О налоге на прибыль (А.А. Назаров, Н.Н. Белова, "Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.)

О налоге на прибыль

Сроки уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль

В соответствии с п. 5 ст. 287 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль за соответствующий отчетный период при условии, что выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал. В случае превышения вышеуказанных ограничений налогоплательщик уплачивает авансовые платежи начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, в порядке, предусмотренном п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ с учетом требований п. 6 ст. 286 Кодекса.

При применении вышеприведенных положений НК РФ возникает много вопросов. Рассмотрим следующую ситуацию.

Организация создана 5 января 2005 года, отчетными периодами для нее признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Выручка от реализации составила: в январе - 700 000 руб., в феврале - 800 000 руб., в марте - 900 000 руб., в апреле - 1 100 000 руб., в мае - 900 000 руб., в июне - 900 000 руб., в июле - 1 400 000 руб., в августе - 800 000 руб., в сентябре - 900 000 руб.

С какого месяца организация обязана уплачивать ежемесячные авансовые платежи?

Пунктом 1 ст. 287 НК РФ предусмотрено, что ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

Согласно п. 6 ст. 286 НК РФ организации, созданные после вступления в силу главы 25 настоящего Кодекса, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Это означает, что до истечения полного квартала с даты государственной регистрации вновь созданная организация имеет право уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль вне зависимости от размера выручки от реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, вышеприведенные положения п. 5 ст. 287 НК РФ не распространяются на организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль по фактически полученной прибыли (отчетными периодами для таких налогоплательщиков признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года), поскольку они уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно вне зависимости от размера выручки от реализации.

Кроме того, читателям журнала необходимо учитывать следующее.

Первое предложение п. 5 ст. 287 НК РФ противоречит второму предложению этого пункта названной статьи Кодекса, поскольку в одном из месяцев квартала выручка от реализации может превышать 1 млн руб., а в целом за квартал она может быть не больше 3 млн руб.

Пунктом 7 ст. 3 НК РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В связи с вышеизложенным вновь созданные организации, отчетными периодами для которых признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, уплачивают только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль за соответствующий отчетный период при условии, что выручка от реализации не превышала 3 млн руб. в квартал. В случае превышения вышеуказанного ограничения налогоплательщик уплачивает начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором такое превышение имело место, ежемесячные авансовые платежи в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 287 НК РФ с учетом требований п. 6 ст. 286 Кодекса.

В рассматриваемой ситуации организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи начиная с IV квартала 2005 года, то есть с октября 2005 года.

Зачет (возврат) излишне уплаченной суммы
авансовых платежей по налогу на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном вышеназванной статьей Кодекса.

Рассмотрим следующую ситуацию.

В результате уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам I квартала 2005 года у организации возникла значительная переплата по этому налогу. На основании ст. 78 НК РФ организация представила в налоговую инспекцию заявление о возврате имеющейся переплаты по налогу на прибыль, на которое получила отказ. По мнению налоговой инспекции, переплатой не считаются суммы, внесенные налогоплательщиками (плательщиками сборов), налоговыми агентами в счет платежей, уплата которых производится авансовыми перечислениями. В связи с этим возникает вопрос: распространяются ли в данном случае положения ст. 78 НК РФ о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога на суммы авансовых платежей по налогу на прибыль?

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль отрицательна или равна нулю, вышеуказанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Из вышеприведенных положений ст. 285 и 286 НК РФ следует, что по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют суммы квартальных авансовых платежей, подлежащие уплате в бюджет, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, девяти месяцев.

Пунктом 1 ст. 287 НК РФ установлено, что авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Таким образом, квартальные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.

В связи с вышеизложенным по основаниям, установленным НК РФ, положения ст. 78 настоящего Кодекса о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога должны распространяться на суммы авансовых платежей по налогу на прибыль после представления налогоплательщиком деклараций по налогу на прибыль за соответствующий отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев; для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года).

При этом не считаются переплатой суммы, внесенные налогоплательщиками (плательщиками сборов), налоговыми агентами в счет платежей, уплата которых производится авансовыми перечислениями или в виде платы за патент до представления налоговой декларации (расчета) по данному виду налога (сбора), а также предварительная оплата, которая осуществляется до представления налоговой декларации (расчета) за истекший отчетный (налоговый) период.

Таким образом, положения ст. 78 НК РФ о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога распространяются на суммы авансовых платежей по налогу на прибыль после представления налогоплательщиком деклараций по налогу на прибыль за соответствующий отчетный период и не распространяются на вышеуказанные суммы до представления налоговой декларации по данному виду налога.

Первый отчетный период по налогу на прибыль

Для организации, которая была создана в декабре 2004 года и осуществляла деятельность до конца 2005 года, отчетными периодами признавались I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Какой период времени являлся для этой организации первым отчетным периодом по налогу на прибыль?

В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого устанавливается налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога на прибыль. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

В соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Статьей 6.1 НК РФ установлено, что квартал считается равным трем месяцам, а отсчет кварталов ведется с начала года.

Таким образом, в первый отчетный период включается I квартал календарного года, то есть январь, февраль и март.

Согласно п. 2 ст. 55 НК РФ при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае в первый отчетный период плательщика на прибыль включается, кроме января, февраля и марта 2005 года, также декабрь 2004 года.

Признание градообразующей организацией расходов
на содержание детских дошкольных учреждений

Орган местного самоуправления, руководствуясь ст. 275.1 НК РФ, утверждает нормативы на содержание детских дошкольных учреждений в размере 600 руб. в месяц на одного ребенка (кроме организации "Гамма") и на содержание вышеуказанных учреждений, находящихся на балансе организации "Гамма", - в размере 900 руб. в месяц на одного ребенка. Вправе ли градообразующая организация "Гамма" признать для целей налогообложения прибыли фактически осуществленные расходы на содержание таких учреждений в пределах 900 руб. в месяц на одного ребенка?

В соответствии с абзацем вторым ст. 275.1 НК РФ для целей главы 25 настоящего Кодекса к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Под объектами социально-культурной сферы подразумеваются объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Таким образом, детские дошкольные учреждения относятся к обслуживающим производствам и хозяйствам.

Статьей 275.1 НК РФ установлено, что налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом вышеуказанной статьи Кодекса, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание данных объектов; при этом расходы признаются для целей налогообложения в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

При этом читателям журнала необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Согласно п. 2 ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Следовательно, в рассматриваемом в ситуации случае утверждение органом местного самоуправления вышеуказанного норматива на содержание детских дошкольных учреждений для конкретного налогоплательщика (организации "Гамма") в размере 900 руб. в месяц на одного ребенка, превышающем размер этого норматива для других налогоплательщиков - 600 руб. в месяц на одного ребенка, недопустимо.

В связи с вышеизложенным градообразующая организация "Гамма" вправе признать для целей налогообложения прибыли фактически осуществленные расходы на содержание детских дошкольных учреждений в пределах 600 руб. в месяц на одного ребенка.

Учет убытка, полученного налогоплательщиком при осуществлении
деятельности, связанной с реализацией произведенной им
сельскохозяйственной продукции

Имел ли плательщик налога на прибыль право направить прибыль, полученную в 2005 году от других видов деятельности, на погашение убытка, полученного в 2005 году при осуществлении деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной им собственной сельскохозяйственной продукции?

В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно.

Пунктом 1 ст. 284 НК РФ предусмотрено, что налоговая ставка устанавливается в размере 24%, за исключением случаев, предусмотренных п. 2-5 вышеуказанной статьи Кодекса.

Согласно ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" налоговая ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

- в 2004-2005 годах - 0%;

- в 2006-2008 годах - 6%;

- в 2009-2011 годах - 12%;

- в 2012-2014 годах - 18%;

- начиная с 2015 года - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.

Следовательно, в 2004-2005 годах налоговая база по вышеуказанной деятельности определялась налогоплательщиком отдельно.

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В связи с вышеизложенным плательщик налога на прибыль имел право направить на погашение убытка, полученного в 2005 году при осуществлении деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной им собственной сельскохозяйственной продукции, прибыль, полученную в 2005 году только от этой деятельности.

Таким образом, вышеуказанный плательщик не имел права направить прибыль, полученную в 2005 году от других видов деятельности, на погашение этого убытка.

Учет имущества обособленного подразделения организации

Недвижимое имущество, которое находится на балансе головной организации, приобретено по месту нахождения обособленного подразделения организации, не выделенного на самостоятельный баланс. Доля прибыли, приходящаяся на головную организацию и ее обособленное подразделение, рассчитывается в соответствии со ст. 288 НК РФ. Как в целях распределения налога на прибыль рассматривать понятие "амортизируемое имущество, принадлежащее обособленному подразделению", если приобретенное по месту нахождения обособленного подразделения имущество числится на балансе головной организации, находящейся в другом субъекте Российской Федерации?

В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Учет основных средств, осуществляемый организациями с соблюдением требований постановления Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Указания), позволяет определить место нахождения объекта основных средств.

Так, инвентарные карточки учета основных средств могут группироваться в картотеке применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а внутри разделов, подразделов, классов, подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).

Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, может осуществлять пообъектный учет в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средствах по их видам и местам нахождения (п. 12 Указаний).

При наличии большого количества объектов основных средств по месту их нахождения в структурных подразделениях их учет может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе, содержащем сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта основных средств, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведения о выбытии (перемещении) объекта (п. 16 Указаний).

Таким образом, при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, к амортизируемому имуществу этого подразделения относится амортизируемое имущество организации, учтенное по месту нахождения вышеуказанного подразделения.

Налогообложение прибыли (убытка) у налогоплательщика-акционера
при присоединении акционерного общества

Согласно п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

При применении вышеуказанного пункта ст. 277 НК РФ у налогоплательщика (ЗАО) возник вопрос в следующей ситуации.

ЗАО приобрело обыкновенные акции открытого акционерного общества (ОАО) у физических и юридических лиц в количестве 47 686 штук на сумму 678,8 тыс. руб. в 2002-2003 годах (100% акций данного ОАО). В соответствии с учетной политикой ЗАО эти акции учтены на балансовом счете 58 "Финансовые вложения" по фактическим затратам на приобретение как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету. Общее собрание акционеров приняло решение о реорганизации ЗАО путем присоединения к нему ОАО без изменения уставного капитала ЗАО. Уставный капитал ОАО на момент присоединения составлял 3296,0 тыс. руб. (47 686 акций). В момент присоединения возникла разница между уставным капиталом ОАО и стоимостью приобретения акций, числящихся на балансовом счете 58 ЗАО, на сумму 2617,2 тыс. руб. Каков порядок налогообложения этой разницы у ЗАО как правопреемника при реорганизации?

В соответствии с п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, следовательно, присоединение является формой реорганизации юридического лица.

В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае при присоединении ОАО у налогоплательщика-акционера (ЗАО) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Таким образом, не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера разница между затратами по приобретению акций по данным налогового учета (678,8 тыс. руб.) и номинальной стоимостью этих акций (3296 тыс. руб.).

Пунктом 1 ст. 286 НК РФ установлено, что налог рассчитывается как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 настоящего Кодекса признается денежное выражение определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ прибыли, подлежащей налогообложению.

Следовательно, вышеуказанная разница в размере 2617,2 тыс. руб. (3296,0 тыс. руб. - 678,8 тыс. руб.) не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Отказ от использования льготы по налогу на прибыль организаций

ООО представило 31 декабря 2004 года в территориальную налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2004 года. Уточнение налоговой декларации произведено ООО в связи с отказом в установленном порядке от льготы по налогу на прибыль, предоставленной в соответствии с законом субъекта Российской Федерации. Какие санкции должны были быть применены к ООО?

Как следует из ситуации, налогоплательщик в связи с отказом от использования льготы по налогу на прибыль представил 31 декабря 2004 года уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 года.

В соответствии с п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик имеет право отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Поэтому отказ от использования льготы по налогу на прибыль в IV квартале 2004 года означал отказ от использования этой льготы в течение всего 2004 года.

Следовательно, налог должен был быть исчислен в полном объеме как за налоговый, так и за отчетные периоды 2004 года, для чего налогоплательщик должен был представить дополнительно уточненные декларации за I квартал и полугодие 2004 года, в которых изменялись также суммы ежемесячных авансовых платежей.

Пеня в данном случае должна была начисляться в общем порядке.

Отказ от использования льготы не приравнивается НК РФ к неуплате или неполной уплате сумм налога в результате неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), за которые п. 1 ст. 122 Кодекса предусматривается взыскание штрафа.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ, в случае неполного внесения авансовых платежей не взыскивается (п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Уплата налога на прибыль организаций в случае, если
обособленные подразделения организации находятся на
территории одного муниципального образования

В соответствии с письмом МНС России от 18.03.2002 N ФС-6-10/314 на территории одного муниципального образования с конкретным кодом ОКАТО допускается объединение некоторых карточек лицевого счета налогоплательщика-организации с разными кодами причины постановки на учет (КПП), соответствующими одному типу объектов налогообложения, в одну карточку лицевого счета с определением налоговым органом базового значения КПП, указываемого плательщиком в расчетном документе.

В связи с этим у налогоплательщика, имеющего на территории одного муниципального образования несколько обособленных подразделений, возник следующий вопрос.

Могли налогоплательщик, имеющий на территории одного муниципального образования несколько обособленных подразделений, представлять в налоговый орган одну декларацию по налогу на прибыль организаций за отчетные (налоговые) периоды 2005 года с указанием базового значения КПП, определенного налоговым органом, и осуществлять ведение лицевого счета по налогу на прибыль по базовому значению КПП? Например, налогоплательщик поставлен на налоговый учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения с КПП 31 - по 10 случаям и с КПП 32 - по 4 случаям. В соответствии со ст. 289 НК РФ налогоплательщик должен представить 14 налоговых деклараций по 14 обособленным подразделениям. Может ли налоговый орган определить базовое значение (первое по порядку) по КПП 31 и 32 и предложить налогоплательщику представлять две налоговые декларации и открыть две карточки лицевого счета в соответствии с базовым значением КПП?

В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2005 года) налоговая ставка устанавливалась (если иное не предусмотрено п. 2-5 вышеназванной статьи Кодекса) в размере 24%; при этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 5%, зачислялась в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17%, зачислялась в бюджеты субъектов Российской Федерации;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачислялась в местные бюджеты.

Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2005 года внесены изменения в п. 1 ст. 284 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ (в редакции, действующей с 2005 года) налоговая ставка устанавливается в размере 24%, за исключением случаев, предусмотренных п. 2-5 вышеуказанной статьи Кодекса. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Таким образом, сумма налога на прибыль организаций за 2005 год подлежала зачислению только в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 288 НК РФ установлено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.

В связи с вышеизложенным уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль организаций за 2005 год, подлежавших зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производилась налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений даже в том случае, если эти подразделения находились на территории одного муниципального образования.

Одновременно сообщаем, что ст. 288 НК РФ предусматривает исчисление авансовых платежей и сумм налога на прибыль отдельно по каждому обособленному подразделению организации.

Расчет налоговой базы и суммы налога производится в налоговой декларации. При этом Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (далее - Инструкция), не предусматривала возможность ее составления по группе обособленных подразделений.

Создание обособленного подразделения организации

Создается ли обособленное подразделение у организации, которая по месту, не совпадающему с местом ее нахождения, осуществляет более одного месяца деятельность, связанную с использованием принадлежащих организации амортизируемых основных средств физическими лицами, заключившими с организацией договоры гражданско-правового характера на выполнение работ?

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных либо иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется данное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо либо косвенно находится под контролем работодателя.

Таким образом, понятие "рабочее место" связано с понятием "работник".

Согласно ст. 20 ТК РФ под работником понимается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем; работодатель - это физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником.

В соответствии со ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом.

Это означает, что физическое лицо и организация, заключившие между собой не трудовой договор в соответствии с ТК РФ, а договор гражданско-правового характера, не рассматриваются в качестве работника и работодателя, поскольку не вступают друг с другом в трудовые отношения.

Следовательно, заключая с физическим лицом договор гражданско-правового характера на выполнение работ, организация не создает рабочее место.

В связи с этим в рассматриваемом случае обособленное подразделение организации не создается, поскольку организацией не оборудуются соответствующие рабочие места.

Представление деклараций по налогу на прибыль
присоединяемыми организациями

К предприятию (ОАО) присоединяются две другие организации (ОАО). Датой внесения в Единый государственный реестр юридических лиц информации о прекращении деятельности присоединяемых организаций является 31 декабря. Предприятие, производящее реорганизацию, и присоединяемые организации состояли на учете в территориальных инспекциях ФНС России по различным муниципальным образованиям и представление отчетности, начисление и уплату авансовых платежей производили в соответствующие территориальные инспекции ФНС России. Каков порядок представления присоединяемыми организациями годовых налоговых деклараций по налогу на прибыль?

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации в порядке, определенном вышеуказанной статьей Кодекса.

Согласно п. 5 ст. 84 НК РФ в случае ликвидации или реорганизации организации, прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя их снятие с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном вышеуказанной статьей Кодекса.

Пунктом 5 ст. 50 НК РФ предусмотрено, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

В связи с вышеизложенным декларация по налогу на прибыль за последний налоговый период присоединенной организации представляется в вышеприведенной ситуации организацией-правопреемником в налоговый орган по месту учета последней.

При этом суммы налога на прибыль, исчисленные по декларациям за налоговый период, должны быть уплачены в бюджеты различных уровней по месту нахождения присоединенной организации.

Уточнение деклараций по налогу на прибыль

Обязан ли был налогоплательщик уточнить поданные им декларации по налогу на прибыль за полугодие и за девять месяцев 2005 года в случае уточнения поданной им декларации по этому налогу за I квартал этого года?

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Это означает, что ошибка в определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за первый отчетный период 2005 года может привести к ошибочному определению налоговой базы за второй и третий отчетные периоды этого года.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

В связи с вышеприведенным налогоплательщик был обязан уточнить поданные им декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие и за девять месяцев 2005 года в случае уточнения поданной им декларации по этому налогу за I квартал этого года.

Организация, имевшая обособленное подразделение, которое было ликвидировано 25 апреля 2005 года, представила 18 апреля 2005 года в налоговые органы соответствующие декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 года. Обязана ли была организация внести дополнения и изменения в вышеуказанную декларацию?

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении в поданной налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести в нее необходимые дополнения и изменения.

Таким образом, налогоплательщик обязан внести дополнения и изменения в поданную декларацию только в случае, если они предотвращают занижение суммы налога, подлежащей уплате.

Поскольку в рассматриваемом случае ликвидация обособленного подразделения организации не приводила к занижению суммы налога, подлежавшей уплате на основании поданной налогоплательщиком декларации за I квартал 2005 года, организация не была обязана уточнять декларацию, поданную до ликвидации обособленного подразделения.

Обязанность правопреемника представлять налоговую декларацию
реорганизованного юридического лица

Обязанность налогоплательщика уплачивать налоги и его обязанность представлять налоговые декларации установлены различными подпунктами п. 1 ст. 23 НК РФ. При этом НК РФ не установлено, что обязанность представлять налоговую декларацию реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. Следует ли из этого, что правопреемник не обязан представлять налоговую декларацию реорганизованного юридического лица?

В соответствии с подпунктами 1, 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Пунктом 1 ст. 50 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном вышеуказанной статьей Кодекса. При этом НК РФ не определено, что обязанность представлять налоговую декларацию исполняется его правопреемником (правопреемниками).

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) приводит другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Это означает, что налог уплачивается на основании налоговой декларации.

Следовательно, обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию вытекает из его обязанности уплачивать налог.

В связи с вышеизложенным обязанность по представлению налоговой декларации реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками).

Место представления декларации по налогу на прибыль в случае
изменения места нахождения налогоплательщика

До октября 2005 года место нахождения налогоплательщика не изменялось. В этом году для налогоплательщика отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признавались I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В какой налоговый орган налогоплательщик был обязан представлять налоговую декларацию по названному налогу за девять месяцев 2005 года после изменения в октябре этого года места учета налогоплательщика в связи с изменением места нахождения налогоплательщика?

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете".

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом.

Если налогоплательщик изменил место нахождения или место жительства, то снятие с учета налогоплательщика осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик стоял на учете.

В соответствии с п. 4 ст. 84 НК РФ постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика.

Пунктом 1 ст. 289 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

В связи с вышеприведенным налогоплательщик, для которого отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, после изменения в октябре 2005 года места учета в связи с изменением места своего нахождения, был обязан представить налоговую декларацию за девять месяцев 2005 года в налоговый орган по новому месту своего нахождения. Если организация по прежнему месту своего нахождения продолжает осуществлять деятельность через обособленное подразделение, вышеуказанная декларация должна была быть представлена также в налоговый орган по прежнему месту деятельности налогоплательщика.

Заполнение декларации по налогу на прибыль

Какой КПП (по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения) необходимо указать при заполнении второй строки Листа 01, подразделов 1.1 и 1.2 Раздела 1, а также Приложения N 5а к Листу 02 декларации по налогу на прибыль, представляемой в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации?

В соответствии с подпунктом 1.5 п. 1 "Общие положения" Инструкции в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации представляют декларацию по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (далее - декларация), включающую Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1 и (или) подраздел 1.2 Раздела 1, а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения (соответствующие страницы Приложения N 5а к Листу 02, касающиеся суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения).

Во второй строке Листа 01, подразделов 1.1 и 1.2 Раздела 1, а также Приложения N 5а к Листу 02 декларации, налогоплательщику необходимо указать КПП и номер страницы декларации (в первой строке приводится ИНН).

При указании КПП организации необходимо учитывать следующее.

Пунктом 2.1.4 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденных приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178, установлено, что КПП присваивается организации при постановке на учет:

- по месту нахождения вновь созданного юридического лица (в том числе путем реорганизации) одновременно с присвоением идентификационного номера налогоплательщика;

- по месту нахождения обособленных подразделений на основании заявления о постановке на учет, а также одновременно представленных в одном экземпляре заверенных в установленном порядке копий свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии).

Таким образом, по месту нахождения вновь созданного юридического лица и по месту нахождения обособленных подразделений организации присваиваются различные КПП.

Подпунктом 2.1 п. 2 Инструкции предусмотрено, что при заполнении страницы 1 Титульного листа (Листа 01) декларации необходимо указать в том числе КПП, который присвоен организации тем налоговым органом, куда представляется декларация.

В связи с вышеприведенным при заполнении второй строки Титульного листа (Листа 01), подраздела 1.1 (для организаций, уплачивающих авансовые платежи, а также для организаций, уплачивающих налог на прибыль, исчисленный в соответствии с п. 6, 8 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ) и подраздела 1.2 (для организаций, уплачивающих авансовые платежи) Раздела 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика", а также Приложения N 5а к Листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организацией" декларации, представляемой в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации, необходимо указать КПП не по месту нахождения организации, а по месту нахождения обособленного подразделения.

Отражение в декларации по налогу на прибыль
списанной дебиторской задолженности

При формировании бухгалтерской отчетности организацией на 31.12.2004 была списана дебиторская задолженность в сумме 50 млн. руб., учитываемая в целях налогообложения прибыли. Отражается в данном случае вышеуказанная задолженность по строке 030 или по строке 110 Приложения N 7 к Листу 02 декларации?

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам согласно подпункту 7 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся в том числе расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 настоящего Кодекса).

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

В связи с этим можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае учтенная в целях налогообложения прибыли (списанная) дебиторская задолженность является безнадежным долгом и относится к внереализационным расходам.

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном вышеуказанной статьей Кодекса. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание признаваемых безнадежными долгов осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы подлежащих списанию безнадежных долгов, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

При отражении сумм списанной дебиторской задолженности (учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли в вышеуказанном порядке) в Приложении N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" декларации, необходимо учитывать следующее.

Пунктом 9 "Порядок заполнения Приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" Инструкции установлено, что по строке 030 показывается сумма расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. По строке 110 отражается общая сумма прочих внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, учтенных в истекшем налоговом периоде, в соответствии с требованиями ст. 272, 265 НК РФ.

В связи с вышеизложенным в случае, если на 31 декабря 2004 года налогоплательщик списал дебиторскую задолженность в сумме 50 млн руб., а его расходы по созданию резерва по сомнительным долгам составляли, допустим, 40 млн руб., по строке 030 Приложения N 7 к Листу 02 декларации должна была отражаться сумма в размере 40 млн руб., а по строке 110 этого Приложения - 10 млн руб. (50 млн руб. - 40 млн руб.).

Исчисление показателей декларации по налогу на прибыль

Следует ли при исчислении показателя, отражаемого по строке 220 Приложения N 5а к Листу 02 декларации, исходить из данных строки 090 этого Приложения? В частности, если по строке 090 Приложения N 5а к Листу 02 декларации за 1-е полугодие 2005 года отражена сумма в размере 100 млн руб., а за I квартал 2005 года - в размере 30 млн руб., то вправе ли налогоплательщик в декларации за девять месяцев 2005 года отразить по строке 220 вышеуказанного Приложения сумму в размере 70 млн руб. (100 млн руб. - 30 млн руб.)?

Согласно п. 7 "Порядок заполнения Приложения N 5 к Листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения" и Приложения N 5а к Листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций" Инструкции при заполнении строк 220 и 230 следует руководствоваться ст. 286 и 288 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщики, исчисляющие по итогам каждого отчетного (налогового) периода сумму авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода, в течение отчетного периода (квартала) уплачивают ежемесячные авансовые платежи.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

В связи с этим по строкам 220 и 230 в целом по организации (графа 3) отражаются суммы, определенные в соответствии с вышеизложенным порядком. Эти суммы распределяются между организацией без обособленных подразделений и каждым обособленным подразделением исходя из долей налоговой базы (%), приведенных по строке 030 Приложений N 5 и 5а к Листу 02 декларации суммы ежемесячных авансовых платежей на II, III и IV кварталы - исходя из долей налоговой базы за I квартал, полугодие, девять месяцев текущего налогового периода.

Это означает, что при исчислении показателя, отражаемого по строке 220 Приложения N 5а к Листу 02 декларации, необходимо исходить из сумм налога, подлежащих уплате в целом по организации (эти суммы не приводятся в вышеуказанном Приложении), а не из сумм налога, подлежащих уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации (эти суммы приводятся по строке 090 Приложения N 5а).

Следовательно, при исчислении показателя, отражаемого по строке 220 Приложения N 5а к Листу 02 декларации, не следует исходить из данных строки 090 данного Приложения.

Таким образом, если в рассматриваемом случае по строке 090 Приложения N 5а к Листу 02 декларации за 1-е полугодие 2005 года отражена сумма в размере 100 млн руб., а за I квартал 2005 года - в размере 30 млн руб., то налогоплательщик в декларации за девять месяцев 2005 года не вправе отразить по строке 220 вышеуказанного Приложения разность вышеуказанных сумм (70 млн руб.).

А.А. Назаров

Налогообложение организаций, имеющих обособленные подразделения

Может ли налогоплательщик - юридическое лицо (головная организация) производить уплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации за все структурные подразделения, находящиеся в том же субъекте Российской Федерации, что и сам налогоплательщик (головная организация), или он должен уплачивать налог на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации отдельно в части налога, приходящейся на головную организацию, и отдельно в части налога, приходящейся на структурные подразделения, расположенные на территории этого же субъекта Российской Федерации, через выбранное обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации?

В соответствии с п. 1 ст. 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают в федеральный бюджет суммы авансовых платежей, а также суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Вышеуказанные удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств этих организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

При этом налогоплательщики самостоятельно устанавливают, какой из показателей должен применяться: среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, может применять по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения показатель удельного веса расходов на оплату труда, устанавливаемых в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, исчисляются по ставкам налога на прибыль, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

Исчисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм налога на прибыль, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно дополнениям, внесенным Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в п. 2 ст. 288 НК РФ, начиная с 1 января 2006 года налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, вправе перейти на исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта Российской Федерации, и уплату налога на прибыль производить через одно из этих обособленных подразделений.

При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Вышеуказанный порядок является новым порядком уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации и применяется начиная с 1 января 2006 года.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, определяется в данном случае исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщику предоставлено право не производить распределение прибыли по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории одного субъекта Российской Федерации, выбрав из них одно обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации (далее - ответственное обособленное подразделение).

Поскольку положения ст. 288 НК РФ не исключают уплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации самим налогоплательщиком за все структурные подразделения, находящиеся на территории этого субъекта Российской Федерации при нахождении налогоплательщика - юридического лица (головной организации) в том же субъекте Российской Федерации, что и обособленные подразделения, налогоплательщик вправе принять решение об уплате им налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации за все структурные подразделения, находящиеся в этом же субъекте Российской Федерации.

Таким образом, уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации может производиться самим налогоплательщиком за все структурные подразделения, состоящие на налоговом учете в том же субъекте Российской Федерации, что и сам налогоплательщик - юридическое лицо (головная организация), только в случае, если он находится в том же субъекте Российской Федерации, что и эти структурные подразделения.

При принятии такого решения налогоплательщик должен уведомить налоговый орган по месту своего учета, а также налоговые органы, в которых налогоплательщик стоит на учете по месту нахождения обособленных подразделений этого же субъекта Российской Федерации, в порядке, изложенном в письме ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@ "Об уведомлении об изменении порядка уплаты налога на прибыль организаций".

Как рассчитывается сумма ежемесячных авансовых платежей, если налогоплательщик находится в том же субъекте Российской Федерации, что и обособленные подразделения, и принял решение, что он сам (головная организация) будет уплачивать налог на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации?

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 2 ст. 288 НК РФ внесены дополнения, согласно которым налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, может не распределять прибыль по каждому из этих подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяется в таком случае как доля прибыли, исчисленная из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает ответственное обособленное подразделение, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Таким образом, налогоплательщик вправе не производить распределение прибыли по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории одного субъекта Российской Федерации, выбрав из них ответственное обособленное подразделение.

Налогоплательщик может также принять решение, что он будет уплачивать налог на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации за все обособленные подразделения, находящиеся на налоговом учете в том же субъекте Российской Федерации.

В соответствии со ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Таким образом, если налогоплательщик принял решение о переходе на новый порядок уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, то сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале 2006 года ответственным обособленным подразделением, равняется сумме ежемесячных авансовых платежей, исчисленных по находящимся на территории этого субъекта Российской Федерации обособленным подразделениям, подлежащих уплате ими в последнем квартале предыдущего налогового периода (включая ежемесячные авансовые платежи ответственного обособленного подразделения).

Иными словами, сумма ежемесячных авансовых платежей по ответственному обособленному подразделению на I квартал 2006 года определяется исходя из суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежавшей уплате в IV квартале 2005 года обособленными подразделениями, находящимися на территории этого субъекта Российской Федерации. При этом необходимо учесть ежемесячные авансовые платежи, исчисленные по ответственному обособленному подразделению.

Если налогоплательщик принял решение об уплате налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации за все обособленные подразделения, находящиеся с ним (головной организацией) в одном субъекте Российской Федерации, то сумма ежемесячных авансовых платежей, приходящихся на I квартал 2006 года, определяется исходя из суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежавшей уплате в IV квартале 2005 года обособленными подразделениями, находящимися на территории этого субъекта Российской Федерации, и суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежавшей уплате в IV квартале 2005 года головной организацией.

Следует ли организации отразить в учетной политике для целей налогообложения факт перехода на новый порядок уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации?

Согласно дополнениям, внесенным Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в абзац второй п. 2 ст. 288 НК РФ, налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, вправе перейти с 2006 года на исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта Российской Федерации, и производить уплату налога на прибыль через ответственное обособленное подразделение.

В письме ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@ разъяснен порядок уведомления налоговых органов при переходе на новый порядок уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, согласно которому налогоплательщик вправе не производить распределение прибыли по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории одного субъекта Российской Федерации, выбрав из них одно ответственное обособленное подразделение.

Налогоплательщик может также принять решение, что он сам будет уплачивать налог на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации за все обособленные подразделения, находящиеся на налоговом учете в том же субъекте Российской Федерации.

О принятом решении налогоплательщик должен уведомить налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения.

Достоверность и полнота сведений, указанных в уведомлении, должны подтверждаться подписями руководителя и главного бухгалтера организации либо представителем, полномочия которого подтверждены в установленном порядке, с проставлением даты подписания.

Второй экземпляр уведомления направляется в налоговый орган по месту учета головной организации.

Рекомендуемая типовая форма Уведомления N 1 приведена в Приложении N 1 к письму ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@.

Одновременно налогоплательщик должен уведомить налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений, через которые не будет уплачиваться налог на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, о том, что через вышеуказанные подразделения уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации производиться не будет (с указанием их местонахождения и КПП, указав при этом ответственное обособленное подразделение, его местонахождение и КПП).

Рекомендуемая типовая форма Уведомления N 2 приведена в Приложении N 2 к письму ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@.

Вышеуказанные Уведомления направляются в налоговые органы по месту учета обособленных подразделений до начала следующего налогового периода.

По аналогии с вышеизложенным порядком производится уведомление налоговых органов, если уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации будет производиться головной организацией.

По месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации производиться не будет, декларации по налогу на прибыль не представляются.

Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале 2006 года, исчисляется в соответствии с положениями ст. 286 и 288 НК РФ.

При этом сумма ежемесячных авансовых платежей по ответственному обособленному подразделению или по головной организации определяется по всем обособленным подразделениям, находящимся на территории субъекта Российской Федерации, исходя из суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в IV квартале 2005 года (с учетом ежемесячных авансовых платежей, исчисленных по ответственному обособленному подразделению или по головной организации в зависимости от принятого налогоплательщиком решения об уплате налога в бюджет субъекта Российской Федерации).

Новый порядок уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, применяется только начиная с 1 января 2006 года.

В то же время норма, предусматривающая уплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения каждого обособленного подразделения, сохранена в п. 2 ст. 288 НК РФ, согласно которому уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения, соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, установленной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Указанные в п. 2 ст. 288 НК РФ удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

При этом налогоплательщики самостоятельно устанавливают, какой из показателей должен применяться: среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, может применять по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения показатель удельного веса расходов на оплату труда, устанавливаемых в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

Таким образом, ст. 288 НК РФ содержит два способа уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации: по месту нахождения каждого обособленного подразделения и через ответственное обособленное подразделение за все обособленные подразделения, находящиеся на территории этого субъекта Российской Федерации.

Поскольку налогоплательщик должен выбрать один из способов уплаты налога в бюджет субъекта Российской Федерации, то при принятии решения о переходе на новый порядок уплаты налога в бюджет субъекта Российской Федерации он должен отразить вышеуказанный факт в учетной политике организации для целей налогообложения.

Следует ли представлять декларации по налогу на прибыль по месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации производиться не будет?

В соответствии с п. 1 ст. 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 2 ст. 288 НК РФ дополнен абзацем, которым предусмотрено, что если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяется в таком случае исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое он будет осуществлять уплату налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, и уведомляет о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Таким образом, налогоплательщик имеет право не производить распределение прибыли по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории одного субъекта Российской Федерации. При этом он должен выбрать из нескольких обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, одно ответственное обособленное подразделение.

Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, будет определяться в данном случае исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта Российской Федерации.

Если налогоплательщик принял решение о выборе ответственного обособленного подразделения, то он должен представлять декларацию по налогу на прибыль по месту учета налогоплательщика (головной организации) и по месту нахождения ответственного обособленного подразделения.

Вышеуказанное также следует из письма Минфина России от 17.08.2005 N 03-03-04/1/170, в соответствии с которым, учитывая, что нормами НК РФ не предусматривается определение налоговой базы и соответственно исчисление налога на прибыль по каждому обособленному подразделению, представление налоговых деклараций в налоговые органы должно производиться согласно ст. 80 и 289 НК РФ по месту учета налогоплательщика (головной организации) и по месту нахождения ответственного обособленного подразделения.

Кроме того, письмом ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@ разъяснено, что по месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации производиться не будет, декларации по налогу на прибыль не представляются.

Учет платежей за загрязнение окружающей природной среды,
размещение отходов и за другие виды вредного воздействия

Подпунктом 7 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся, в частности, затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Согласно п. 4 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются расходы организации в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 (далее - Порядок).

Порядок распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием (далее - природопользователи), и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

- выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

- размещение отходов;

- другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).

Пунктом 2 Порядка определены два вида базовых нормативов платы:

1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

Базовые нормативы платы устанавливаются по каждому ингредиенту загрязняющего вещества (отхода), виду вредного воздействия с учетом степени их опасности для окружающей природной среды и здоровья населения.

Для отдельных регионов и бассейнов рек устанавливаются коэффициенты к базовым нормативам платы, учитывающие экологические факторы: природно-климатические особенности территорий, значимость природных и социально-культурных объектов.

Дифференцированные ставки платы определяются умножением базовых нормативов платы на коэффициенты, учитывающие экологические факторы.

Плата за загрязнение окружающей природной среды в размерах, не превышающих установленные природопользователю предельно допустимые нормативы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемы размещения отходов, уровни вредного воздействия, определяется путем умножения соответствующих ставок платы за величину вышеуказанных видов загрязнения и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.

Плата за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных лимитов устанавливается путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.

Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды определяется путем умножения соответствующих ставок платы за загрязнение в пределах установленных лимитов на величину превышения фактической массы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемов размещения отходов уровней вредного воздействия над установленными лимитами, суммирования полученных произведений по видам загрязнения и умножения этих сумм на пятикратный повышающий коэффициент.

В случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. Плата за загрязнение окружающей природной среды в таких случаях определяется в соответствии с п. 5 Порядка.

Пунктом 7 Порядка установлено, что платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, уровни вредного воздействия осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за их превышение - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя.

Предельные размеры платы за загрязнение окружающей природной среды сверх предельно допустимых нормативов устанавливаются в процентах от прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя, дифференцированно по отдельным отраслям народного хозяйства с учетом их экономических особенностей.

Если вышеуказанные платежи, определенные расчетно в соответствии с Порядком, равны или превышают размер прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя, то специально уполномоченными государственными органами в области охраны окружающей природной среды, органами санитарно-эпидемиологического надзора и соответствующими органами исполнительной власти рассматривается вопрос о приостановке или прекращении деятельности соответствующего предприятия, учреждения, организации.

Перечисление средств осуществляется природопользователями в сроки, устанавливаемые территориальными органами МПР России. По истечении установленных сроков суммы платежей взыскиваются с природопользователей в безакцептном порядке.

Внесение платы за загрязнение окружающей природной среды не освобождает природопользователей от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов, а также от возмещения в полном объеме вреда, причиненного окружающей природной среде, здоровью и имуществу граждан, народному хозяйству загрязнением окружающей природной среды, в соответствии с действующим законодательством.

Статьей 23 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" определено, что лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, могут устанавливаться при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.

Лимиты на выбросы и сбросы устанавливаются только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.

Учитывая вышеизложенное, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав материальных расходов могут включаться только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов.

При этом налогоплательщики должны учитывать, что расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но при превышении предельно допустимых нормативов, а также плата за сверхлимитные выбросы должны рассматриваться в качестве платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения.

Учет расходов по приему и обслуживанию участников
ревизионной комиссии (ревизора)

Следует ли расходы по приему и обслуживанию участников ревизионной комиссии (ревизора) общества относить к представительским расходам и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму вышеуказанных расходов?

Положениями ст. 85 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) предусмотрено, что для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества.

По решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Компетенция ревизионной комиссии (ревизора) общества по вопросам, не предусмотренным Законом N 208-ФЗ, определяется уставом общества.

Порядок деятельности ревизионной комиссии (ревизора) общества устанавливается внутренним документом общества, утверждаемым общим собранием акционеров.

Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности общества осуществляется по итогам деятельности общества за год, а также в любое время по инициативе ревизионной комиссии (ревизора) общества, по решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или по требованию акционера (акционеров) общества, владеющего в совокупности не менее чем 10 % голосующих акций общества.

По требованию ревизионной комиссии (ревизора) общества лица, занимающие должности в органах управления общества, обязаны представить документы о финансово-хозяйственной деятельности общества.

Ревизионная комиссия (ревизор) общества вправе потребовать созыва внеочередного общего собрания акционеров в соответствии со ст. 55 Закона N 208-ФЗ.

Члены ревизионной комиссии (ревизор) общества не могут одновременно являться членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также занимать иные должности в органах управления общества.

Статьей 264 НК РФ установлены расходы налогоплательщика, которые относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В частности, подпунктом 22 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 данной статьи Кодекса.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся также расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Ввиду того что согласно п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ ревизионная комиссия (ревизор) общества создается для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества, она не относится к руководящему органу организации, и поэтому расходы организации по приему и обслуживанию участников ревизионной комиссии (ревизора) общества не могут быть учтены в составе представительских расходов согласно подпункту 22 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщикам следует учитывать, что расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы, связанные с приемом и обслуживанием участников ревизионной комиссии (ревизора), не соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, так как они не производятся для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, вышеуказанные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Н.Н. Белова

"Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.