Поединки мнений. Премия на пути амортизации (А.С. Морозов, М.О. Барабанов, Ф.А. Гудков, Е.Ю. Попова, "Налоговые споры", N 3, март 2006 г.)

Поединки мнений. Премия на пути амортизации

Нужно ли при расчете суммы амортизации уменьшать первоначальную стоимость основного средства на амортизационную премию?

Федеральным законом от 06.06.05 N 58-ФЗ в ст. 259 НК РФ введен п. согласно которому налогоплательщик имеет право единовременно списать до 10% первоначальной стоимости основных средств. Это так называемая амортизационная премия.

В пункт 2 этой же статьи введена норма, которая гласит, что сумма амортизационной премии не учитывается налогоплательщиком при расчете суммы амортизации.

Если толковать эту норму буквально, то при расчете суммы амортизации линейным методом налогоплательщик должен исходить из первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства, т.е. расходы на капитальные вложения, единовременно списанные в отчетном (налоговом) периоде при исчислении налога на прибыль организаций, можно просто не брать в расчет (именно такое значение отрицательного глагола "не учитывать" можно найти в толковых словарях русского языка).

Возникает вопрос: не появится ли в этом случае двойного учета расходов налогоплательщика?

Еще один вопрос: если налогоплательщик применяет нелинейный метод начисления амортизации, то как рассчитать остаточную стоимость основного средства? Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ она определяется как разница между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации за период его эксплуатации. Но можно ли расходы на капвложения, о которых идет речь в п. 11 ст. 259 НК РФ, признать суммами амортизации?

Пример

Организация приобрела основное средство стоимостью 100 тыс. руб. и сроком службы 10 лет. В январе 2006 г. оно было введено в эксплуатацию. Было принято решение воспользоваться правом на единовременное включение в состав расходов 10% первоначальной стоимости основного средства.

Поскольку амортизационная премия не берется в расчет, то ежегодные амортизационные отчисления составят 10 тыс. руб., и за 10 лет будет списано 100 тыс. руб.

Суммы амортизации рассчитываются исходя из полной первоначальной
стоимости основного средства, как если бы расходы на капитальные
вложения не осуществлялись

Формулировка абз. 4 п. 2 ст. 259 НК РФ дает возможность двоякого понимания порядка расчета суммы амортизации, и как следствие существует две точки зрения по данному вопросу.

Первая точка зрения сводится к тому, что амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, уменьшенной на величину расходов на капитальные вложения.

Например, организация приобрела основное средство стоимостью 100 тыс. руб., списала 10 тыс. руб., а затем рассчитала амортизацию, разделив оставшиеся 90 тыс. руб. на количество месяцев полезного использования.

Скорее всего, этой точки зрения и будут придерживаться налоговые органы. Поэтому тем налогоплательщикам, кто занимает осторожную позицию, следует использовать именно такой подход.

Вместе с тем более обоснованной мне представляется вторая точка зрения. Суть ее такова: формулировка п. 11 ст. 259 НК РФ означает предписание не учитывать сам факт наличия расходов на капитальные вложения, иначе говоря, надо рассчитывать суммы амортизации исходя из полной первоначальной стоимости основного средства, как если бы соответствующие расходы не осуществлялись.

Например, с приобретенного основного средства стоимостью 100 тыс. руб. налогоплательщик сначала спишет 10 тыс. руб., а затем 100 тыс. руб. (а не 90 тыс. руб.) будет делить на срок полезного использования основного средства.

Первая точка зрения, на мой взгляд, необоснованна по следующим основаниям. В НК РФ указано, что сумма амортизации рассчитывается на основании первоначальной стоимости основного средства. Между тем законодатель предписал не учитывать при расчете амортизации именно расходы на капитальные вложения, а не списанную через расходы на капитальные вложения часть стоимости основного средства. Если бы законодатель хотел ввести порядок расчета амортизации, соответствующий первой точке зрения, он мог бы выразить свою мысль более просто, четко и однозначно, например, указав, что при расчете суммы амортизации учитывается первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму расходов на капитальные вложения.

И наоборот, существующая формулировка представляется логичной, поскольку законодатель исходил из того, что расходы на капитальные вложения не должны влиять на порядок и величину амортизации в зависимости от того, решил налогоплательщик воспользоваться амортизационной премией или нет.

Также хотелось бы отметить, что принятие в расчет первоначальной стоимости основных средств, не уменьшенной на сумму расходов на капитальные вложения, не означает двойного включения расходов на приобретение основного средства в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, т.е. один раз через расходы на капитальные вложения, второй раз - через амортизацию. Налогоплательщик обязан прекратить начислять амортизацию в периоде, когда сумма начисленной амортизации в совокупности с суммой расходов на капитальные вложения достигнет величины, равной первоначальной стоимости основного средства.

А.С. Морозов,

руководитель Правового управления Департамента аудита

и налогового консультирования ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Контактный телефон: (495) 937-90-86

При расчете сумм амортизации амортизационная премия уменьшает
первоначальную стоимость основного средства

При вводе в эксплуатацию объектов основных средств либо их достройке, модернизации и других капитальных вложениях в существующие объекты так называемая амортизационная премия в размере 10% первоначальной стоимости основных средств единовременно может быть списана на расходы. Это списание производится в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию или изменения его первоначальной стоимости. Учитывая, что данные расходы установлены в той же статье Кодекса, что и порядок начисления амортизации, отражать амортизационную премию в учете следует именно как амортизационные отчисления.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств и ее изменения установлен п. 1 и 2 ст. 257 НК РФ, согласно которым в эту стоимость включаются все расходы налогоплательщика на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования. В случае осуществления достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, реконструкции и частичной ликвидации основных средств их первоначальная стоимость изменяется на сумму произведенных в связи с этим расходов.

Аналогичный порядок установлен п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и для целей бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ можно применять два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. При этом в основе расчета суммы амортизации линейным методом лежит первоначальная стоимость объекта основных средств.

Вместе с тем абз. 4 п. 2 ст. 259 НК РФ предусмотрено, что расходы на капитальные вложения в размере 10%, единовременно учтенные в составе расходов после ввода объекта в эксплуатацию, не учитываются при расчете сумм амортизации. Следовательно, при применении линейного метода норма амортизации умножается на первоначальную стоимость, уменьшенную на величину амортизационной премии, что должно быть отражено в соответствующих регистрах налогового учета. Аналогичным образом определяется остаточная стоимость объекта основных средств при применении нелинейного метода - как первоначальная стоимость, уменьшенная на суммы начисленной амортизации, в которую включается и амортизационная премия.

Таким образом, двойного учета расходов в размере 10% произведенных капитальных вложений при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не произойдет.

Что касается начисления амортизации в бухгалтерском учете, в т.ч. для целей налогообложения имущества организации, то в этом случае амортизационная премия в учетных регистрах не отражается и нигде не учитывается.

Отражать в учете амортизационную премию следует как амортизационные отчисления, поэтому двойного учета расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не произойдет.

М.О. Барабанов,

генеральный директор "Бюро налогово-правовых экспертиз",

г. Красноярск

Контактный телефон: (3912) 27-77-15

После единовременного списания на расходы 10% амортизационной премии
дальнейшая амортизация рассчитывается исходя из того, что стоимость
основного средства составляет 90% от первоначальной стоимости

Положения п. 11 ст. 259 НК РФ ни формально, ни по смыслу не могут создать эффект увеличения в целях налогообложения стоимости амортизируемого имущества сверх той величины, которая определяется исходя из суммы затрат на его приобретение.

Если 10% первоначальной стоимости приобретенных основных средств вначале отнести на расходы единовременно, а потом начать начислять амортизацию вновь с полной (первоначальной) суммы, то в итоге в целях налогообложения на себестоимость продукции будет перенесена сумма, на 10% большая, чем фактические затраты на приобретение этих основных средств. Поэтому после единовременного списания 10% стоимости на расходы дальнейшая амортизация рассчитывается исходя из того, что стоимость оборудования составляет 90% от первоначальной стоимости.

Амортизационная премия, предусмотренная п. 11 ст. 259 НК РФ, представляет собой вид ускоренной амортизации, которую следует отличать от амортизационной (или инвестиционной) льготы, когда на часть стоимости амортизируемого имущества уменьшается налоговая база по налогу на прибыль. От инвестиционной льготы законодатель отказался вместе с принятием гл. 25 НК РФ и отменой Закона о налоге на прибыль. С тех пор концепция гл. 25 НК РФ не меняется. Вместо инвестиционных льгот используется лишь механизм ускоренной амортизации, который является суррогатом по сравнению с инвестиционной льготой и создает эффект только временного (а не абсолютного) уменьшения налоговой базы.

В результате выдерживается общая концепция гл. 25 НК РФ - любое развитие бизнеса осуществляется только за счет средств, оставшихся после налогообложения прибыли. Мы сейчас не будем говорить о том, к чему приведет эта политика через 10 лет, но если бы законодатель имел намерение вернуться к инвестиционной льготе, то, наверное, использовал бы другие средства. Например, либо прямо указал на возможность уменьшения налоговой базы, либо предусмотрел уменьшение налоговой базы через механизм создания инвестиционных резервов. Но этого, к сожалению, не наблюдается.

Амортизационная премия не является инвестиционной льготой. Она представляет собой механизм ускоренной амортизации, который создает эффект временного уменьшения налоговой базы.

Ф.А. Гудков,

руководитель отдела налогового планирования

Аудиторской фирмы "ЦБА",

советник Ассоциации участников вексельного рынка (АУВЕР)

При расчете сумм амортизации амортизационная премия уменьшает
первоначальную стоимость основного средства. Остаточная стоимость
определяется как первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму
амортизационной премии и на сумму начисленной амортизации

Введенная с 1 января 2006 г. норма о 10% амортизационной премии является довольной спорной.

Действительно, анализируя п. 11 ст. 259 НК РФ, можно прийти к выводу, что при расчете суммы амортизации налогоплательщик должен исходить из первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства, т.е. в прямом смысле не учитывать расходы на капитальные вложения, единовременно списанные в отчетном (налоговом) периоде при исчислении налога на прибыль организаций. Но тогда, по моему мнению, возникает двойной учет расходов.

Позиция Минфина России была изложена в письме от 11.10.05 N 03-03-04/2/76, в котором подчеркивалось, что, поскольку в соответствии с п. 13 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 11 ст. 259 НК РФ, то при расчете амортизационных отчислений указанные расходы уменьшают первоначальную стоимость объекта основных средств.

При этом, я считаю, цель данной нормы - дать налогоплательщикам возможность учесть капитальные расходы (в виде 10% их стоимости) именно в момент ввода в эксплуатацию объектов капитальных вложений. Тем самым обеспечивается определенная экономия на налоге на прибыль, исчисляемом в данном отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, остаточную стоимость условно можно назвать новой стоимостью, которая и будет определяться как первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму амортизационной премии и на сумму начисленной амортизации. И если исходить из этого, то не имеет значения, какой способ начисления амортизации применяет налогоплательщик (линейный или нелинейный).

Е.Ю. Попова,

государственный советник налоговой службы

Российской Федерации 1 ранга

Результат опроса

Вопрос	А. С. Морозов	М.О. Барабанов	Ф.А. Гудков	Е.Ю. Попова
Нужно ли при расчете суммы амортизации уменьшать первоначальную стоимость основного средства на амортизационную премию?	Нет, если ис- ходить из буквального прочтения п. 11 ст. 259 НК РФ	Да	Да	Да

От редакции

Формулировка ст. 259 НК РФ не самая удачная, поскольку допускает двойное толкование. Кстати, это отмечают и сами чиновники.

Одним из вариантов поведения нам представляется временный отказ от единовременного учета в составе расходов 10% стоимости основных средств, так как применение амортизационной премии - это право налогоплательщика, а не его обязанность.

Если же налогоплательщик решит использовать право на применение 10% амортизационной премии, ему лучше рассчитывать сумму амортизации, исходя из 90% первоначальной стоимости. Этот подход экономически более оправдан.

"Налоговые споры", N 3, март 2006 г.