 февраля 2006 года
60	68	97 625,52	Удержан НДС из суммы дохода, подлежащей выплате немецкой компании (2700 евро х 36,1576 руб./евро)
60	52	542 364	Перечислены денежные средства по контракту [(17 700 евро - 2700 евро) х 36,1576 руб./евро]
91-2	60	5493	Отражена отрицательная курсовая разница [15 000 евро х (36,1576 руб./евро - 35,7914 руб./евро)]
68	51	97 625,52	НДС уплачен в бюджет
19	60	988,74	Скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету [2700 евро х (36,1576 руб./евро - 35,7914 руб./евро)]
68	19	97 625,52	НДС предъявлен к вычету

2.5. Погашение задолженности перед иностранным партнером
неденежными средствами

Организация может погасить свою задолженность перед контрагентом не денежными средствами, а передачей какого-либо вида имущества, в том числе основных средств, материалов, товаров, ценных бумаг и т.д. Законодательство не запрещает такие операции, однако в НК РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества не предусмотрен.

Таким образом, если российская организация рассчитывается с иностранным поставщиком без использования денежных средств, то обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет по такой сделке у российской организации не возникают.

Об этом говорится и в п. 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Но в этом случае налоговый агент обязан в течение одного месяца с даты проведения расчета (в том числе частичного) с иностранным контрагентом письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности иностранной организации. Налоговый агент должен сообщить налоговому органу в произвольной форме источник выплаты дохода, дату выплаты, причины, по которым представляется невозможным удержать сумму НДС, и саму сумму неудержанного налога.

3. Налогообложение при осуществлении посреднической
деятельности по договорам с иностранными лицами, не
состоящими на налоговом учете в Российской Федерации

До 1 января 2006 года российские организации, которые заключали агентский (посреднический) договор на поставку товаров с иностранной организацией, зарегистрированной вне территории Российской Федерации, не признавались налоговыми агентами при выплате доходов.

В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ комиссионеры (агенты) признаются налоговыми агентами только при реализации товаров.

В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется в этом случае налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.

При реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговые агенты применяют ставку НДС в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При этом налоговые агенты обязаны дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Налоговые агенты уплачивают НДС при осуществлении посреднической деятельности по договорам с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем, кварталом).

В соответствии с абзацем вторым п. 3 ст. 171 НК РФ организации, приобретающие статус налогового агента при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с вышеуказанными иностранными лицами, не имеют права на получение вычета по НДС.

4. Налогообложение при аренде государственного
и муниципального имущества

Заключение договоров аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, требует от организации-арендатора, являющейся налоговым агентом, выполнения обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДС в бюджет.

На основании п. 1 ст. 212 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в Российской Федерации признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. При этом права всех собственников защищаются законом и судом равным образом.

Согласно п. 1 ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации являются:

1) имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность);

2) имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъектов Российской Федерации).

В соответствии с п. 1 ст. 215 ГК РФ муниципальной собственностью является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. Органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, могут приобретать собственность и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде от имени муниципальных образований.

Аренда - это предоставление арендодателем (собственником имущества или иным уполномоченным лицом) арендатору (организации или индивидуальному предпринимателю) имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Напомним, что на основании п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Вместе с тем п. 2 ст. 651 ГК РФ определено, что государственной регистрации подлежат договоры аренды здания или сооружения, если они заключены на срок не менее года.

Арендуемое имущество может находиться в хозяйственном ведении или в оперативном управлении учреждений, казенных предприятий или государственных органов.

В соответствии с п. 2 ст. 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.

Остальным имуществом, принадлежащим предприятию на праве хозяйственного ведения, предприятие распоряжается самостоятельно.

Возможна ситуация, при которой предприятие сдает в аренду недвижимое имущество, которое ему принадлежит на праве хозяйственного ведения, без согласия собственника имущества. Согласно ст. 168 ГК РФ такая сделка аренды недействительна и влечет для сторон неблагоприятные последствия, предусмотренные гражданским законодательством.

В договоре на аренду федерального имущества должны быть определены объем арендной платы, сроки и порядок ее внесения. С 1 июля 1998 года распоряжением Мингосимущества России от 30.04.1998 N 396-р введен единый порядок определения величины перечисляемой в федеральный бюджет арендной платы за пользование находящимися в федеральной собственности зданиями, строениями, сооружениями и отдельными помещениями.

Порядок расчета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом установлен распоряжением Мингосимущества России от 14.05.1999 N 671-р.

Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и расположенного на территории Российской Федерации, перечисляются в соответствии с порядком, установленным федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий год.

Оформление расчетных документов при перечислении арендной платы осуществляется арендатором в соответствии с Правилами указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (приложение N 2), утвержденными приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н.

Положением о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование, утвержденным приказом Минфина России от 30.06.2004 N 57н, установлено, что арендная плата за пользование федеральным имуществом, закрепленным за арендодателями, перечисляется арендаторами в доход федерального бюджета на счета управлений федерального казначейства Минфина России по субъектам Российской Федерации, открытые на балансовом счете N 40101 "Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации".

Пеня за неуплату или неполную уплату арендной платы за аренду федерального имущества в установленный договором срок перечисляется арендаторами в доход федерального бюджета по коду 2010241 "Прочие доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности" классификации доходов бюджетов Российской Федерации.

Арендодатели уведомляют арендаторов о реквизитах счетов N 40101 и порядке оформления расчетных документов на перечисление в доход федерального бюджета арендной платы и пеней за неуплату или неполную уплату арендной платы в соответствии с вышеуказанным Положением.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при заключении договора аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, организация-арендатор признается налоговым агентом, который должен исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, НДС и уплатить его в бюджет.

Согласно письму ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13 "О налогообложении НДС аренды помещений" организации признаются налоговыми агентами, если они арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления.

Поэтому даже неплательщики НДС либо лица, освобожденные от обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами вышеуказанного имущества, и несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них функции по удержанию и уплате НДС.

Возможность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю.

Так как налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, сумму НДС, такая обязанность возникает у них в момент перечисления денежных средств арендодателю.

Налоговый агент определяет налоговую базу как сумму арендной платы с учетом налога.

Поэтому при заключении договора аренды читателям журнала необходимо проследить за тем, чтобы арендодатель предусмотрел сумму НДС в составе арендной платы, причем сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Если услуги по аренде имущества оказаны арендатору, но арендная плата арендодателю в соответствии с договором не уплачена, налоговые обязательства по НДС не возникают. Фактическое потребление услуг арендатором не влечет с его стороны обязанности по уплате НДС за арендодателя. Кроме того, выделенная сумма НДС, относящаяся к услугам аренды, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы этого налога за счет средств, подлежащих перечислению арендодателю.

Момент исполнения обязанностей налогового агента зависит также от условий договора аренды. Многие арендодатели предусматривают порядок расчетов между сторонами таким образом, что арендная плата перечисляется авансовым платежом, например ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала. В этом случае арендатор, перечисляя сумму арендной платы, обязан удержать сумму НДС со всей суммы, выплачиваемой арендодателю.

Пример.

Организация арендует для производственных целей нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11 800 руб. в месяц, включая НДС, и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Организация является плательщиком НДС и уплачивает налог в бюджет ежемесячно. Арендная плата за I квартал в размере 35 400 руб. подлежит уплате 10 января в соответствии с условиями договора.

Вариант 1. Расчеты с бюджетом по уплате НДС производятся арендатором в том периоде, в котором происходит перечисление арендных платежей. Согласно условиям примера арендная плата за I квартал вносится в январе и в этом же периоде производятся расчеты с бюджетом.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
			Январь
26	76	10000	Признаны расходы по аренде за текущий месяц
19	76	1800	Отражен НДС по арендной плате за текущий месяц
76	51	30000	Перечислена арендная плата без учета НДС за I квартал
76	68	5400	Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы за квартал (35400 руб. : 118 x 18)
68	51	5400	Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога
68	19	1800	Принят к вычету НДС с арендной платы, признанной в расходах за январь:
			Февраль, март
26	76	10000	Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68	19	1800	Принят к вычету НДС с арендной платы, признанной в расходах за текущий месяц

Организация, являющаяся налоговым агентом, составляет счет-фактуру на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Аренда государственного (муниципального) имущества".

Следовательно, арендатор выписывает счет-фактуру на общую сумму 35 400 руб. с указанием НДС в размере 5400 руб.; ставка налога - 18/118.

Данные, приведенные в книге покупок и книге продаж, служат основанием для заполнения деклараций по НДС, а также для определения суммы этого налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, должны быть отражены как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Выписанный счет-фактура должен быть зарегистрирован у налогового агента в книге продаж с пометкой "Налог, исчисленный налоговым агентом" в момент фактического перечисления арендной платы, подтверждающего удержание налога из средств, причитающихся арендодателю.

В рассматриваемом примере в книгу продаж за январь заносится информация о выполнении обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДС с суммы арендной платы. В графе 4 "Всего продаж, включая НДС" указывается сумма 35 400 руб., а в графе 5б "Сумма НДС" - НДС в размере 5400 руб.

В книге покупок в качестве основания для применения налогового вычета регистрируется выписанный счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату налога в бюджет. Сумма НДС заносится в книгу покупок за январь в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" отражается сумма 11 800 руб., а в графе 8б "Сумма НДС" - НДС в размере 1800 руб.

На основании информации, содержащейся в книге продаж и книге покупок, заполняется декларация по НДС, которая представляется не позднее 20-го февраля.

В разделе 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС за январь 2006 года по строке 350 приводится сумма НДС, принимаемая к вычету в январе 2006 года, в размере 1800 руб. Правомерность вычета вышеуказанной суммы подтверждается тем, что НДС уплачен в бюджет и услуга по предоставлению имущества в аренду оказана в один месяц.

По строке 130 раздела 2.2 декларации по НДС указывается налог в размере 3600 руб., исчисленный с арендной платы, перечисленной сверх ежемесячной суммы, установленной договором, что составляет долю платежей, приходящихся на стоимость арендных услуг, оказание которых произойдет в следующих периодах. Строка 170, в которой приводится сумма значений по строкам 050 и 130, показывает общую величину налогового обязательства налогового агента по перечислению удержанного НДС в бюджет в размере 5400 руб.

Таким образом, арендная плата, перечисленная арендодателю авансом за квартал, распределяется пропорционально доле потребления услуги за каждый текущий месяц этого квартала.

В книге покупок за февраль (март) регистрируются реквизиты выписанного счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату НДС в бюджет, как основание для применения налогового вычета (возмещения НДС). Сумма НДС заносится в книгу покупок за февраль (март) в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" отражается сумма 11 800 руб., а в графе 8б "Сумма НДС" - НДС в размере 1800 руб.

На основании данных, содержащихся в книге покупок, за февраль (март) заполняется декларация по НДС, которая представляется не позднее 20-го марта (апреля). Вышеуказанные сведения заносятся арендатором (налоговым агентом по НДС) имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, только в раздел 2.1 "Расчет общей суммы налога", где по строке 350 отражается НДС, подлежащий вычету в феврале (марте), в размере 1800 руб.

Раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации по НДС за февраль (март) не заполняется.

Вариант 2. В продолжение условий предыдущего примера предположим, что в соответствии с договором аренды организация должна уплачивать арендные платежи до 10-го числа первого месяца квартала. НДС в размере 5400 руб., удержанный из суммы арендной платы, перечислен организацией в бюджет 20-го числа месяца, следующего за отчетным, что соответствует требованиям законодательства. Поскольку уплата НДС производится налоговыми агентами в сроки, установленные ст. 174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то при отражении вышеуказанных хозяйственных операций изменяется порядок применения налоговых вычетов.

Отметим, что с 1 января 2006 года условия применения вычетов у налоговых агентов не изменились и производятся при уплате НДС налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете отчетного месяца оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
			Январь
26	76	10000	Признаны расходы по аренде за январь
19	76	1800	Отражен НДС по арендной плате за текущий месяц
76	51	30000	Перечислена арендная плата за квартал без учета НДС
7	68	5400	Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы (35 400 руб. : 118 х 18) за квартал
			Февраль
26	76	10000	Признаны расходы по аренде за февраль
19	76	1800	Отражен НДС по арендной плате за текущий месяц
68	51	5400	Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога за квартал
68	19	3600	Принят к вычету НДС с арендной платы, признанной в расходах в январе и феврале (5400 руб. : 3 мес. х 2 мес.)
			Март
26	76	10000	Признаны расходы по аренде за март
68	19	1800	Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы,

Книга покупок не заполняется, так как в январе отсутствует основание для принятия к вычету сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, в связи с тем, что сумма этого налога в бюджет не перечислена. На основании информации, имеющейся в книге продаж, заполняется декларация по НДС, которая представляется не позднее 20-го февраля. Сведения об исполнении обязанности по удержанию налога заносятся в раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" декларации по НДС.

В разделе 2.1 "Расчет общей суммы налога" строка 350 не заполняется, поскольку сумма НДС в январе не была уплачена в бюджет. Порядок заполнения раздела 2.2 аналогичен порядку, приведенному в предыдущем примере.

По строке 130 раздела 2.2 декларации по НДС учитывается сумма налога - 3600 руб., относящаяся к перечисленным дополнительным арендным платежам.

Сумма НДС, указанная по этой строке раздела 2.2 декларации по НДС, дублируется в строке 030 раздела 1.2 декларации. В этот раздел декларации по НДС также переносятся данные о налогоплательщике (его наименование, ИНН и КПП), КБК, по которому уплачивается НДС, и код по ОКАТО, соответствующий месту нахождения налогового агента, а не налогоплательщика. Это связано с тем, что налоговый агент перечисляет удержанный НДС по своему местонахождению.

В книге покупок за февраль регистрируется выписанный при удержании НДС счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату этого налога в бюджет.

Сумма НДС заносится в книгу покупок за февраль в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным за январь и февраль. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" учитывается сумма 23 600 руб., а в графе 8б "Сумма НДС" - НДС в размере 3600 руб. за январь и февраль. НДС в размере 1800 руб., удержанный из арендной платы за март, показывается по строке 350 декларации по НДС за март.

Раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" декларации по НДС за февраль (март) не заполняется.

Рассмотрим порядок исполнения обязанностей налоговым агентом - организацией, не являющейся плательщиком НДС.

Пример.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, арендует для производственных целей нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11 800 руб. в месяц, включая НДС, и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Арендная плата за I квартал в размере 35 400 руб. в соответствии с условиями договора подлежит уплате 10 января.

Если организация не является плательщиком НДС, а только исполняет обязанности налогового агента, то налоговым периодом по этому налогу для нее является квартал.

На основании п. 5 ст. 174 НК РФ не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговый агент представляет в налоговый орган по месту учета декларацию по НДС. Исполняя только функции налогового агента, организации, не являющиеся налогоплательщиками, представляют титульный лист, разделы 1.2 и 2.2 декларации по НДС.

Согласно требованиям, приведенным в п. 3 ст. 174 и п. 4 ст. 24 НК РФ, налоговый агент обязан произвести уплату налога по месту своего нахождения.

Согласно подпункту 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ сумма НДС, исчисленная и удержанная налоговым агентом, учитывается в расходах.

Перечисление в бюджет НДС в размере 5400 руб., удержанного из суммы арендной платы, осуществляется 20 апреля 2006 года, что соответствует требованиям законодательства, а также укладывается в установленные сроки - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения или уплачивающие единый налог на вмененный доход, не составляют счета-фактуры, не ведут книгу продаж и книгу покупок, так как не являются плательщиками НДС. Такая обязанность закреплена только за плательщиками НДС в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ.

Что же касается организаций, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, то п. 5 ст. 168 Кодекса предусмотрено, что такие организации выставляют счета-фактуры с надписью "без налога (НДС)" только при реализации товаров (работ, услуг). Составлять счет-фактуру при аренде обязанности нет. Более того, принять к вычету уплаченный ими в качестве налоговых агентов НДС они не вправе, а значит, и счет-фактура им не нужен.

В случае применения упрощенной системы налогообложения организация отражает уплаченный НДС как расход на основании подпункта 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Организации, освобожденные от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ, а также организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, учитывают сумму "входного" НДС в сумме арендной платы согласно подпункту 3 п. 2 ст. 170 Кодекса.

Однако, как мы уже отмечали, в связи с тем что данная категория налоговых агентов также обязана представлять в налоговый орган один раз в квартал декларацию по НДС, основанием для заполнения которой являются данные, содержащиеся в книге покупок и книге продаж, которые заполняются, в свою очередь, на основании выставленных и полученных счетов-фактур, рекомендуем читателям журнала выписывать счета-фактуры с пометкой "Налог, исчисленный налоговым агентом".

5. Налогообложение при реализации на территории Российской
Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей,
кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших
по праву наследования государству

Согласно п. 4 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

Налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию вышеуказанного имущества.

Специализированной организацией по реализации имущества является согласно постановлению Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 Российский фонд федерального имущества, который может на конкурсной основе привлечь юридических и физических лиц к продаже этого имущества и выплатить им за это вознаграждение.

Если организация уполномочена вышеуказанным Фондом осуществлять реализацию конфискованного и бесхозяйного имущества, то она признается налоговым агентом по НДС.

При реализации конфискованного имущества применяется налоговая ставка 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ), а налоговая база определяется без учета НДС (п. 4 ст. 161 Кодекса).

При осуществлении реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговые агенты дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязаны предъявить к оплате покупателям этих товаров (работ, услуг) соответствующие суммы НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет при любом получении налоговым агентом средств за реализуемое имущество.

Однако организация, приобретающая статус налогового агента по данному основанию, имеет существенное отличие от налоговых агентов, рассмотренных ранее. Налоговый агент, заплативший в бюджет сумму удержанного НДС, не имеет права на получение вычета согласно абзацу второму п. 3 ст. 171 НК РФ. Это объясняется тем, что налоговый агент, осуществляющий реализацию вышеуказанного имущества, не несет никаких расходов.

Пример.

Организация розничной торговли реализует по договору поручения, заключенному на конкурсной основе, партию конфискованного на таможне товара. Согласованная стоимость полученного от специализированной организации для реализации товара - 950 000 руб. Товар продан за 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Вознаграждение организации розничной торговли составляет 4% от фактической цены реализации товара (в том числе НДС).

Взаимоотношения специализированной организации и организации торговли оформлены договором поручения. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Вознаграждение по договору поручения организация розничной торговли удерживает из средств, поступивших за товары от покупателей.

Товары, поступившие в организацию для реализации по договору поручения, отражаются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в отгрузочных документах доверителя.

При продаже товара покупателям организация розничной торговли списывает стоимость реализованного товара с забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Организация розничной торговли отражает поступившие денежные средства по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Удержание НДС налоговым агентом показывается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 76.

Налоговая база при поступлении дохода по договору поручения определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).

В главу 21 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2006 года при реализации конфискованных товаров поверенными применяется налоговая ставка 18%, а налоговая база определяется без учета НДС (п. 10, 13 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Рабочим планом счетов предусмотрены, помимо вышеуказанных, следующие счета:

- 004 "Товары, принятые на комиссию";

- 90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1);

- 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3).

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
004		950 000	Принят на забалансовый учет товар, поступивший для реализации
50	76	1 180 000	Отражено поступление средств от покупателей
	004	950 000	Списан с забалансового учета товар, поступивший для реализации
76	68	180 000	Удержан НДС налоговым агентом (1 180 000 руб. х 18/118)
68	51	180 000	Сумма удержанного налога перечислена налоговым агентом в бюджет
76	90-1	47 200	Отражена выручка от оказания услуг по договору поручения (1 180 000 руб. х 4%)
90-3	68	7200	Начислен НДС (47 200 руб. : 118 х 18)
76	51	952 800	Денежные средства, полученные от покупателей, перечислены специализированной организации (за минусом НДС и вознаграждения (1 180 000 руб. - 1 80 000 руб. - 47 200 руб.)
68	51	7200	Погашена задолженность перед бюджетом с суммы вознаграждения договору поручения

И.Н. Соколова,

методолог-консультант ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.