Практика разрешения налоговых споров, связанных с применением положений ст. 5 НК РФ, определяющих временные критерии вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (А.Г. Гусарова, "Экономическое правосудие на Дальнем Востоке России", N 1, январь-февраль 2006 г.)

Практика разрешения налоговых споров, связанных
с применением положений ст. 5 НК РФ, определяющих временные критерии
вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах

Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа рассмотрено относительно небольшое количество кассационных жалоб по налоговым спорам, связанным с применением положений ст. 5 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), определяющих временные критерии вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Между тем, данная категория споров представляет большой практический интерес, содержит в себе определенные проблемные вопросы, требующие разрешения и обобщения.

По смыслу ст. 57 Конституции РФ, применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы.

Установление особого порядка вступления в законную силу актов законодательства о налогах и сборах является конституционной гарантией прав налогоплательщиков. Причем соблюдение такого порядка - обязанность не только участников налоговых правоотношений, но и законодателя.

Вступление в законную силу акта законодательства о налогах и сборах означает, что с этого момента этим нормативным актом должны руководствоваться в своей деятельности все участники налоговых правоотношений. С момента вступления в силу акта налогового законодательства участники налоговых правоотношений наделяются правами и несут обязанности. Поэтому порядок введения в действие актов законодательства о налогах и сборах должен обеспечивать доведение актов до всеобщего сведения.

Основной целью установления временных критериев вступления в законную силу актов законодательства о налогах и сборах является создание стабильных условий хозяйственной деятельности путем обеспечения всем участникам налоговых правоотношений возможности заранее ознакомиться с предстоящими изменениями в законодательстве.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 5 НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Следовательно, для вступления в силу актов законодательства о налогах необходимо одновременное выполнение двух условий. При этом решающим является наступление более поздней из двух приведенных дат.

При рассмотрении арбитражными судами дел,связанных с применением положений ст. 5 НК РФ, следует иметь в виду, что если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.

Анализ судебно-арбитражной практики по рассматриваемой категории дел позволяет выявить ряд проблемных вопросов.

В частности, неоднозначно решается на практике вопрос о том, с какого момента следует отсчитывать очередной налоговый период - с даты принятия акта, с даты его официального опубликования или с даты истечения месячного срока с момента опубликования акта.

Особую актуальность данный вопрос приобретает, если акт законодательства о налогах принят и официально опубликован, когда до наступления очередного налогового периода осталось меньше месяца.

Позиция Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа по указанному вопросу сводится к тому, что очередной налоговый период по соответствующему налогу отсчитывается с даты его официального опубликования.

В случае официального опубликования акта законодательства о налогах и сборах менее чем за месяц до начала очередного налогового периода он вступает в силу через месяц после его официального опубликования.

Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа рассмотрено дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью к Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности.

Решением суда, оставленным без изменения постановлениями апелляционной и кассационной инстанций, признано правомерным доначисление обществу авансовых платежей и пеней по транспортному налогу в соответствии с Законом Сахалинской области от 26 декабря 2002 г. N 387 "О внесении изменений в Закон Сахалинской области "О транспортном налоге".

Закон Сахалинской области от 26 декабря 2002 г. N 387 официально опубликован 28 декабря 2002 г., т.е. до начала очередного налогового периода по транспортному налогу, который в соответствии с положениями НК РФ составляет календарный год. Следовательно, в рассматриваемом случае первым числом очередного налогового периода по транспортному налогу будет 01.01.03. В соответствии с положениями ст. 2 Закона Сахалинской области от 26 декабря 2002 г. он вступает в силу с 01.02.03, т.е. по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, что соответствует положениям п. 1 ст. 5 НК РФ.

Вступление в силу вышеуказанного Закона с 01.02.03 также соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и определении от 8 апреля 2003 г. N 159-0 по запросу Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности положения ст. 10 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", а также правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Как уже отмечалось выше, положения НК РФ, определяющие временные критерии вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, должны соблюдаться не только участниками налоговых правоотношений, но и законодателем.

При назначении сроков вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах законодатель связан требованиями ст. 5 НК РФ.

Установление в НК РФ порядка вступления в законную силу актов законодательства о налогах и сборах не означает, что в самих актах законодательства о налогах и сборах не могут быть предусмотрены более поздние сроки вступления в силу.

Законодатель, принимая акт законодательства о налогах и сборах, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, не может быть меньше определенного НК РФ.

Данная правовая позиция подтверждена Конституционным Судом РФ в определении от 10 июля 2003 г. N 291-О по жалобе общественного фонда "Правоборец" на нарушение конституционных прав и свобод положениями ст. 24 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год", п. 9 ст. 80 и п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем, нередки случаи, когда законодатель в конкретном акте законодательства о налогах и сборах устанавливает более ранние сроки вступления этого акта в силу, в связи с чем на практике возникает коллизия правовых норм, содержащихся в соответствующем акте и НК РФ.

Исходя из положений ст. 72, 75 и 76 Конституции РФ в случаях, когда иной порядок вступления в силу устанавливается нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления,коллизию между этими актами и ст. 5 НК РФ необходимо разрешать в пользу НК РФ.

Неоднозначно в теории налогового права и на практике разрешается коллизия в случаях, когда принимается федеральный закон о налогах и сборах, предусматривающий иной, по сравнению с установленным ст. 5 НК РФ, порядок вступления его в силу.

В качестве примера можно привести Федеральный закон от 06 июня 2003 г. N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации". Статьей 10 Закона установлено, что он вступает в силу со дня его официального опубликования (10.06.03), что противоречит положениям ст. 5 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, рассмотрев кассационную жалобу по заявлению общества с ограниченной ответственностью к инспекции Министерства РФ по налогам и сборам о признании незаконным решения инспекции, поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций, применивших при рассмотрении спорных правоотношений положения ст. 5 НК РФ.

Позиция судебных инстанций сводится к тому, что Федеральный закон от 6 июня 2003 г. N 65-ФЗ, впервые официально опубликованный в "Российской газете" 10.06.03, подлежит введению в действие не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Довод налогового органа о том, что исходя из правила приоритетности более поздней из двух коллизионных норм, при применении имеющих одинаковую юридическую силу федеральных законов приоритет необходимо отдавать более позднему закону, в данном случае Федеральному закону от 6 июня 2003 г. N 65-ФЗ, признан несостоятельным и не принят во внимание судом кассационной инстанции.

Связанность законодателя требованиями ст. 5 НК РФ при определении порядка вступления в силу федеральных законов о налогах и сборах обусловлена спецификой налоговых правоотношений, принципами стабильности, определенности условий налогообложения.

Вывод о необходимости применения порядка вступления в силу актов, установленного ст. 5 НК РФ, в случае коллизии между Налоговым кодексом и более поздним федеральным законом соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ.

Конституционный Суд РФ в определении от 8 апреля 2003 г. N 159-0 по запросу Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности положения ст. 10 Федерального закона "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" указал, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ, применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ.

Аналогичная правовая позиция сформулирована Конституционным Судом РФ в постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан.

Высший Арбитражный Суд РФ в п. 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при решении вопросов о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах и сборах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

С рассматриваемым вопросом о временных критериях вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах связан вызывающий также немало проблем в теории налогового права и на практике вопрос о применении норм (положений) федерального законодательства в тех случаях, когда установление ставок налога или других элементов налогообложения отнесено к компетенции субъекта Российской Федерации или органов местного самоуправления.

В частности, в практике Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа возникал вопрос, связанный с применением при расчете налога на землю поправочных коэффициентов, установленных федеральными нормативными правовыми актами.

Правовая позиция Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа по указанному вопросу сводится к тому, что, поскольку на местном уровне ставки земельного налога не устанавливались, при расчете земельного налога необходимо применять коэффициенты, установленные федеральным законодательством.

Анализ судебно-арбитражной практики Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа позволяет выявить необоснованность выводов арбитражных судов первой и апелляционной инстанций при принятии ими решений и постановлений по спорам, связанным с применением налогового законодательства, когда обязанность по уплате налога в местный бюджет ставится в зависимость от официального опубликования нормативного правового акта органа местного самоуправления.

В частности, Арбитражный суд Амурской области, рассматривая дело в апелляционной инстанции, ошибочно признал отсутствие у общества обязанности по уплате в местный бюджет налога на прибыль ввиду того, что решение органа местного самоуправления,которым определен норматив отчислений налога в местный бюджет, не опубликовано официально, исходя из следующего.

В соответствии с требованиями ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, к которым в соответствии с действующим законодательством относятся федеральные, региональные и местные налоги и сборы.

Налог на прибыль, установленный Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", относится к федеральным налогам (подп. "к" п. 1 ст. 19 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), следовательно, все элементы этого налога устанавливаются федеральным законом.

Вместе с тем, представительный орган местного самоуправления имеет право понижать ставку налога на прибыль в части, зачисляемой в местный бюджет.

При отсутствии соответствующего акта представительного органа местного самоуправления, детализирующего часть ставки налога на прибыль, подлежащего уплате в местный бюджет, налог подлежит уплате по ставке 5%.

Тот факт, что указанное решение не опубликовано в установленном законом порядке, в данном случае не имеет правового значения, что согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 5 февраля 2004 г. N 70-О.

Необходимо также обратить внимание на то, что в случаях, когда законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации устанавливаются ставки налога, превышающие максимально допустимые федеральным законодательством, при исчислении суммы налога следует исходить из налоговой ставки, установленной на федеральном уровне.

Так, коллизия правовых норм федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации возникает при исчислении суммы налога на пользователей автомобильных дорог.

Согласно требованиям ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 26 мая 1997 г. N 82-ФЗ) ставка федерального налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере 2,5%. При этом средства налога зачисляются в Федеральный дорожный фонд РФ и в территориальные дорожные фонды по ставкам 1,25%. Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации с учетом местных условий могут повышать (понижать) ставку налога, зачисляемого в территориальные дорожные фонды, но не более чем на 50% от ставки федерального налога.

В соответствии с положениями ст. 78 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год" установлено, что средства федерального налога на пользователей автомобильных дорог зачисляются в Федеральный дорожный фонд РФ по ставке 0,5%, в территориальные дорожные фонды субъектов Российской Федерации - по ставке 2,0%.

Следовательно, ставка налога на пользователей автомобильных дорог, устанавливаемая законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и подлежащая зачислению в территориальный дорожный фонд, не может превышать 2,25% (2% + 50% от ставки 0,5%).

Положениями Закона Амурской области от 27 апреля 1997 г. N 69-03 "О внесении изменений в Закон Амурской области "О ставках и льготах по налогам, зачисляемым в территориальный дорожный фонд области" ставка налога на пользователей автомобильных дорог, зачисляемого в территориальный дорожный фонд области, установлена в размере 2,5%, т.е. с превышением максимальной ставки.

Исходя из положений ст. 71 Конституции РФ, федеральные налоги и, в частности, налог на пользователей автомобильных дорог находятся в ведении Российской Федерации.

В соответствии с требованиями ч. 5 ст. 76 Конституции РФ законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, принятым по предметам ведения Российской Федерации; в случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации,действует федеральный закон.

Согласно положениям ч. 2 ст. 13 АПК РФ, арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу.

Анализ правоприменительной практики показывает, что в большинстве случаев арбитражные суды, входящие в Дальневосточный округ, правильно применяют положения НК РФ, определяющие порядок вступления в силу законодательства о налогах и сборах.

Между тем, рассматриваемая категория дел содержит в себе вопросы, которые, во избежание ошибок в правоприменительной деятельности, требуют разрешения на законодательном уровне и разъяснения на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ.

А.Г. Гусарова,

ведущий специалист ФАС ДВО

"Экономическое правосудие на Дальнем Востоке России", N 1, январь-февраль 2006 г.