Спорное право ("Налоговые споры", N 3, март 2006 г.)

Спорное право

О последствиях включения суммы начисленных
страховых взносов в налоговые вычеты по ЕСН

Из-за противоречивости норм, регулирующих порядок исчисления и уплаты ЕСН, на практике постоянно возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, разрешать которые в большинстве случаев приходится судам. А теперь еще и финансовое ведомство принялось разъяснять, как должны решаться спорные ситуации, хотя, если бы финансисты решили эту проблему на законодательном уровне, ни у кого не было бы лишней головной боли.

Всем известно о спорах вокруг применения ст. 243 НК РФ, в которой установлен порядок исчисления и уплаты ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам. Речь идет о применении пп. 2 и 3 данной статьи.

С одной стороны, нормы п. 2 позволяют налогоплательщикам уменьшать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховому взносу), но, с другой - в п. 3 указано, что если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превысит сумму фактически уплаченного страхового взноса, такая разница признается занижением суммы налога. А раз есть занижение налога, т.е. недоимка, у налоговых органов появляются все основания для принятия мер по ее принудительному взысканию.

Судебная практика по этому вопросу складывается в основном в пользу налоговых органов (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.05 по делу N Ф04-641/2005 (15017-А75-14), ФАС Поволжского округа от 09.08.05 по делу N А49-1456/05-90А/13). Только в части привлечения к налоговой ответственности суды встали на защиту налогоплательщиков, отказывая налоговым органам во взыскании штрафа по ст. 122 НК РФ. Суды признают, что нормы ст. 243 НК РФ противоречивы, поэтому говорить о наличии вины налогоплательщика нет оснований (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.05 по делу N А82-11624/2004-28, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.05 по делу N А19-3256/05-30-Ф02-4704/05-С1).

Но в данной ситуации есть еще один неприятный для налогоплательщиков момент. Одновременно с взысканием недоимки и пеней по ЕСН органами ПФР может производиться взыскание недоимки и пеней по страховым взносам. Эта ситуация усугубилась тем, что начиная с 2006 г. органы ПФР вправе взыскивать неуплаченные страхователями взносы в бесспорном порядке. Это относится к платежам, размер которых не превышает в отношении индивидуальных предпринимателей 5000 руб., в отношении юридических лиц - 50 000 руб. Такое право органы ПФР получили благодаря новой редакции ст. 25 Федерального закона об обязательном пенсионном страховании, принятой Федеральным законом от 04.11.05 N 137-ФЗ.

Получается, что использование налогоплательщиком на законных основаниях при расчете суммы ЕСН положений п. 2 ст. 243 НК РФ может привести к двойному взысканию.

Не так давно по этой проблеме высказался Минфин России в своем письме от 28.10.05. Не указывая на спорность рассматриваемых норм ст. 243 НК РФ, но напомнив всю процедуру бесспорного взыскания ЕСН, Минфин указал, что если с налогоплательщика была взыскана и недоимка по страховым взносам, и недоимка по ЕСН, последняя признается переплатой, соответственно, к ней будут применяться положения ст. 79 НК РФ.

Понятно, что это хоть какой-то выход из спорной ситуации, в которую может попасть налогоплательщик, но лучше все же избегать подобного. Для этого налогоплательщикам следует регулярно (по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года) сравнивать суммы начисленных и фактически уплаченных страховых взносов в ПФР. Выявив разницу между суммой примененного налогового вычета по ЕСН и суммой фактически уплаченного страхового пенсионного взноса, необходимую сумму нужно доплатить до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Ничего другого не остается, и пока законодатель не внесет соответствующие поправки в спорную ст. 243 НК РФ, споры так и будут возникать.

Об учете внереализационных доходов и расходов
в целях налогообложения прибыли

Налогоплательщики налога на прибыль организаций не всегда должны включать во внереализационные доходы суммы, полученные ими в качестве возмещения понесенных затрат. Если такие затраты не были изначально учтены в составе внереализационных расходов, то после их возврата налогоплательщику доход не возникает.

Перечень внереализационных расходов, приведенный в ст. 265 НК РФ, не является исчерпывающим. Любые обоснованные затраты организации, направленные на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, признаются внереализационными расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли.

В своем письме от 07.11.05 Минфин России рассмотрел один из таких видов не поименованных в Кодексе расходов. Речь шла о том, в каком случае расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые она проиграла, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Для того чтобы было понятно, о каких конкретно расходах идет речь, Минфин назвал отдельные виды этих расходов - это расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы на приобретение тендерной документации, расходы на получение банковской гарантии.

Так вот, признать подобные расходы внереализационными и учесть их при налогообложении налогом на прибыль организаций налогоплательщики могут при соблюдении трех условий:

если понесенные ими затраты связаны с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов;

если впоследствии понесенные расходы налогоплательщикам не возвращены (в случае проигрыша торгов);

если понесенные расходы документально подтверждены (ст. 252 НК РФ).

Здесь вроде бы все понятно, а как быть, если внесенные участником торгов (налогоплательщиком) суммы за участие в тендере были ему возвращены? Минфин ответил и на этот вопрос. Они должны быть включены в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Финансовое ведомство, видимо, исходило из ст. 250 НК РФ, согласно которой в целях налогообложения прибыли организаций внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, т.е. любые доходы налогоплательщика, поступившие к нему по иным основаниям, не связанным с реализацией товаров, работ, услуг.

Однако, делая такой вывод, Минфин не указал, что требования ст. 250 НК РФ касаются только тех налогоплательщиков, которые уже успели включить понесенные в связи с участием в торгах затраты в состав внереализационных расходов. Те же, кто этого не сделал, а от организаторов торгов получил затраченные суммы, применять названную статью не должны; в целях налогового учета у них не возникло ни расходов, ни доходов.

Одно нарушение - двойная плата

Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе
п. 1 ст. 116 НК РФ		п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ
нарушитель	штраф	нарушитель	штраф
Налогоплательщик	5000 руб.	Должностные лица	от 5 до 10 МРОТ

Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке
п. 1 ст. 118 НК РФ		ст. 15.4 КоАП РФ
нарушитель	штраф	нарушитель	штраф
Налогоплательщик	5000 руб.	Должностные лица	от 10 до 20 МРОТ

Непредставление налоговой декларации
п. 1 ст. 119 НК РФ		ст. 15.5 КоАП РФ
нарушитель	штраф	нарушитель	штраф
Налогоплательщик	5% от суммы налога, под- лежащей уплате (доплате) на основе декларации, за каждый полный или непол- ный месяц со дня, уста- новленного для ее пред- ставления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.	Должностные лица	от 3 до 5 МРОТ

"Налоговые споры", N 3, март 2006 г.