Совершенствование законодательства как инструмент противодействия злоупотреблению правом в налоговых отношениях (С.В. Разгулин, "Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.)

Совершенствование законодательства как инструмент противодействия
злоупотреблению правом в налоговых отношениях

Для правильного выбора инструментов регулирования отношений, в которых существуют наиболее вероятные риски использования налогоплательщиками гражданско-правовых средств в ущерб бюджетным интересам, необходимо четко разграничивать такие понятия, как "оптимизация налогообложения", "уклонение от налогообложения" и "недобросовестное поведение". Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" под законной оптимизацией налоговых платежей предлагается понимать такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа.

В этом же постановлении Конституционного Суда Российской Федерации говорится о том, что уголовная ответственность предусматривается за деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

Однако наиболее сложной представляется проблема квалификации "пограничной" ситуации, при которой формальное соблюдение закона налогоплательщиком, то есть совершение им действий, не запрещенных законодательством, приводит к ущербу для государства и муниципальных образований. Иными словами, использование налогоплательщиком гражданско-правовых средств выходит за рамки частных интересов при игнорировании публичных (фискальных) интересов.

В большинстве случаев безоговорочное отнесение действий налогоплательщиков либо к оптимизации налогообложения, либо к уклонению от налогообложения не представляется возможным. С точки зрения обычаев делового оборота "неразумность" сделки не всегда означает ее недействительность.

При наличии таких обстоятельств возникает необходимость последовательного совершенствования отдельных институтов налогового права, в частности, касающихся признания обязанности по уплате налога исполненной, возмещения НДС, взыскания налогов, доначисленных по результатам контроля за правильностью применения цен по сделкам, принятия к вычету расходов и т.д.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) содержатся нормы, препятствующие злоупотреблению правами со стороны участников налоговых отношений (призванные ограничить степень такого влияния), которые заключаются в предоставлении налоговым органам дополнительных возможностей осуществления налогового контроля и в создании специальных правил исчисления и уплаты налогов.

Так, наличие у сторон сделки признаков, указанных в ст. 20 НК РФ, придает им статус взаимозависимых лиц, который влияет как на порядок исчисления и уплаты налогов, так и влечет применение особых форм и методов налогового контроля со стороны налоговых органов (ст. 40 Кодекса).

В соответствии с подпунктом 16 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право производить взыскание задолженности зависимых обществ с основных обществ, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых обществ.

Согласно ст. 50 НК РФ установлена ответственность вновь возникших юридических лиц по уплате налогов реорганизованного юридического лица. На них может быть возложена солидарная ответственность.

В соответствии со ст. 87, 89 НК РФ при реорганизации или ликвидации организации налоговые органы вправе проводить повторные проверки независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Статьями 86, 174 НК РФ введены обязанности банков, связанные с открытием счетов и перечислением средств.

В ст. 39, 43 НК РФ приведены перечень операций, не признаваемых реализацией товаров, работ или услуг, а также перечень выплат, не признаваемых дивидендами, которые имеют определенные ограничения, препятствующие избежанию налогообложения.

Статьей 153 НК РФ предусмотрено включение в налоговую базу по НДС всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав. Аналогичные по содержанию нормы применяются для определения налоговой базы при реализации подакцизных товаров. Согласно ст. 189 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи, авансовых или иных платежей, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров. В доход физического лица подлежит включение материальной выгоды, полученной, например, от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами (ст. 212 НК РФ).

В качестве одного из примеров законодательного противодействия злоупотреблениям в налоговой сфере можно рассматривать переход с 2006 года на обязательное определение даты возникновения обязанности по уплате НДС всеми налогоплательщиками по методу начисления, то есть определение даты возникновения налогового обязательства по более раннему из следующих наступивших событий: получение оплаты (частичной оплаты), отгрузка товаров.

За последнее время ликвидирован или значительно ужесточен порядок предоставления налоговых льгот как по территориальному (например, ЗАТО), так и по отраслевому или социальному признаку ("инвалидные" льготы).

Предприняты меры по приведению в соответствие с законодательством о налогах и сборах региональных и местных нормативных актов, в том числе в части предоставления дополнительных налоговых льгот.

Внесены поправки в порядок обложения налогом на доходы физических лиц страховых выплат (ст. 213 НК РФ), обложения налогом на прибыль организаций выплачиваемых процентов (ст. 269 Кодекса) и т.д.

Законодателю предстоит четко сформулировать правила, применяемые в потенциально конфликтных ситуациях, связанных с применением вычетов, отнесением расходов на затраты и т.д., что позволит сделать более предсказуемым поведение участников налоговых отношений.

Помимо налогового законодательства, большое значение в решении проблемы злоупотребления правом имеют иные отрасли законодательства.

Учитывая, что согласно Федеральному закону от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 2007 года осуществится переход от разрешительного к заявительному порядку возмещения НДС по экспортным операциям без представления отдельной налоговой декларации, будут, вероятно, предъявляться новые требования к государственной регистрации юридических лиц. Соответствующие изменения должны быть направлены как на пресечение случаев использования в схемах уклонения от уплаты налогов фирм-однодневок, так и на защиту прав и законных интересов добросовестных участников предпринимательской деятельности.

Необходимо устранение коллизии между Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", устанавливающим ограниченный перечень случаев для отказа в регистрации, и иными федеральными законами, предъявляющими специальные требования к порядку создания, реорганизации, ликвидации юридических лиц и внесению изменений в учредительные документы.

Нуждается в изменении порядок формирования уставного капитала, в том числе увеличение его минимального размера, что начинает находить отражение в законах, регулирующих отдельные виды предпринимательской деятельности. В частности, требования к уставному капиталу организаций, осуществляющих производство и оборот алкогольной продукции, введены Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в ред. от 21.07.2005 N 102-ФЗ).

Кроме того, Федеральным законом от 02.07.2005 N 83-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и в статью 49 Гражданского кодекса Российской Федерации" установлены признаки, при наличии которых юридическое лицо признается недействующим, и введен порядок исключения таких юридических лиц из Единого государственного реестра юридических лиц на основании решения регистрирующего органа. При этом в момент внесения записи об исключении юридического лица из Реестра его правоспособность прекращается.

Возможно установление в законодательном порядке трехлетнего ограничения на создание новых хозяйственных товариществ и обществ учредителями (участниками) юридического лица, в отношении которого принято решение об исключении его из Единого государственного реестра юридических лиц.

Вместе с тем следует принимать во внимание длительность законодательного процесса. Нередко вносимые в законодательство изменения являются ответом на возникшую экономическую ситуацию. При этом законом невозможно урегулировать все ситуации, складывающиеся в хозяйственной деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации обязывает налоговые органы при вынесении решений исследовать фактические обстоятельства по существу, не ограничиваясь только установлением формальных условий применения норм налогового законодательства*(1).

Такая же обязанность - устанавливать фактические обстоятельства дела - возложена и на судебные органы*(2).

Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщика. Опровержение добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в случае, если они не имеют разумной деловой цели.

Согласно доктрине "деловая цель" сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает деловой цели. Деловой целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия. Доктрина "существо над формой" сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой; главное - ее содержание, характер действий ее участников.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 14.05.2002 N 108-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Кемеровоспецстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца первого пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации" применительно к подобным ситуациям совершенно справедливо ориентирует налоговые органы на предъявление исков о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)*(3). Действующим законодательством налоговым органам предоставлены права на обращение в суд с исками о признании сделок недействительными (п. 1 ст. 45, п. 4 ст. 47, п. 6 ст. 73 НК РФ, ст. 166 ГК РФ, п. 2 ст. 32 НК РФ, п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации")*(4).

Но при установлении "недобросовестности" не может быть применен институт недействительных сделок в понимании гражданского законодательства. Изменение в судебном порядке юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика влекут согласно ст. 106 НК РФ признание действий налогоплательщика противоправными.

Налогоплательщик, признанный недобросовестным, теряет гарантии, предоставляемые законодательством о налогах и сборах: право на признание обязанности по уплате налога исполненной, на применение налогового вычета по НДС и т.д. Права лица, злоупотребившего правом, защите не подлежат. Именно такой вывод содержится в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и нормах гражданского законодательства*(5).

Следует отметить, что в законодательстве о налогах и сборах отсутствует не только определение понятия "добросовестность", но и процедурные аспекты опровержения налоговыми органами презумпции добросовестности налогоплательщика*(6), а также последствия такого опровержения.

Вышеуказанные вопросы рассматриваются на основе судебной и правоприменительной практики.

Налоговый орган вправе производить взыскание налога с налогоплательщика в бесспорном порядке в случае наличия доказательств, указывающих на недобросовестность - злоупотребление правом. Спор может быть вынесен на рассмотрение суда только по заявлению налогоплательщика, не согласного с решением налогового органа.

Использование в налоговых отношениях категории "добросовестность" неизбежно подталкивает к заимствованию понятий гражданского права, к внедрению в налоговую практику "обычно применяемых требований", например к уплате долга, представлению доказательств, толкованию договора (ст. 431 ГК РФ) и т.д.

Статья 22 НК РФ, посвященная обеспечению и защите прав налогоплательщиков, должна применяться с учетом конституционной практики: обеспечение и защита прав налогоплательщика должны ставиться в зависимость от добросовестности их осуществления.

Таким образом, добросовестность осуществления прав налогоплательщиков является нормой-принципом, которая в настоящее время с учетом решений Конституционного Суда Российской Федерации применяется на практике.

Эти обстоятельства должны учитываться налогоплательщиками при исполнении обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

С.В. Разгулин,

государственный советник налоговой службы

Российской Федерации I ранга

"Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис".

*(2) Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк".

*(3) Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.2004 N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных права и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель - достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности.

*(4) Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04.

*(5) Часть 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации, ст. 10 ГК РФ.

*(6) Действие презумпции добросовестности налогоплательщика в сфере налоговых отношений основывается на правиле п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации").