Отчетность по МСФО без трансформации: единый учет нематериальных активов (И.Р. Сухарев, О.А. Сухарева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, 4, 5, 6, март, апрель, май, июнь, 2006 г.)

Отчетность по МСФО без трансформации:
единый учет нематериальных активов

Продолжаем начатую в предыдущем номере тему о составлении отчетности по МСФО в условиях российской нормативно-правовой базы. По нашей оценке, примерно 90% всех трансформационных процедур, которые проводят российские организации в целях переложения отчетности, составленной по российским положениям по бухгалтерскому учету (РПБУ), в отчетность по МСФО, связаны не с различиями между РПБУ и МСФО, а с консервативной учетной политикой российских компаний, которые даже не пытаются разработать ее под требования МСФО. А между тем у организаций есть реальные возможности избавить себя от огромных издержек на составление двух дублирующих отчетностей и затратных процедур по трансформации отчетности.

В прошлой публикации мы показали возможность соединения учетных политик по РПБУ и МСФО в одном из наиболее сложных вопросов составления отчетности - отражении налога на прибыль. В развитие темы проанализируем возможности состыковки по не менее актуальному аспекту - учету и отражению в отчетности нематериальных активов.

Основным документом МСФО, регулирующим отражение в отчетности нематериальных активов, является IAS 38 Intangible Assets ("Нематериальные активы"), впервые принятый в 1998 г. и замененный новой редакцией в 2004 г. В России учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2000 *(1). Данные документы мало похожи друг на друга.

Различия начинаются уже на этапе сферы применения стандартов и определения самих нематериальных активов. В соответствии с п. 8 IAS 38 признаками нематериального актива являются его идентифицируемость, отсутствие физической формы, неденежный характер. Кроме того, должны соблюдаться общие критерии признания актива - контроль в результате прошлых событий и ожидание поступления экономических выгод в организацию.

В пункте 3 ПБУ 14/2000 установлены семь условий принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов. Эти условия должны выполняться одновременно. Не вдаваясь в детальные различия, выделим сразу основной признак, по которому ПБУ 14/2000 принципиально расходится с МСФО. Это подпункт "ж", требующий наличия "надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)" Формулировка данного пункта не позволяет признавать нематериальными активами объекты, в отношении которых у организации отсутствуют исключительные права.

Сразу возникают вопросы по признанию наиболее часто встречающихся объектов, не связанных с исключительными правами, - лицензий и неавторских компьютерных программ. Особенно актуальна проблема признания информационных систем, поскольку их стоимость, как правило, значительна, но организация не обладает авторством на программные продукты, а пользуется услугами других лиц.

Конечно, никто не запрещает дискутировать по поводу понятия "исключительных" прав. Законодательно этот термин не определен, и можно в него вкладывать разный смысл. Однако такой дискуссии не потребуется, если внимательно прочитать ПБУ 14/2000.

Необходимо обратить внимание прежде всего на сферу действия, установленную п. 1 ПБУ 14/2000, где сказано, что "настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности (выделено авторами. - Прим. ред.), хозяйственного ведения, оперативного управления".

Этот пункт сразу ограничивает сферу применения стандарта. Для нематериальных активов, находящихся у организации не на праве собственности, а по другим основаниям (например, по лицензионному соглашению), правила стандарта не предназначены. Если принять во внимание процитированную норму п. 1 ПБУ 14/2000, становится совершенно понятной целесообразность нормы подп. "ж" п. 3, да и всех других норм стандарта, касающихся исключительных прав. Стандарт, регулирующий нематериальные активы, находящиеся на праве собственности, совершенно естественно должен установить частные нормы по уточнению правовых оснований, поскольку само по себе право собственности к нематериальным активам напрямую не применимо, а аналогом такого права как раз и являются исключительные права.

Таким образом, ПБУ 14/2000 не устанавливает никаких правил учета для нематериальных активов, находящихся у организации без исключительных прав. Этот вывод подтверждается п. 20 ПБУ 4/99*(2), определяющим структуру числовых показателей, которые должен содержать бухгалтерский баланс. В группе статей "Нематериальные активы" выделены четыре подгруппы:

1) права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности;

2) патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы;

3) организационные расходы;

4) деловая репутация организации.

Особое внимание следует уделить второй подгруппе. Среди названных в ней статей большинство видов лицензий не сопровождаются исключительными правами. В подгруппе также названы аналогичные права и активы, что свидетельствует о возможности признания нематериальных активов, не являющихся правами. Под иными аналогичными активами не могут пониматься организационные расходы или деловая репутация, поскольку таковые вообще выделены в отдельные подгруппы статей, значит, понимается иное. Например, типовой договор "франчайзинга" называется лицензионным соглашением, следовательно, в категорию нематериальных активов у пользователя попадает предмет договора - неисключительные права. Но, даже если не разбирать понятие лицензии, все равно неисключительное право на пользование обычной компьютерной программой, как минимум, подходит под категорию "иные аналогичные права и активы".

Анализируя нормы п. 20 ПБУ 4/99, можно убедиться, что ранее был сделан правильный вывод по поводу применения ПБУ 14/2000. Нематериальные активы признаются организацией как при наличии исключительных прав, так и при их отсутствии. При этом для активов, в отношении которых организация обладает исключительным правом, должны применяться требования ПБУ 14/2000, а для остальных активов - общие требования по ведению бухгалтерского учета.

Для того чтобы правильно понимать положения нормативных актов, следует исходить из такого варианта их толкования, который снимает противоречия и не допускает разночтений. Если рассматривать требования ПБУ 14/2000 и 4/99 как изложено выше, никаких противоречий между ними не возникает, и все нормы стандартов действуют в строгом соответствии с их формулировками. Если же необоснованно распространять сферу действия ПБУ 14/2000 на все нематериальные активы (как это часто происходит на практике), требования стандарта явно перестают согласовываться с требованиями ПБУ 4/99. Конечно, в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету множество изъянов, но не следует их приумножать неадекватным толкованием.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из ПБУ 1/98 *(3) и иных положений по бухгалтерского учету. Значит, для учета нематериальных активов, которые находятся у организации не на основе исключительных прав, а по другим основаниям, она должна самостоятельно выбрать способы учета, определить критерии признания и оценки объектов.

Для таких случаев в России предусмотрен замечательный документ, который большинство организаций игнорирует, а многие бухгалтеры о нем даже не слышали. Это Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(4). В пункте 8.3 Концепции приведены общие критерии для признания в бухгалтерском учете имущества, которое используется в документе в качестве синонима термину "активы." А именно: "Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным".

Применяя эти критерии к признанию нематериальных активов, мы обнаружим, что действуем в точном соответствии с МСФО, в частности с положениями IAS 38. Есть все основания непосредственно применять детальные критерии признания, установленные IAS 38, поскольку они наилучшим образом расшифровывают понятие уверенности в будущих поступлениях экономических выгод от нематериальных активов.

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" требует, чтобы российская организация обеспечивала обособленный учет нематериальных активов в зависимости от оснований, имеющихся у нее для контроля над нематериальным активом. В пункте 2 ст. 8 этого Закона сказано, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Нематериальные активы, контролируемые на основе исключительных прав, в отношении которых применяются правила ПБУ 14/2000, и другие нематериальные активы должны учитываться организацией раздельно, и в зависимости от существенности информация в отчетности должна дифференцироваться по видам нематериальных активов. Проблема обособленного учета решается в обычном порядке путем выделения субсчетов на счете 04 или ведения соответствующей аналитики. Такой обособленный учет и соответствующая дифференциация показателей при раскрытии информации в отчетности находятся в полном соответствии с требованиями МСФО, в частности с п. 119 IAS 38.

На практике многие российские организации отражают нематериальные активы, не подтвержденные исключительными правами (например, компьютерные программы), в качестве расходов будущих периодов. Посмотрим, соответствует ли такой порядок учета требованиям российских нормативно-правовых актов.

Специального документа, посвященного учету расходов будущих периодов, в России нет. Такой объект учета упоминается в п. 65 ПВБУ*(5), из которого сложно выяснить, что именно относится к этой категории. Там лишь сказано, что под расходами будущих периодов понимаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) в описании счета 97 "Расходы будущих периодов" дано почти такое же, но уточненное по составу определение. К расходам будущих периодов согласно Инструкции могут относиться расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Поставленный в конце аппендикс "и др." делает список открытым. Тем не менее следует обратить внимание на характер перечисленных статей, например, на то, что некоторые из расходов вообще не попадут в годовой бухгалтерский баланс. В частности, подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером, а также неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств отражаются как расходы будущих периодов только в целях выравнивания расходов в течение года и не влияют на бухгалтерский баланс и финансовый результат по итогам года. Можно предположить, что понятие расходов будущих периодов носит текущий характер и в данную категорию могут включаться только статьи, отвечающие признакам оборотных активов.

Это предположение проверяется и подтверждается анализом требований ПБУ 4/99. Действительно, в соответствии с п. 20 этого Положения расходы будущих периодов отнесены к оборотным активам. Здесь следует обратить внимание на критерии разделения активов на краткосрочные и долгосрочные: "В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные" (п. 19 ПБУ 14/2000). Таким образом, организация не имеет права включить в состав краткосрочных активов объекты, приносящие выгоды на длительной основе. Если затраты относятся к периодам, наступающим более чем через 12 месяцев после отчетной даты (или более обычного операционного цикла), такие затраты в соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 должны отражаться в составе внеоборотных активов.

Решая вопросы деления активов на оборотные и внеоборотные, необходимо иметь в виду цели, для которых данное деление производится. В первую очередь - это возможность определения показателей ликвидности баланса. Чем больший приоритет отдается в пользу отнесения активов к числу оборотных, тем выше оказываются показатели ликвидности. Если применить в рассматриваемой ситуации принцип осмотрительности, то при решении спорных вопросов балансовой дифференциации активов следует остерегаться включать сомнительные статьи в состав оборотных активов, чтобы не допустить необоснованного завышения ликвидности баланса.

Заметим, что именно на таких позициях построена логика стандарта IAS 1 (МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"), где в п. 57 заложена презумпция внеоборотных активов. В нем установлены правила деления активов на внеоборотные и оборотные, которые выражены в виде перечня критериев квалификации оборотных активов, состоящего из четырех достаточных условий. Внеоборотный актив признается при отсутствии доказательств его "оборотности", т.е. презюмируется.

Таким образом, организация, которая отражает программные продукты, используемые более года, в составе расходов будущих периодов, показывая их во втором разделе бухгалтерского баланса, нарушает требования российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и одновременно создает искусственные помехи для составления отчетности по МСФО.

В качестве комментария к рассматриваемой проблеме приведем формулировку консенсуса из ОРФО-15 от 24 июня 2004 г.*(6):

"Расходы будущих периодов отражаются в составе оборотных либо внеоборотных активов в зависимости от предполагаемого момента получения дохода - 12 мес. и менее, либо более 12 мес. или продолжительности обычного производственного цикла. Если момент предполагаемого получения дохода четко не определяется, следует тщательно проверить, относятся ли расходы действительно к будущим периодам, и только при уверенности в этом, отражать в составе оборотных активов.

Организации следует стремиться по возможности не формировать статью "Расходы будущих периодов", а обозначать перспективные затраты в бухгалтерском балансе более конкретными статьями активов, такими как "Нематериальные активы", "Затраты на исследования и разработки", "Затраты на освоение природных ресурсов", "Затраты на освоение новых производств", "Дебиторская задолженность в форме выданных авансов", "Затраты в незавершенном производстве" и т.п. Ситуация, когда определить вид актива затруднительно, свидетельствует о том, что неопределенные затраты следует относить на расходы текущего периода".

Таким образом, по вопросу признания нематериальных активов в российских нормативно-правовых актах нет препятствий для ведения учета, направленного на реализацию в финансовой отчетности требований МСФО. Напротив, следование им позволит более точно выполнить нормы РПБУ.

Одна из главных проблем формирования первоначальной стоимости нематериальных активов возникает при их создании собственными силами. В этом вопросе практика российского учета опять-таки расходится с МСФО, но это расхождение, так же как и другие, устранимо.

С точки зрения МСФО нематериальные активы, создаваемые собственными силами, - это не что иное, как исследования и разработки (Research and Development, R&D), более известные в России под аббревиатурой НИОКР (научные исследования и опытно-конструкторские разработки). Этот объект учета в последнее время приобретает все большее значение для компаний и становится существенным информационным компонентом финансовой отчетности при ее анализе. По мере развития научно-технического прогресса для хозяйствующих субъектов все более необходимым становится активное участие в нем. С каждым годом все короче становятся сроки эксплуатации средств производства, причем не по причине ухудшения их технической надежности, а по причине ускоряющегося морального износа. Параллельно с этим укорачиваются сроки рыночной жизни товаров и услуг. В условиях конкуренции компании, вовремя не обновляющие свою материально-техническую базу, не ведущие поиск новых видов продукции, сырья, технологии, оказываются "за бортом". По этой причине такой объект учета, как затраты на исследования и разработки, все чаще фигурирует среди наиболее существенных статей финансовой отчетности организаций.

В международном учете до 1999 г. специального стандарта, посвященного нематериальным активам, не было. Зато в отношении затрат на исследования и разработки уже с 1974 г. действовал специальный стандарт IAS 9 "Затраты на исследования и разработки". Его последняя редакция была принята в 1993 г. В этом стандарте отсутствовали упоминания о нематериальных активах. Тем самым затраты на R&D рассматривались как особый объект учета. С принятием в 1998 г. стандарта IAS 38 "Нематериальные активы" (применяется начиная с отчетности с 1 июля 1999 г.) IAS 9 был отменен. В новом стандарте IAS 38 исследования и разработки рассматриваются как способ внутреннего создания нематериальных активов, и им посвящен специальный раздел. С учетом изменений редакции IAS 38 в марте 2004 г. в ныне действующем тексте исследованиям и разработкам посвящены параграфы 42, 43, 52-71.

Порядок отражения затрат на исследования и разработки в российском бухгалтерском учете с 2003 г. регулируется отдельным ПБУ 17/02*(7). Заметим, что название стандарта несколько отличается от распространенного клише "НИОКР" - это научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (т.е. НИОКТР). Несмотря на то что российский стандарт принимался через четыре года после принятия нового IAS 38 и отмены IAS 9, в основу ПБУ 17/02 был положен отмененный IAS 9.

В российском учете затраты на исследования и разработки формально не относятся к амортизируемым объектам, хотя принципы их учета не отличаются от принципов учета амортизируемых активов. Через полгода после принятия нового ПБУ российские правила бухгалтерского учета сделали полшага в сторону формального включения затрат на исследования и разработки в категорию нематериальных активов. С внесением изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению*(8) расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы решено учитывать вместе с нематериальными активами на одном счете 04 "Нематериальные активы", при этом обеспечив их обособленный учет. Таким образом, результаты исследований и разработок косвенно сближены с понятием нематериальных активов. Однако п. 3 ПБУ 17/02 прямо говорит о том, что Положение не применяется к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

По отношению к НИОКТР не применяется понятие амортизации. Вместо него используется термин "списание стоимости". Это списание отражается непосредственно по кредиту счета 04 без использования специального контрарного амортизационного счета. Получается, что по существу это списание ничем от амортизации не отличается. В то же время нематериальные активы могут амортизироваться тремя способами: линейным, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции (п. 15 ПБУ 14/2000*(9)), тогда как в отношении списания затрат на НИОКТР применяются только два способа: линейный и пропорционально объему продукции (п. 11 ПБУ 17/02).

Все эти факты имеют формальное значение и не представляют серьезной проблемы для совмещения учета по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО. Исполнение п. 119 IAS 38 все равно повлечет за собой необходимость обособленного раскрытия информации по существенным классам нематериальных активов. При этом формальное наименование результатов исследований и разработок в российском учете имеет номинальное значение и не является препятствием для раскрытия информации по МСФО для этой статьи. Запрет на применение амортизации способом уменьшаемого остатка также вряд ли создаст проблему, поскольку в отношении нематериальных активов по МСФО крайне низка вероятность необходимости применения ускоренных (геометрически прогрессивных) способов амортизации.

Самой "трудной" в учете затрат на исследования и разработки является проблема их распределения между балансом и отчетом о прибылях и убытках, т.е. признание их в качестве актива с последующим постепенным списанием либо отнесение на текущие расходы. Когда затраты признаются расходами, то за счет них уменьшаются как текущий финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, так и валюта баланса, и величина собственного капитала организации, отражаемая в балансе. Когда затраты признаются активом, представленная в отчетности ситуация ровно противоположная - выше показатель текущей прибыли и выше капитализация компании.

Принцип построения требований МСФО в этом отношении очень непривычен для российского бухгалтера, так как исходит из презумпции расходов, тогда как для российского учета характерна презумпция капитализации. Это связано с заинтересованностью составителей отчетности в представлении результатов хозяйственной деятельности.

МСФО строятся на основе посылки о том, что компания, составляющая отчетность, всегда заинтересована в капитализации затрат, поскольку она в таком случае "выглядит" лучше с точки зрения как баланса, так и отчета о прибылях и убытках. Требуется внешний ограничитель, чтобы эта заинтересованность не могла повлечь искажения отчетности. Поэтому большинство требований всех МСФО презюмирует признание затрат текущими расходами. А для признания затрат активами устанавливаются специальные требования, которым должен отвечать соответствующий учетный объект. Иными словами, требуются доказательства признания актива, а расход признается, если не доказан актив. В полной мере такая схема построения требований касается и затрат на исследования и разработки. Стандарт IAS 38 устанавливает несколько групп критериев, которым должны соответствовать такие затраты для того, чтобы быть признанными активами. В случае несоответствия хотя бы одному критерию затраты должны признаваться текущими расходами.

Российский учет в 1990-е гг. получил сильный крен в сторону решения задач налогообложения. Любая организация в целях налогообложения стремится выглядеть "похуже", в частности признать больше расходов в текущем периоде для того, чтобы налоговая база по налогу на прибыль оказалась меньше. При этом база по налогу на имущество также будет меньше, так как объектом обложения этим налогом является стоимость активов. Здесь также требуется внешний ограничитель, предупреждающий искажения отчетности, но действующий ровно в обратном направлении.

Поэтому в российском учете сформировалась ситуация, прямо противоположная принципам учета международного. Обычно презюмируется признание актива, а для отнесения затрат на расходы необходимо соблюдение определенных условий. Нужно доказывать расход, а актив признается при отсутствии доказательств расхода. Только после юридического оформления налогового учета в главе 25 НК РФ российский бухгалтерский учет обрел относительную свободу. Поэтому презумпция признания активов в чистом виде осталась лишь для налогового учета. Однако эта свобода пока "половинчата", так как налог на имущество продолжает базироваться на данных бухгалтерского учета и для его определения не установлено специальных налоговых правил расчета стоимости активов. Кроме того, существенную роль играют многие нормы главы 21 НК РФ, которые при расчете некоторых параметров налогообложения добавленной стоимости также делают отсылки к показателям бухгалтерского учета. Так или иначе обычный российский бухгалтер до сих пор "по привычке" в первую очередь следит за тем, правомерно ли он включил стоимость тех или иных затрат в расходы текущего периода. А вопрос правомерности "непризнания " расходов, т.е. признания актива, до сих пор выглядит для отечественного бухгалтерского учета довольно необычным.

Как уже было сказано, в МСФО исследования и разработки рассматриваются в качестве способа появления нематериального актива путем самостоятельного его создания. IAS 38 устанавливает несколько групп критериев, только при соблюдении которых возможна капитализация затрат на R&D. В противном случае эти затраты признаются расходом и уменьшают финансовый результат текущего периода.

Первая группа критериев связана с признанием актива как такового. Совет по МСФО, отказавшись признавать Framework*(10) (в ней дается принципиальное определение активов) частью стандартов, вынужден клонировать критерии признания активов в тексте каждого отдельно взятого стандарта. В том числе эти критерии повторяются и в IAS 38:

контроль организации над ресурсом в результате прошлых событий;

уверенность в будущих поступлениях в организацию экономических выгод от ресурса.

Следующая группа критериев связана с отделением нематериальных активов от других видов активов:

отсутствие физической формы;

неденежный характер;

предназначение для использования в производстве или реализации товаров или услуг, для сдачи в аренду имущества или для административных целей.

Еще одна группа критериев связана с признанием нематериальных активов:

возможность идентификации;

возможность надежной оценки стоимости актива.

Для признания нематериального актива, приобретенного на стороне, достаточно соблюдения названных общих критериев. Но в отношении признания активов, созданных собственными силами, к которым относятся результаты исследований и разработок, IAS 38 устанавливает дополнительные требования.

Ключевым аспектом учета затрат на исследования и разработки по IAS 38 при решении вопроса признания внутренне созданного нематериального актива является деление этих затрат на две стадии: исследований и разработок. В зависимости от того на какой стадии организация несет затраты, решается вопрос об их капитализации или отнесении на текущие расходы. Затраты, понесенные на стадии исследований, целиком относятся на расходы текущего периода. Затраты, понесенные на стадии разработок, образуют стоимость нематериального актива и списываются путем амортизации этой стоимости в общем порядке, предусмотренном для всех нематериальных активов.

Стандарт дает определения исследованиям и разработкам (параграф 8):

исследования - это оригинальные или плановые научные изыскания, проводимые в целях получения новых научных или технических знаний;

разработки - это применение результатов исследований или других знаний в планировании или конструировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Однако данные определения лишь играют роль ориентиров. От разграничения исследований и разработок зависит решение главного вопроса признания затрат. Необходимы более четкие критерии такого разграничения. Поэтому сами определения фактически в стандарте не используются, и в параграфе 52 прямо указано, что в целях стандарта термины "фаза исследований" и "фаза разработок" используются в иных более широких значениях, чем следует из определений.

Стандарт IAS 38 приводит примеры деятельности, относящейся соответственно к исследованиям или разработкам. Согласно параграфу 56 к деятельности по исследованиям, в частности, относятся:

деятельность, направленная на получение новых знаний;

поиск, оценка и окончательный отбор сфер применения результатов исследований или других знаний;

поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;

формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Согласно параграфу 59 IAS 38 к деятельности по разработкам, в частности, относятся:

проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;

проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;

проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства;

проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Но даже эти перечни также играют только роль ориентиров. Главное - это специальные критерии, установленные в параграфе 57 IAS 38 для разделения фаз разработок и исследований. Исходя из презумпции признания расходов, которые связаны со стадией исследований, стандарт устанавливает критерии только для стадии разработок. Для того чтобы признать формирование нематериального актива путем капитализации затрат на разработки, необходимо, чтобы организация могла одновременно продемонстрировать:

техническую возможность завершения нематериального актива так, чтобы он стал доступен для использования или продажи;

свое намерение завершить создание нематериального актива, после чего использовать его или продать;

свою способность использовать или продать нематериальный актив;

то, каким образом нематериальный актив будет приносить организации вероятные будущие экономические выгоды (необходимо, в частности, продемонстрировать наличие соответствующего рынка для продукта от нематериального актива или самого нематериального актива, а в случае предполагаемого использования для собственных нужд - продемонстрировать его полезность);

доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для дальнейшего использования или продажи нематериального актива;

способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу, в процессе его разработки.

При создании нематериального актива собственными силами его стоимость (согласно параграфу 65 IAS 38) составляют только затраты на разработки, которые понесены с того момента, когда объект впервые начинает удовлетворять всем указанным выше критериям, установленным как для нематериальных активов вообще, так и для стадии разработок в частности. До этого момента все затраты признаются расходами того периода, в котором они были фактически понесены.

Помимо затрат, понесенных на стадии исследований, IAS 38 указывает отдельные категории затрат, которые всегда признаются текущими расходами. К ним согласно параграфу 67 относятся:

торговые, административные и общехозяйственные накладные расходы, за исключением тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;

конкретизированные неполадки и первоначальные операционные убытки, возникшие до достижения плановых показателей эксплуатации актива;

затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.

При несоблюдении любого из перечисленных критериев затраты на нематериальный актив признаются расходами периода, в котором были понесены.

В отличие от IAS 38 российское ПБУ 17/02 не выделяет специального момента, с которого должны капитализироваться расходы на НИОКТР. В нем содержится лишь перечень затрат, включаемых в стоимость актива (п. 9). При этом стандарт не дает как такового определения НИОКТР, а ссылается на Закон о науке и государственной научно-технической политике*(11). В статье 2 этого Закона дается определение научной (научно-исследовательской) деятельности и раскрываются ее структурные составляющие.

Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

В Законе о науке и государственной научно-технической политике также даются определения конечных объектов, которые возникают в результате такой деятельности:

научный и (или) научно-технический результат - продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;

научная и (или) научно-техническая продукция - научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.

Совокупность определений по смыслу довольно широкая и не содержит ограничений по сферам, направлениям деятельности и юридическому оформлению результатов. В самом ПБУ 17/02 содержится ряд ограничений квалификационного характера, не ограничивающих тем не менее признание объектов НИОКТР в качестве актива. В частности, ПБУ 17/02 отделяет результаты НИОКТР от нематериальных активов, регулируемых ПБУ 14/2000. Само ПБУ 17/02 применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ:

по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

С учетом отражения результатов НИОКТР на счете 04 данные уточнения еще раз подтверждают правильность сделанных выводов о том, что понятие нематериальных активов в российских нормативно-правовых актах более широкое, чем сфера применения ПБУ 14/2000. Главным критерием включения нематериальных активов в сферу действия ПБУ 14/2000 является их правовая охрана.

Но все приводимые выше признаки НИОКТР и их видов не дают ответа на ключевой вопрос - определение момента начала капитализации затрат. Главной точкой несовпадения российских и международных правил учета затрат на исследования и разработки является фаза исследований, а точнее сказать, любая фаза, когда в отношении результатов присутствует элемент неопределенности. Правила международного бухгалтерского учета квалифицируют стадию исследований как стадию, когда в отношении результатов работ определенно еще ничего нельзя сказать об их будущей судьбе. Тогда все затраты относятся на расходы текущего периода. Лишь в момент, когда создаваемый объект достигнет определенной стадии зрелости (перейдет в фазу разработок) и его судьба будет однозначно определена, затраты начинают накапливаться и создавать стоимость будущего нематериального актива.

В российской практике бухгалтерского учета ситуация почти прямо противоположная. Пока сохраняется элемент неопределенности в отношении затрат на НИОКТР, организации их накапливают в качестве вложений во внеоборотные активы, отражая в балансе и не уменьшая текущий финансовый результат. Только когда их судьба определилась, решается вопрос об их признании. Если результаты НИОКТР соответствуют признакам нематериального актива, установленным в ПБУ 14/2000, или признакам затрат на НИОКТР, установленным в ПБУ 17/02, стоимость объекта списывается на расходы путем его амортизации*(12). Если же эти условия не соблюдаются, вся накопленная стоимость списывается на расход сразу же, отражая единовременное снижение прибыли (может быть, даже появление убытков), которое обусловлено не реальной хозяйственной деятельностью организации, а неравномерным признанием расходов в учете.

Фактически во всех случаях, когда организация создает актив в форме результатов исследований и разработок, стоимость этого актива, определенная по российским правилам учета, окажется выше стоимости этого же актива, определенной в соответствии с правилами МСФО. Это превышение будет соответствовать сумме затрат, понесенных на стадии исследований, которые по международным правилам будут уже учтены в составе расходов тех периодов, когда они были фактически понесены, а в российском учете - включены в стоимость актива.

Но давайте задумаемся, соответствует ли российская практика учета по данному вопросу требованиям нормативно-правовых актов. Из внимательного прочтения стандартов следует неожиданный вывод, что такая методика учета не следует ни из норм ПБУ 17/02, ни из норм ПБУ 14/2000. Эти стандарты, установив определенные признаки, которыми должны обладать нематериальные активы или затраты на НИОКТР, умалчивают о затратах на стадии, когда исследования и разработки еще не поддаются квалификации, а об их будущих результатах ничего определенного сказать нельзя.

Лишь косвенным подтверждением российской традиции изначального накопления затрат на исследования и разработки может служить норма п. 9 ПБУ 17/02, согласно которой "к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ". Однако заметим, что какого-либо момента, с которым бы связывалось начало накопления таких расходов, не установлено. Мало того, в п. 7 ПБУ 17/02 содержатся формулировки, приводящие ровно к противоположному выводу. Там указаны критерии, при которых расходы на НИОКТР признаются в бухгалтерском учете:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;

имеется документальное подтверждение выполнения работ;

использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

использование результатов НИОКТР может быть продемонстрировано.

При сравнении этих критериев с параграфом 57 IAS 38 обнаруживается удивительная схожесть. Различия связаны только с традиционным российским "колоритом", который выражается в документальной подтвержденности и в отсутствии критериев, связанных с намерениями организации.

Заметим, что особую весомость перечисленным критериям придает норма следующего абзаца этого же п. 7 ПБУ 17/02, где сказано, что "в случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКТР, признаются внереализационными расходами отчетного периода". Таким образом, внимательно читая российские стандарты, приходишь к выводу, что их зря ругают. Вот же они - правила МСФО! Их просто надо выполнять, а не нарушать.

Если у кого-то возникают сомнения относительно приведенной фразы из п. 9 ПБУ 17/02 о признании всех затрат по НИОКТР, то стоит процитировать норму п. 3, согласно которой "настоящее положение не применяется (выделено авт. - Прим. ред.) к незаконченным НИОКТР". Таким образом, п. 9 ПБУ 17/02 не может применяться в отношении стадии исследований. НИОКТР можно считать законченными только при соответствии критериям п. 7 ПБУ 17/02. Заметим, что они не устанавливают момент начала эксплуатации актива, а устанавливают только лишь критерии уверенности в том, что актив будет эксплуатироваться. Фактически с некоторыми оговорками конкретизируется тот же переход в стадию разработок, который описан в IAS 38.

Однако на практике фактически все российские бухгалтеры накапливают "неопределенные" затраты на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или реже на счете 97 "Расходы будущих периодов". При этом никто совершенно не задумывается над тем, что такой порядок учета обусловлен не нормами российских стандартов, а традицией, проистекающей из тех времен, когда бухгалтерский учет еще был неотделим от налогового и служил его интересам.

Конечно, в п. 3 авторы ПБУ 17/02 фактически "умывают руки" и слагают с себя ответственность за то, как отражаются затраты по незавершенным НИОКТР. Поэтому капитализацию затрат на стадии исследований нельзя назвать "нарушением" ПБУ. Но уж как минимум такой учет можно характеризовать в мягкой форме как "несогласующийся" с тем, что прописано в ПБУ. Если организация стремится вести российский бухгалтерский учет в соответствии с МСФО, то в части учета затрат на НИОКТР у нее нет никаких нормативных препятствий. Напротив, порядок учета, направленный на реализацию требований IAS 38, более точно соответствует требованиям ПБУ 17/02.

Конечно, остается еще множество других нестыковок между российским учетом нематериальных активов и НИОКТР и их отражением в отчетности по МСФО, например вопрос обесценения. Возможно, эти вопросы станут предметом следующих публикаций. В настоящей статье были рассмотрены, на наш взгляд, наиболее значимые из "стыковочных" проблем учета нематериальных активов. Вывод получается весьма оптимистичный для организаций, которые стремятся получать отчетность по МСФО на основе данных бухгалтерского учета, ведущегося по правилам РСБУ. При внимательном анализе требований российских ПБУ та огромная пропасть между ними и МСФО на глазах превращается в мелкие "овражки", да и те быстро зарастают. Мало того, получается, что для ликвидации пропасти не нужно применять какие-то особые сомнительные трактовки ПБУ, а нужно попытаться просто нормально выполнять то, что прописано в ПБУ. Существующая российская практика учета нематериальных активов гораздо больше похожа на "нарушение" национальных стандартов, чем на учет в соответствии с МСФО. По крайней мере, это касается вопросов, рассмотренных в статье.

Если все-таки возникают сомнения в правильности прочтения норм ПБУ, можно кроме самого Положения прочитать также тексты приказов Минфина России, которыми все российские ПБУ утверждаются. Каждый из этих приказов начинается с одной и той же фразы: "Во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (выделено авт. - Прим. ред.) утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету..." Вряд ли понимание той или иной фразы ПБУ в полном соответствии с заявленной программной целью может интерпретироваться как отступление от правил бухгалтерского учета. Наоборот, скорее может считаться отступлением от правил учета несоответствие МСФО, тем более когда такое несоответствие идет вразрез с текстом ПБУ.

Продолжаем тему, характеризуемую перефразированной известной пословицей: "Не так страшны российские ПБУ, как их применяют". Приведем анализ еще одного аспекта бухгалтерского учета, в отношении которого распространен миф о существовании в России якобы строго прописанных правил, противоречащих МСФО. На этот раз рассмотрим вопрос отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности авансов в иностранной валюте.

В процессе деятельности организации довольно часто при закупке сырья, материалов, основных средств, прочих активов или приобретении работ и услуг выдают своим поставщикам авансы (предоплату) в иностранной валюте. Аналогично при реализации своей продукции организация может получать от покупателей предварительную оплату будущих поставок. И такая оплата также может быть в иностранной валюте.

Большинство организаций придерживаются при учете последствий таких операций следующей логики: поскольку выплата или получение валютного аванса, несомненно, является валютной операцией, то и возникающая в результате дебиторская или кредиторская задолженность выражается в иностранной валюте и продолжает таковой быть вплоть до момента погашения. Поэтому к ней без всяких оговорок применяются все правила Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000*(13), а именно: задолженность регулярно переоценивается как на каждую отчетную дату, так и на дату погашения, и при этом в составе внереализационных доходов и расходов признаются курсовые разницы, которые изменяют финансовый результат за период.

Однако данная логика небезупречна. Из того, что те или иные активы или обязательства образовались в результате валютной операции, вовсе не следует, что они сами по себе непременно являются валютными. Ведь тогда все материалы или основные средства, приобретенные за валюту, тоже пришлось бы считать валютными. Если все операции с объектами, имеющими "валютное" происхождение, считать валютными, можно прийти к довольно абсурдным выводам. В частности, если уставный капитал организации при его формировании участники оплачивали в иностранной валюте, то по принципу "исторического прошлого" придется все последующие операции, совершаемые организацией, считать выраженными в иностранной валюте.

Задолженности по полученным и выданным авансам при погашении не требуют выплаты денежных средств. Поэтому дебиторская или кредиторская задолженность по выданным (полученным) авансам априори не может быть выражена в иностранной валюте. Она вообще не выражена ни в какой валюте - ни в иностранной, ни в отечественной. Эта задолженность представляет собой обязательство поставить товары (произвести работы, оказать услуги) в определенном количестве, определенного рода и качества.

Денежное выражение этой задолженности дает бухгалтер, поскольку от него требуется вообще все выражать в деньгах. Но сама по себе задолженность денежной не является. Точно так же основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы имеют денежное выражение благодаря тому, что оно им присвоено в бухгалтерском учете. Но по своей природе эти объекты - неденежные.

Посмотрим, что по этому поводу сказано в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. По общему правилу, установленному п. 75 ПВБУ*(14), остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранной валюте отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.

Эта норма не содержит специальных исключений из установленного порядка переоценки дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте. Применение данной нормы в отношении авансов зависит от ответа на вопрос: можно ли дебиторскую (кредиторскую) задолженность, образованную в результате выдачи (получения) авансов в иностранной валюте, признать задолженностью, выраженной в иностранной валюте? При отрицательном ответе снимается проблема последующей переоценки рассматриваемой задолженности. При положительном ответе она должна переоцениваться.

Самостоятельного понятия "актив (обязательство), выраженный в иностранной валюте" законодательство по бухгалтерскому учету не содержит, хотя контекст отдельных положений нормативных актов касается данного вопроса. Выводы можно делать только на основе рассуждений, строящихся на косвенных положениях.

Существует ряд доводов, позволяющих признать дебиторскую (кредиторскую) задолженность, образованную в результате выдачи (получения) авансов в иностранной валюте, в качестве актива (обязательства), выраженного в иностранной валюте. Эти аргументы используются российскими организациями, которые переоценивают задолженность по валютным авансам в том же порядке, в котором переоценивается денежная валютная задолженность. При этом могут использоваться следующие рассуждения.

Стоимость приобретаемых ценностей определяется на основании заключенного между сторонами договора, цена которого может быть выражена как в рублях, так и в иностранной валюте. Именно цена договора определяет стоимость ценностей, приобретаемых в соответствии с его условиями. Таким образом, понятие "активы, выраженные в иностранной валюте" означает, что их стоимость определяется путем вменения определенному количеству ценностей определенного количества денежных единиц иностранной валюты. С равным основанием это определение можно применить и к обязательствам организации, величина которых в соответствии с договором определяется в единицах иностранной валюты.

В отношении активов (обязательств), образованных в результате выдачи (получения) авансов в иностранной валюте, это будет означать признание их в качестве активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Правда, при таком подходе придется считать выраженными в иностранной валюте и все предметы сделок, которые оплачиваются в рублях, но в договоре указаны валютные суммы. Тем самым суммовые разницы приравняются к курсовым. С точки зрения методологии бухгалтерского учета в таком приравнивании нет ничего страшного, но это опять же расходится с практикой.

К данным рассуждениям можно добавить норму п. 24 ПВБУ. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Другими словами, любая операция в иностранной валюте проводится в бухгалтерском учете в двух оценках - в рублях и в валюте расчетов. Если распространить действие этой нормы несколько шире - не только на операцию, но и на ее результат, - образованная дебиторская (кредиторская) задолженность как результат валютной операции по выдаче (получению) авансов в бухгалтерском учете будет оцениваться в том числе и в иностранной валюте.

Тем не менее норма п. 24 ПВБУ говорит лишь про пересчет иностранной валюты в рубли на дату совершения операции, а значит, регулирует учет самой хозяйственной операции. Объектов, которые образовались в результате совершения операции, данная норма может касаться лишь в части их первоначальной оценки. Разумеется, такая оценка проводится на основании результатов операции, т.е. путем пересчета количества выданной (полученной) иностранной валюты в рубли. Но процитированная норма никак не касается последующей оценки образовавшихся объектов.

Таким образом, никаких аргументов в пользу того, чтобы считать задолженность по валютным авансам выраженной в иностранной валюте, не существует. Справедливости ради надо признать, что и обратного утверждения в нормативных актах также нет.

Однако есть целый ряд косвенных оснований считать, что такая задолженность не является выраженной в иностранной валюте. В частности, не всякая валютная операция обязательно порождает одновременно два валютных объекта.

В соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, материально-производственные запасы, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, оцениваются в рублях путем пересчета суммы в валюте по действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету курсу Банка России.

Аналогичная норма содержится в п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Обе нормы устанавливают обязанность пересчета в рубли актива, который признается в результате операции, выраженной в иностранной валюте, только на дату совершения операции. Дальнейший учет указанных активов ведется исключительно в рублях и теряет всякую связь с валютой. Если применить аналогию процитированных норм к авансам, то возникающая задолженность также должна пересчитываться в рубли только на дату совершения операции. В результате валютной операции задействуются два объекта: один валютный - собственно иностранная валюта, а другой не валютный - дебиторская или кредиторская задолженность.

Признаком того, что операция выражена в иностранной валюте, является участие в операции валютного объекта. Двойственность бухгалтерского учета обусловлена тем, что в любой хозяйственной операции участвуют одновременно два учетных объекта. Операция признается валютной, если хотя бы один из объектов признается валютным. Другой объект может быть рублевым, а может быть вообще неденежным.

При выдаче (получении) валютного аванса валютным объектом выступает собственно сама валюта. характер второго объекта (возникающей задолженности) определяется не по каким-то чужим признакам, а по существу самой задолженности - обязанности передать (произвести, оказать) товары (работы, услуги) определенного рода, количества и качества. При этом никакой обязанности уплачивать какие бы то ни было денежные суммы данная задолженность не предусматривает.

Факт, что в случае расторжения договора уплаченная сумма в валюте подлежит возврату, аргументом не является. В бухгалтерском учете все хозяйственные операции отражаются на основе известного принципа "продолжающейся деятельности" (going concern). Расторжение договоров является самостоятельным событием хозяйственной жизни, все последствия которого отражаются только по факту его совершения. До тех пор пока этого не произошло (и нет оснований ожидать, что произойдет), организация должна исходить из предположения, что стороны будут соблюдать обязательства по договорам. Иначе метод начисления перестал бы работать, и бухгалтерскому учету пришлось бы вернуться к кассовому методу.

Если принимать во внимание предположения о теоретически возможном расторжении договора, придется изменить всю систему оценок в бухгалтерском учете. Когда компания получила по договору материалы и уже использовала их в производстве, при расторжении такого договора последствия могут быть самые разные. Возможно, ей придется покупать аналогичные материалы для возврата их поставщику, а может, будет достаточно выплатить денежный эквивалент, либо придется возмещать понесенные поставщиком убытки или, наоборот, получать возмещение своих убытков от поставщика. Все зависит от конкретных обстоятельств расторжения договора. Но самое главное, что в бухгалтерском учете оценка приобретенных материалов никогда не ориентировалась и впредь не будет ориентироваться на такие маловероятные будущие события. Просто предполагается, что договор будет надлежащим образом исполняться обеими сторонами.

Почему же в отношении авансов должна применяться иная логика? Ведь ситуация аналогичная. Компания, которая получила авансом валюту, может сразу же обменять ее на рубли или потратить. Если дальше договор расторгается, вовсе не обязательно, что компании придется заново покупать и возвращать то же количество той же валюты. Стороны могут договориться о возвращении рублевого эквивалента, и не обязательно по курсу на дату уплаты самого аванса. Либо вопрос будет урегулирован как-то иначе. Последствия зависят от многих обстоятельств: дошло дело до суда или решается во внесудебном порядке, кто выступал инициатором расторжения договора, кто понес ущерб и кто его виновник, в какую сторону изменялся курс иностранной валюты и т.д. Но это все последующие события хозяйственной жизни, наступления которых в обычной ситуации нет оснований ожидать.

В пункте 6 ПБУ 1/98*(15) сформулирован принцип непрерывности деятельности организации. Допущение непрерывности деятельности определено как презумпция того, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у организации отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

В случае с выданными (полученными) в иностранной валюте авансами данное допущение будет означать, что организация в рамках своей обычной деятельности намеревается получить (передать) оплаченные ценности, работы, услуги. У организации нет намерения требовать возврата (возвращать) уплаченных (полученные) в валюте сумм. Значит, стоимость активов (обязательств), подлежащих получению (передаче), уже определена и переоценивать существующую дебиторскую (кредиторскую) задолженность по авансам не нужно.

Таким образом, в бухгалтерском учете любая задолженность исходя из предположения, что она будет погашена в соответствии с условиями договора, должна отражаться до тех пор, пока не будет свидетельств обратного. Поскольку задолженность является неденежной, ее денежная оценка могла быть определена только на дату признания задолженности, т.е. когда была уплачена (получена) определенная сумма валюты, пересчитанная в рубли по курсу на эту же дату. Для дальнейшей переоценки данного неденежного объекта нет никаких оснований.

Дополнительные аргументы, подтверждающие необоснованность переоценки авансовой задолженности, заключаются в проблемах признания результатов переоценки. Если считать, что оплата приобретаемых активов валютными средствами является безусловным свидетельством выраженности в валюте самих объектов, в том числе и при уплате авансом, то применение указанных норм приведет к необходимости переоценивать возникшую задолженность по авансу на отчетную дату, а также на дату погашения задолженности. Однако нормативно-правовые акты не позволяют найти обоснованный источник проведения переоценки авансовой задолженности.

Пункт 7 ПБУ 3/2000 повторяет норму п. 75 ПВБУ и дополняет ее положением, предписывающим проводить переоценку всей валютной дебиторской и кредиторской задолженности не только на дату совершения операции в иностранной валюте, но и на отчетную дату. Соответственно, если задолженность по валютным авансам считать валютной, ее необходимо переоценивать.

Следствием переоценки дебиторской (кредиторской) задолженности является образование курсовых разниц. В пункте 3 ПБУ 3/2000 дано следующее определение: курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого актива (обязательства), исчисленной по курсу Банка России на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

В данной норме используется безапелляционная формулировка: "исполнение обязательства по оплате". Задолженность, возникшая в результате выдачи или получения авансов, не предполагает оплаты вообще - ни валютой, ни рублями. Из этого следует, что в оценке задолженности по авансам не могут образоваться курсовые разницы. Поэтому такая задолженность переоценке не подлежит.

При выдаче (получении) авансов у организации образуется право требования (обязательство) получить (поставить) товары, выполнить работы, оказать услуги. Исходя из этого юридически право требования (обязательство) не имеет денежной стоимости, а выражено в натуральных единицах. Следовательно, нет оснований признавать дебиторскую (кредиторскую) задолженность в качестве актива (обязательства), выраженного в иностранной валюте. В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете*(16) бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

Таким образом, можно утверждать, что выплаченный (полученный) аванс в иностранной валюте следует пересчитать в рубли в момент перечисления (получения) платежа. Так как дебиторская (кредиторская) задолженность после выплаты (получения) валюты не признается выраженным в валюте активом (обязательством), данную задолженность не следует признавать валютной и переоценивать в дальнейшем.

Дополнительно в пользу того, что не следует переоценивать активы (обязательства), образованные в результате выдачи (получения) авансов, можно привести доводы о целесообразности такой информации для пользователя финансовой отчетности.

Одним из признаков, по которым можно классифицировать активы и обязательства организации, является возможность погашения их стоимости выплатой заранее определенной суммы денежных средств. Исходя из этого признака все активы и обязательства организации можно разделить на денежные (монетарные) и неденежные (немонетарные). Именно такая классификация используется в международном стандарте финансовой отчетности N 21 "Эффекты изменения валютных курсов"*(17).

Приведем оригинальные определения стандарта IAS 21 и перевод на русский язык*(18).

Параграф 8 IAS 21
Monetary items are units of currency held and assets and liabilities to be received or paid in a fixed or determi- nable number of units of cur- rency	Денежные объекты - денежные средства, а также активы и обязательст- ва, предусматривающие получение или выплату денежных средств в фи- ксированной или определимой сумме
Параграф 16 IAS 21
The essential feature of a monetary item is a right to receive (or an obligation to deliver) a fixed or determi- nable number of units of cur- rency. Examples include:... provisions that are to be se- ttled in cash: Conversely, the essential feature of a non-monetary item is the ab- sence of a right to receive (or an obligation to deliver) a fixed or determinable num- ber of units of currency. Examples include: amounts prepaid for goods and servi- ces...	Главным признаком денежного объекта является право на получение (или обязательство по уплате) денежных средств в фиксированной или опре- делимой сумме. Примерами являются: обязательства, подлежащие погаше- нию в денежной форме: И наоборот, главным признаком неденежного объ- екта является отсутствие прав на получение (или обязательств по уп- лате) денежных средств в фиксированной или определимой сумме. Приме- рами являются: авансовая предоплата товаров и услуг...

Заметим, что авансы перечислены первыми в числе примеров немонетарных объектов. Таким образом, на основании классификации МСФО дебиторскую (кредиторскую) задолженность, образованную в результате выдачи (получения) авансов, следует отнести к неденежным активам (обязательствам). Данный вывод основан на том, что при надлежащем исполнении обязательства, вытекающего из полученного аванса, его получатель отгружает своему контрагенту товары, выполняет в его пользу работы или оказывает для него услуги. Другими словами, надлежащее исполнение рассматриваемого обязательства не предусматривает выплаты денежных средств.

Предложенная классификация активов и обязательств организации имеет большое значение для пользователей отчетности. При принятии решений все заинтересованные пользователи оценивают способность организации формировать потоки денежных средств, время и степень определенности их поступления. С данной точки зрения разделение активов (обязательств) на монетарные и немонетарные обеспечивает пользователей отчетности уместной информацией, на основании которой они смогут прогнозировать движение денежных средств.

В особенности данный подход важен при наличии активов (обязательств), выраженных в иностранной валюте. Изменение курса валюты, в которой выражен данный актив (обязательство), влияет на формируемые организацией денежные потоки и демонстрирует ее подверженность рискам изменения валютных курсов. Причем это относится только к монетарным активам (обязательствам). Пересчет немонетарных активов (обязательств) по новым изменившимся курсам не обеспечит пользователей отчетности уместной для принятия решений информацией, если только данный актив не оценивается по справедливой стоимости.

Параграф 23 IAS 21
(a) foreign currency monetary items shall be translated using the closing rate	(а) денежные активы и обязательства, выраженные в иностранной валю- те, подлежат пересчету по курсу на отчетную дату;
(b) non-monetary items that are measured in terms of his- torical cost in a foreign cu- rrency shall be translated using the exchange rate at the date of the transaction and	(б) неденежные активы и обязательства, выраженные в иностранной ва- люте, оцениваемые по исторической стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату осуществления операции и
(c) non-monetary items that are measured at fair value in a foreign currency shall be translated using the exchange rates at the date when the fair value was determined	(в) неденежные активы и обязательства, выраженные в иностранной ва- люте, оцениваемые по справедливой стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату определения справедливой стоимости

Таким образом, в отношении неденежных объектов изменение курса иностранной валюты не должно влиять на их оценку. Исключение составляет только оценка объекта по справедливой стоимости. Но это касается лишь тех ситуаций, когда задолженность по авансам оценивается по справедливой стоимости, и при этом сама справедливая стоимость определяется в иностранной валюте. Маловероятно, что российские организации столкнутся в своей деятельности с ситуациями, в отношении которых был бы применим процитированный пункт (в).

Тот факт, что согласно МСФО задолженность по валютным авансам не подлежит последующей переоценке, важен для применения ПБУ 3/2000. Ведь в тексте приказа Минфина России сказано, что это Положение утверждено "в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283".

Из этой программной цели следует, что неоднозначные вопросы применения ПБУ должны рассматриваться, скорее, в контексте применения МСФО, чем в каком-либо ином контексте.

Следует обратить внимание, что в настоящее время Минфин России подготовил изменения и дополнения в ПБУ 3/2000*(19). В пункте "а" данных изменений указано, что п. 1 ПБУ 3/2000 следует изложить в такой редакции:

"1. Настоящее Положение устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности подлежащих оплате в иностранной валюте активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также подлежащих оплате в рублях (выделено авт. - Прим. ред.) активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах."

Данные изменения предполагают, что ПБУ 3/2000 будет распространять свое действие только на денежные активы и обязательства. Учет дебиторской (кредиторской) задолженности, образованной в результате выдачи (получения) авансов в иностранной валюте, регулироваться ПБУ 3/2000 не будет, так как данные активы (обязательства) не подлежат оплате ни в иностранной валюте, ни в рублях. Тем самым исчезнут основания для переоценки таких авансов и для признания курсовых разниц. Поскольку проект поправок в ПБУ 3/2000 размещен на сайте Минфина России, можно предположить, что мнение, изложенное в данных поправках, совпадает с официальной позицией министерства.

Из всего сказанного следует вывод, что дебиторская (кредиторская) задолженность, образованная в результате выданных (полученных) авансов, не является активом (обязательством), выраженным в иностранной валюте. Поэтому стоимость таких обязательств не подлежит переоценке. Отражение в бухгалтерском учете и отчетности активов (обязательств), образованных в результате выданных (полученных) в иностранной валюте авансов, в оценке, соответствующей курсу данной валюты на дату совершения платежа, без последующей их переоценки отвечает основным допущениям и требованиям, закрепленным в ПБУ 1/98, а также позволяет применить определение курсовой разницы, данное в ПБУ 3/2000. Кроме того, использование данного варианта отражения рассматриваемых активов (обязательств) в бухгалтерском учете и отчетности соответствует порядку отражения аналогичных валютных статей по МСФО 21. Это совпадает и с позицией Минфина России, закрепленной в предлагаемых им поправках в ПБУ 3/2000. Такой вариант отражения в бухгалтерском учете и отчетности активов (обязательств), образованных в результате выданных (полученных) в иностранной валюте авансов, позволяет отразить в отчетности уместную и достоверную информацию, пригодную для прогнозирования пользователями отчетности потока денежных средств, формируемого организацией. Кроме того, этот способ наглядно демонстрирует наличие либо отсутствие у отчитывающейся организации рисков, связанных с изменениями курса иностранной валюты.

Вопрос переоценки валютных авансов сталкивается со смежными проблемами оценки тех объектов, которые организация получает или передает взамен выплаченных (полученных) авансов. С оценкой выданных авансов связана оценка приобретаемых товаров (работ, услуг). С оценкой полученных авансов - оценка выручки от реализации.

Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 и "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждены приказами Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н и от 30 марта 2001 г. N 26н) требуют оценивать приобретаемые за иностранную валюту основные средства и материально-производственные запасы (МПЗ) путем пересчета в рубли на дату принятия актива к учету. Разумеется, данные нормы предназначены прежде всего для применения при оплате приобретенных активов после их принятия к учету, поскольку в данном случае понятна логика норм, и они не вступают в противоречие с другими нормами. Однако никаких исключений для предварительной оплаты в нормах не содержится, из чего следует, что они должны также применяться и при предварительной оплате. Тем не менее в этом случае корректно применить данные нормы не получается, не нарушив другие нормы по бухгалтерскому учету.

Приведем условный пример. Организация оплатила авансом приобретение МПЗ на сумму 1000 долл. США *(20). На момент уплаты аванса курс доллара к рублю составлял 29 руб./долл. Соответственно организация признала в бухгалтерском учете дебиторское требование на 29 000 руб. Допустим, к моменту получения и принятия к учету МПЗ курс доллара к рублю снизился до 28 руб./долл. Применив требование п. 15 ПБУ 5/01, организация должна оценить МПЗ при их принятии к учету в 28 000 руб. Однако, если признать такую сумму по дебету, в бухгалтерском учете по кредиту не закроется ранее признанное дебиторское требование, и останется "лишняя" 1000 руб. Придется это дебиторское требование предварительно уценить до 28 000 руб.

Нормативные требования по бухгалтерскому учету не позволяют провести такую уценку. Возникшая разница в 1000 руб. не соответствует определению курсовой разницы, данному в п. 3 ПБУ 3/2000*(21). Кроме того, уценка дебиторского требования приведет к необходимости признания некоего расхода. Но этот расход не соответствует определению расхода, данному в п. 2 ПБУ 10/99*(21): расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В рассматриваемой ситуации изменение курса иностранной валюты не приводит ни к выбытию активов, ни к возникновению обязательств, ни к уменьшению капитала. Сущность дебиторского требования организации после уплаты валютного аванса состоит в праве требовать от продавца передачи материальных ценностей в определенном количестве, определенного рода и качества. В результате изменения курса валюты это право требования не изменилось - не поменялась ни одна из его количественных или качественных характеристик. Поэтому нет никаких оснований говорить, что данное право требования стало чем-то "хуже" или "меньше", чем было раньше, а также что у организации произошел какой-либо отток экономических выгод*(22).

Зеркальное определение доходов дано в п. 2 ПБУ 9/99*(21): доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Поэтому в случае изменения курса валюты в другом направлении аналогичная проблема возникнет с признанием дохода, не соответствующего своему определению.

В этом и состоит причина того, что МСФО говорят об оценке данной задолженности только на дату ее признания без последующих переоценок в связи с изменениями валютного курса. Такое требование МСФО объясняется и необходимостью адекватного отражения в отчетности принадлежности курсовых рисков и выгод. Оплатив авансом в иностранной валюте приобретение товаров (работ, услуг), организация избавит себя от возможных рисков потерь от изменения валютного курса, но и одновременно лишит себя возможности получить какие-то выгоды от этих изменений. Если курс валюты понизится, организация ничего не потеряет - у поставщика не появятся основания предоставлять товар в меньшем количестве или худшего качества. Если же курс валюты повысится, организация ничего не выиграет - она не сможет требовать от поставщика поставки товара в большем количестве или лучшего качества. Таким образом, курсовые риски не принадлежат организации с момента уплаты ею валютного аванса. И никакого оттока или притока выгод курсовые изменения не принесут. Поэтому нет оснований изменять финансовый результат путем признания курсовых разниц.

Аналогичная ситуация и при получении валютного аванса. Вместе с полученной иностранной валютой к организации переходят риски изменения валютного курса. Следует особо подчеркнуть, что эти риски связаны только с самой полученной валютой, но никак не с кредиторской задолженностью, которая в результате образовалась. Организация может распоряжаться полученной валютой. При продаже валюты организация избавит себя от курсовых рисков. Если же она придержит валюту у себя, то может выиграть при повышении ее курса, равно как и проиграть при его снижении. Поэтому иностранная валюта переоценивается по курсу на отчетную дату, а курсовые разницы признаются в составе доходов или расходов организации. Но задолженность по полученному авансу никак не зависит от изменения валютного курса. У организации при повышении валютного курса не появится обязанности передать товар в большем количестве, чем то, которое оплачено авансом. Точно так же и при снижении курса валюты организация не избавит себя от обязанности передать товар в том количестве, которое было оплачено. Таким образом, изменения валютного курса не приводят к притоку или оттоку выгод в связи с наличием задолженности по авансу. Поэтому нет оснований изменять финансовый результат путем признания курсовых разниц.

Переоценка задолженности по валютным авансам связала бы изменение оценки объекта бухгалтерского учета с событием, которое не имеет к этому объекту никакого отношения. Такой подход в бухгалтерском учете недопустим.

В отличие от МСФО в российских ПБУ однозначности по рассматриваемому вопросу нет. Существует скрытое противоречие норм ПБУ 5/01 и 6/01 с одной стороны и ПБУ 3/2000, 9/99 и 10/99 - с другой. Это противоречие возникает только в силу применения двойной записи в бухгалтерском учете. Сами по себе нормы не противоречат друг другу, и каждая может быть выполнена в отдельности друг от друга. Иными словами, организация (в условиях рассмотренного примера) может отдельно не признавать никакой курсовой разницы и никакого расхода и отдельно оценить поступившие МПЗ в 28 000 руб. Но попытка совместить эти два факта обречена на неудачу в силу использования двойной записи и принципа бухгалтерского баланса. Оценка МПЗ в 28 000 руб. приведет к необходимости нарушить нормы ПБУ 3/2000 и ПБУ 10/99. В свою очередь непризнание курсовой разницы и расхода приведет к необходимости нарушить требования ПБУ 5/01.

Организация должна выбрать вариант трактовки противоречивых требований нормативных актов:

считать, что нормы ПБУ 5/01 и 6/01 применимы только в отношении последующей оплаты приобретаемых за валюту МПЗ и основных средств, а в отношении их предварительной оплаты данные правила не применяются. Неприменение этих правил может объясняться тем, что приобретение объектов,

оплаченных авансом, не является валютной операцией, поскольку в ней не участвуют валютные объекты. Поэтому такое приобретение нельзя считать приобретением за иностранную валюту. При такой трактовке требования разных нормативных актов будут полностью соответствовать друг другу, и все противоречия снимутся;

считать, что определение курсовой разницы в ПБУ 3/2000, а также определение доходов и расходов в ПБУ 9/99 и 10/99 более широкие, чем сформулированы в самом тексте ПБУ. В частности, доходы и расходы в виде курсовых разниц признаются даже при отсутствии оттока или притока экономических выгод в целях приведения в соответствие между собой взаимно корреспондирующих объектов бухгалтерского учета, имеющих разную оценку. При такой трактовке требования разных нормативных актов приводятся в соответствие друг другу.

Конечно, организациям следует стремиться применять первый вариант, поскольку он находится в соответствии с требованиями МСФО, а кроме того, позволяет сформировать в финансовой отчетности более понятную, уместную и полезную информацию. К тому же взаимоувязка разных требований российских нормативно-правовых актов в этом случае более надежная. Однако в российской практике учета вопреки всем доводам более распространен второй вариант.

Проблемы, аналогичные рассмотренным, возникают и по полученным авансам при признании выручки. В таблице, являющейся приложением к ПБУ 3/2000, дан Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте. В нем доходы организации в иностранной валюте рассматриваются в качестве отдельной операции, и ее датой считается дата признания дохода в иностранной валюте. При этом в п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) сказано, что бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

Если считать, что выручка, признаваемая при передаче покупателю продукции, оплаченной им ранее в иностранной валюте, выражена в иностранной валюте, то к ней должно применяться данное требование. Однако его корректное применение наталкивается на проблемы, связанные с неизбежностью нарушения требований стандартов бухгалтерского учета.

Вернемся к нашему условному примеру и предположим, что на ту же сумму (1000 долл. США) и по тому же курсу (29 руб./долл.) в организацию от покупателя поступил аванс. Организация признала в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность на 29 000 руб. К моменту передачи в собственность покупателя продукции и признания выручки курс снизился до 28 руб./долл. Если считать, что полученная выручка выражена в иностранной валюте, организация должна оценить ее в 28 000 руб. Ситуация повторяется: у организации остается "лишняя" 1000 руб., так как, признав сумму 28 000 руб. по кредиту, в бухгалтерском учете по дебету организация не сможет закрыть ранее признанную кредиторскую задолженность и ее придется предварительно уценить до 28 000 руб.

Согласно нормативным требованиям по бухгалтерскому учету провести такую уценку нельзя. Возникшая разница не соответствует определению курсовой разницы, данному в п. 3 ПБУ 3/2000. А уценка кредиторской задолженности приведет к необходимости признания некоего дохода, который не соответствует определению дохода, приведенному в п. 2 ПБУ 9/99.

Сущность кредиторской задолженности организации после получения валютного аванса состоит в обязанности передать покупателю материальные ценности в определенном количестве, определенного рода и качества. В результате изменения курса валюты это обязательство не изменилось. Поэтому нет никаких оснований говорить о том, что данное обязательство стало чем-то "легче" или "меньше", чем было раньше, а также о том, что в организацию поступили какие-либо экономические выгоды*(23).

Таким образом, видится несоответствие норм ПБУ 3/2000, 9/99 и 10/99 с общим правилом отражения валютных операций, установленным в Законе о бухгалтерском учете. Это несоответствие не явное, поскольку возникает только в силу применения двойной записи в бухгалтерском учете. Если организация решит отдельно не признавать никакой курсовой разницы и никакого дохода и отдельно оценить выручку в 28 000 руб., это приведет к необходимости нарушить ПБУ 3/2000 и ПБУ 9/99 и признать выручку в размере 29 000 руб., т.е. по курсу на дату получения аванса, а не на дату признания выручки.

Изменения валютного курса не прииводят к притоку или оттоку выгод
в связи с наличием задолженности по авансу, поэтому нет оснований
изменять финансовый результат путем признания курсовых разниц

Есть еще вариант - оценить выручку в 29 000 руб. и при этом признать курсовую разницу в 1000 руб. не в качестве дохода, а в корреспонденции с переоценкой иностранной валюты, полученной в виде аванса. Однако такой вариант учета применим, только если компания фактически никак не использовала полученную валюту. Кроме того, владение иностранной валютой, курс которой падает, несомненно, представляет собой отток экономических выгод. В соответствии с требованиями ПБУ 3/2000 и ПБУ 10/99 такое событие должно признаваться расходом и уменьшать финансовый результат, а в рассматриваемом варианте этого не происходит. Поэтому данный вариант не приемлем.

Разумеется, приоритет Закона о бухгалтерском учете перед ПБУ неоспорим. Однако тот факт, что приведенная норма Закона применима к рассматриваемой ситуации, ничем не подтверждается. В частности, сомнительно, что данную выручку можно считать доходом, выраженным в иностранной валюте. Ведь на момент своего признания доход никак не связан с иностранной валютой. Он возникает в связи с погашением неденежного обязательства, выполняя которое организация передает продукцию в определенном количестве, определенного рода и качества. К иностранной валюте этот факт имеет отношение только своим "историческим прошлым". А именно: обязательство обязано своим происхождением операции в иностранной валюте. Но та операция уже была признана в прошлом, и в бухгалтерском учете уже получили отражение все активы и обязательства, явившиеся следствием той операции. Теперь организация совершает другую операцию, не имеющую отношения к иностранной валюте. В первой части статьи приводились те абсурдные выводы, к которым можно прийти, если квалифицировать валютные объекты по принципу их "валютного" происхождения. Поэтому такую выручку нет оснований считать выраженной в иностранной валюте, поскольку в хозяйственной операции на момент ее признания не участвует ни одного валютного объекта.

Так или иначе в вопросе признания выручки организация опять встает перед выбором варианта трактовки неоднозначных требований нормативных актов:

считать, что доход выражен в иностранной валюте, только если моментом его признания является операция с валютными объектами, т.е. с иностранной валютой или с задолженностью (средствами в расчетах) в иностранной валюте. Если в операции, связанной с признанием дохода, валютные объекты не участвуют, то доход не выражен в иностранной валюте. При таком понимании требования ПБУ 3/2000, 9/99, 10/99 не вступают в противоречие с Законом о бухгалтерском учете;

считать, что доход выражен в иностранной валюте во всех случаях, когда он связан с исполнением договора, заключенного в иностранной валюте, независимо от того, участвуют ли в отдельной хозяйственной операции валютные объекты. При таком понимании требования ПБУ 3/2000, 9/99, 10/99 по признанию доходов и расходов в виде курсовых разниц противоречат Закону о бухгалтерском учете, а в силу приоритета Закона перед подзаконными нормативными актами данные требования игнорируются.

В случае как с полученными, так и с выданными авансами организациям следует стремиться применять первый вариант, поскольку он находится в соответствии с требованиями МСФО, а также позволяет сформировать в финансовой отчетности более понятную, уместную и полезную информацию. Кроме того, данный вариант основан на таком понимании требований российских нормативно-правовых актов, когда они не вступают в противоречие между собой, в отличие от второго варианта, где приходится ряд требований отвергать. Однако в российской практике учета более распространен второй вариант.

Таким образом, в силу неоднозначности и противоречивости требований российских нормативных актов по бухгалтерскому учету существуют два способа отражения в учете и в отчетности валютных авансов. Эти способы легитимные, и поэтому должны определяться учетной политикой организации.

Первый способ основывается на том, что задолженность, возникшая в результате выдачи или получения авансов, не является денежной и поэтому не может быть выражена в иностранной валюте. Такая задолженность оценивается в рублях путем пересчета полученной или уплаченной иностранной валюты по курсу на дату получения или выдачи аванса. В дальнейшем такая задолженность не переоценивается. При приобретении товаров (работ, услуг), оплаченных авансом в иностранной валюте, стоимость таких товаров (работ, услуг) определяется в размере погашаемого дебиторского требования по выданному ранее авансу. Курс иностранной валюты на дату получения товаров значения не имеет. При признании выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), оплаченной авансом в иностранной валюте, такая выручка признается в размере погашаемой кредиторской задолженности по полученному ранее авансу. Курс иностранной валюты на дату реализации также значения не имеет.

Второй способ основывается на распространенной в России практике учета и предполагает переоценку всех объектов учета "валютного происхождения", в том числе и задолженности по валютным авансам. Такая задолженность переоценивается на каждую отчетную дату, а также на момент ее погашения. Эффект от переоценки задолженности в результате изменения курса валюты признается курсовой разницей в составе внереализационных доходов или расходов. Приобретаемые товары (работы, услуги), оплаченные авансом в валюте, оцениваются путем пересчета в рубли суммы уплаченной валюты на дату их получения. Выручка, оплаченная покупателями авансом в валюте, оценивается путем пересчета в рубли суммы полученной валюты на дату реализации.

Первый способ предпочтительнее второго со всех точек зрения.

Во-первых, первый способ позволяет сформировать в бухгалтерском учете и финансовой отчетности информацию, которая характеризует реальное финансовое положение и результаты деятельности организации и может использоваться для принятия экономических решений. А второй способ предполагает отражение в учете несуществующих доходов и расходов, а также оценку объекта на основе факторов, не имеющих к этому объекту отношения.

Во-вторых, первый способ соответствует порядку учета, принятому в международной практике, закрепленному в МСФО и US GAAP, что позволяет организациям получать достоверную отчетность сразу на основе бухгалтерского учета. При реализации второго способа результатом бухгалтерского учета является продукт, который нужно затем исправлять через обременительные процедуры трансформации.

В-третьих, первый способ надежнее подкреплен требованиями российских нормативно-правовых актов, так как предполагает такое их толкование, при котором нормы не вступают в противоречие друг с другом и при этом ни одна норма не нарушается. Второй способ основан на противоречии нормативных актов и допускает нарушение одних норм в пользу других.

Единственным аргументом в пользу второго способа является уже закрепившаяся в России практика бухгалтерского учета. Но этот аргумент перетягивает все вышеназванные. Как и в большинстве других подобных случаев, компании опасаются, не отразится ли изменение учетной практики в пользу первого варианта на их взаимоотношениях с налоговыми органами. К сожалению, ответ на этот вопрос пока зависит не от того, что прописано в законах, а от того, как поведет себя та или иная налоговая инспекция. Поэтому, действительно, может отразиться, несмотря на то что законодательно для взаимосвязи налогообложения и бухгалтерского учета по данному вопросу нет никаких оснований.

В данной статье намеренно не рассматриваются вопросы налогообложения, поскольку тогда придется поднимать еще огромный пласт проблем. В Налоговом кодексе РФ этот вопрос так же, как и в бухгалтерском законодательстве, не урегулирован. Особенно много вопросов может возникнуть по применению глав 21 и 25 НК РФ. Но целью данной публикации, как и предыдущих статей этой серии, являются не налоги. Цель в том, чтобы помочь тем российским организациям, которые составляют отчетность по МСФО или US GAAP и заинтересованы в качественности и полезности своей финансовой отчетности. Этого можно добиться не только путем трансформации российской отчетности, составленной по загадочным правилам. Эта статья должна помочь внимательнее взглянуть на эти самые правила и увидеть, что их можно применять гораздо эффективнее, создавая востребованный продукт - качественную и полезную отчетность.

Валютные авансы - это всего лишь один из огромного числа вопросов, которые могут решаться в российском учете аналогичным образом: путем настройки системы бухгалтерского учета так, чтобы на выходе сразу получать отчетность по МСФО (ну хотя бы почти по МСФО) без нарушения при этом российских нормативно-правовых актов.

И.Р. Сухарев,

заместитель директора департамента бухгалтерского консалтинга

компании "ФБК"

О.А. Сухарева,

менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, 4, 5, 6, март, апрель, май, июнь, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(4) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.

*(5) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(6) ОРФО - отдельные рекомендации по финансовой отчетности - официальные документы компании "ФБК" - одной из ведущих российских аудиторско-консалтинговых компаний. Они применяются в целях унификации правоприменительной практики по спорным вопросам составления финансовой отчетности. Публикуются в краткой форме в журналах "Финансовые и бухгалтерские консультации", "Вестник ИПБ", а также на сайте www.fbk.ru. ОРФО-15 опубликовано в журнале "ФБК" N 3, 2005.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.

*(8) Изменения внесены приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

*(10) Framework for the Preparation and Presentation of Finansial Statements - Концепция формирования и представления финансовой отчетности. - Прим. ред.

*(11) Федеральный закон от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

*(12) Напомним, что в отношении НИОКТР применяется термин "списание стоимости".

*(13) Утверждено приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н

*(14) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(15) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(16) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(17) International Accounting Standard 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates.

*(18) Здесь и далее текст МСФО дается в переводе авторов.

*(19) Проект изменений в ПБУ 3/2000 см.: http://www1.minfin.ru/ buh/b_pbu.htm.

*(20) В целях наглядности примера вопросы НДС не рассматриваются.

*(21) Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, "Расходы организации" ПБУ 10/99, "Доходы ор ганизации" ПБУ 9/99 утверждены приказами Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, от 6 мая 1999 г. N 33н, N 32н.

*(22) См. также статью О.А. Мясникова "Сложные вопросы отражения в налоговом учете суммовых разниц" на стр. 46. - Прим. ред.

*(23) Зеркальное определение расходов дано в ПБУ 10/99, поэтому при изменении курса валюты в другом направлении такая же проблема возникнет с признанием расхода, не соответствующего своему определению.