Порядок заполнения новой формы декларации по налогу на прибыль
В соответствии с приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н новая форма декларации по налогу на прибыль применяется начиная с представления налоговой декларации за первый отчетный период 2006 года. О том, как ее заполнить, рассказывается в статье.
Необходимость в разработке новой формы декларации по налогу на прибыль назрела давно. Даже в 2005 году организации представляли декларацию, которая не в полной мере отражала действующее законодательство в части исчисления налога на прибыль*(1). Так, прежняя форма декларации включала строки для исчисления налога на прибыль в доле местного бюджета. В новой редакции декларации таких строк нет. Однако изменения этим не ограничились. В декларации учтены поправки, внесенные в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ).
До 28 апреля 2006 года налогоплательщики должны подать в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2006 года по новой форме. Она утверждена приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (зарегистрирован в Минюсте России от 20.02.2006 N 7528, опубликован в "Российской газете" 1 марта 2006 года). Приложение N 2 к этому приказу содержит порядок заполнения декларации.
Сравним прежнюю и новую формы и разберемся, в чем суть отличий и на что надо обратить внимание при заполнении декларации.
Состав декларации
Объем новой формы декларации значительно уменьшился. Это связано с объединением ряда листов, приложений к листу 02 и подразделов раздела 1.
В новой форме - три подраздела раздела 1 (раньше их было четыре), семь листов (вместо десяти) и пять приложений к листу 02 (вместо семи).
Теперь в приложении N 1 к листу 02 помимо доходов от реализации отражаются и внереализационные доходы. Приложение N 6 упразднено. Объединены приложения N 2 и 7 к листу 02, в которых указываются затраты, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам. Количество показателей, которые теперь отражаются в приложениях N 1 и 2, значительно сократилось.
Часть показателей указанных приложений перенесена в приложение N 3 к листу 02. Это новое приложение. В нем производится расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в специальном порядке. Нововведение позволит налогоплательщикам правильно формировать налоговую базу по налогу на прибыль, а налоговым органам качественно проводить камеральную проверку. Кроме того, значительно сокращены показатели листа 04, в котором рассчитывается налог на прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также с доходов в виде дивидендов.
Объем показателей прежнего листа 09, в котором негосударственные пенсионные фонды рассчитывают налоговую базу от размещения пенсионных резервов, также уменьшился. Причем в новой декларации этот расчет производится в листе 06.
Налогоплательщики, осуществляющие операции с ценными бумагами, а также с финансовыми инструментами срочных сделок, смогут производить расчет налоговой базы на бланке одного листа декларации с указанием вида операции - это лист 05. Раньше для этих целей применялось четыре листа - N 05, 06, 07 и 08.
Значительные изменения претерпели приложения N 5 и 5а к листу 02. В них распределяются авансовые платежи и налог на прибыль между организацией и обособленными подразделениями. Причиной указанных изменений стали поправки в статью 288 НК РФ. Напомним, что с 1 января 2006 года налогоплательщики, имеющие на территории одного региона несколько обособленных подразделений, вправе перечислять налог на прибыль в бюджет этого субъекта РФ по месту нахождения одного из подразделений.
В новой форме приложения N 5 и 5а объединены. Теперь налог (авансовые платежи) распределяется между организацией и обособленными подразделениями на одном бланке приложения N 5 к листу 02*(2).
Кстати.
Какие листы декларации являются обязательными
Налогоплательщики, которые отчитываются по налогу на прибыль ежеквартально, в составе декларации представляют титульный лист, подраздел 1.1 раздела 1, лист 02 и приложения N 1 и 2 к этому листу*(3). Все остальные листы, приложения к листу 02 и подразделы представляются только при наличии у налогоплательщика соответствующих данных.
Организации, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, представляют декларации в указанном объеме только по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев и года. За другие отчетные периоды такие налогоплательщики сдают декларацию в еще более сокращенном варианте: из категории обязательных исключены приложения N 1 и 2 к листу 02.
В случае осуществления соответствующих операций, а также при наличии обособленных подразделений указанные налогоплательщики в декларацию за любой отчетный период обязательно включают подраздел 1.3 раздела 1, листы 03 и 04, а также приложения N 5 к листу 02.
Приложение N 4 к листу 02, как и раньше, представляют налогоплательщики, которые получили убытки за прошлые налоговые периоды. Данное приложение сдают только за I квартал и налоговый период. Представляют приложение также налогоплательщики, у которых убытки прошлых налоговых периодов не переносились на будущее и в текущем отчетном (налоговом) периоде налоговая база не уменьшалась на сумму ранее полученных убытков.
Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога на прибыль, сдают отчетность по этому налогу в сокращенном виде. Она представляется только по итогам года и состоит из титульного листа, листов 02 и 07. При этом лист 07 заполняется только при получении организациями средств целевого финансирования.
Организации, которые платят налог на прибыль исключительно с налоговой базы переходного периода, заполняют титульный лист, подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, а также приложение N 5 к листу 02 (при наличии обособленных подразделений).
В составе прежней декларации большой объем занимали лист 11 и приложения к нему, в которых организации исчисляли налог на прибыль при выполнении соглашения о разделе продукции. В новой форме их нет. Такие операции отражаются теперь в приложении N 3 к листу 02 декларации.
Рассмотрим подробнее, что изменилось в отдельных листах и приложениях к листу 02 декларации. Начнем с раздела 1, затем подробнее остановимся на листе 02 и приложениях к нему.
Порядок заполнения титульного листа затрагивать не будем, поскольку он изменился несущественно. В частности, из состава титульного листа исключен раздел "Сведения о должностных лицах организации". В реквизитах титульного листа больше не указывается ИНН руководителя и главного бухгалтера организации. Правда, появилась строка, в которую вписывается номер контактного телефона налогоплательщика.
Раздел 1
Как и раньше, раздел 1 содержит информацию о суммах налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, по данным налогоплательщика. Теперь в нем три подраздела. Подразделы 1.1 и 1.2 значительных изменений не претерпели.
Напомним, что подраздел 1.1 заполняют все налогоплательщики независимо от способа исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу. В том числе это касается организаций, которые уплачивают налог на прибыль, исчисленный с базы переходного периода в соответствии с пунктами 6 и 8 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ). Причем подраздел 1.1 заполняется даже в том случае, если организация, применяющая специальные режимы налогообложения, продолжает уплачивать налог на прибыль с налоговой базы переходного периода.
Подраздел 1.2 заполняют только налогоплательщики, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате не позднее 28-го числа каждого месяца квартала (абзацы 2-6 п. 2 ст. 286 НК РФ). Обратите внимание: из указанных подразделов исключены строки, в которых записывались суммы налога и ежемесячных авансовых платежей, подлежащие доплате (уменьшению) в местный бюджет. Сейчас налог в этот бюджет не перечисляется. Исключение составляют суммы налога, исчисляемые с налоговой базы переходного периода. В подразделе 1.1 налог в этой части отражается в строке 091.
В подразделе 1.3 приводятся суммы налога на прибыль, которые подлежат зачислению в федеральный бюджет в последнем квартале или месяце отчетного (налогового) периода по отдельным видам доходов, указанных в листах 03 и 04 декларации. Раньше в этом подразделе организации отражали суммы налога на прибыль, исчисленные с доходов в виде дивидендов. При этом налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также от долевого участия в иностранных организациях указывался в подразделе 1.4.
В новой форме декларации подразделы 1.3 и 1.4 объединены. Теперь налогоплательщик заполняет столько листов подраздела 1.3, сколько видов доходов он получил. Каждому виду дохода соответствует свой код, который указывается по строке 010:
- 1 - для доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ);
- 2 - для удерживаемых налоговым агентов доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам; для доходов в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года; для доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года; для удерживаемых налоговым агентом доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, которые выданы управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;
- 3 - для полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам доходов в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года;
- 4 - для доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в иностранных организациях).
Кроме того, количество листов подраздела 1.3 с кодом 1 зависит от количества выплат дивидендов и соответственно сроков уплаты налога.
Лист 02
Лист 02 - основной лист декларации. В нем бухгалтер рассчитывает налоговую базу по налогу на прибыль и определяет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет или уменьшению. Сюда налогоплательщик переносит данные, которые формируются в приложениях к этому листу.
Нельзя сказать, что этот лист значительно изменился. Большинство поправок носит технический характер. В связи с тем что зачисление налога на прибыль предусмотрено только в два уровня бюджетной системы России, из листа 02 исключены строки, где отражались налоговая база и налог на прибыль, подлежащий уплате в местный бюджет.
Как мы уже отметили, исключение составляет только налог с налоговой базы переходного периода, который перечисляется в три уровня бюджета. При этом в 2006 году в строки 320-340 листа 02 данные о суммах такого налога переносятся из строк 085, 095 и 105 листа 12 или 13 декларации, представленной организацией за 1-е полугодие 2002 года.
Кроме того, лист 02 дополнен строкой 050. В нее переносятся убытки, расчет которых приводится в приложении N 3 к листу 02. Эти убытки отражаются по строке 290 данного приложения и при исчислении налога на прибыль восстанавливаются. То есть их сумма увеличивает прибыль либо уменьшает убытки, показываемые по строке 060 листа 02.
В строке 090 листа 02 отражается сумма льгот по налогу на прибыль, рассчитанная в соответствии со статьей 2 Закона N 110-ФЗ. Ранее в листе 02 приводилась расшифровка таких льгот (строки 110-130).
Следует отметить, что в 2006 году к льготам, которые еще продолжают действовать в условиях применения главы 25 Налогового кодекса, относятся льготы, указанные в абзацах 10 и 14 пункта 6 статьи 6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1. Они предусмотрены для предприятий, которые осуществляют:
- программы по ликвидации последствий радиационных катастроф. Правда, при условии, что начало реализации программ приходится на день вступления в силу Закона N 110-ФЗ;
- целевые социально-экономические программы (проекты) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих.
Особое внимание надо обратить на порядок заполнения строк 210-230 листа 02, в которых записываются суммы начисленных авансовых платежей. Принцип формирования этих показателей в новой декларации не изменился, однако налогоплательщики часто допускают ошибки. Причем неправильно заполняют эти сроки в основном организации, которые уплачивают в течение квартала ежемесячные авансовые платежи. У таких налогоплательщиков показатель строки 210 рассчитывается путем сложения двух сумм. Это величина исчисленных авансовых платежей по декларации за предыдущий отчетный период и сумма ежемесячных авансовых платежей, которые причитались к уплате в последнем квартале отчетного периода. Если по результатам налоговых проверок декларации за предыдущий отчетный период налоговая инспекция доначислила (уменьшила) сумму авансовых платежей, не оспоренных налогоплательщиком, то строки 210-230 формируются с учетом произведенных начислений (уменьшений).
Однако наиболее существенные изменения коснулись не порядка заполнения листа 02, а порядка заполнения приложений к нему. Рассмотрим их подробнее.
Приложение N 1 к листу 02
Приложение N 1 изменилось значительно. В нем теперь отражаются не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы, которые раньше приводились в отдельном приложении N 6 к листу 02 "Внереализационные доходы".
Указанные доходы отражаются на бланке одного листа декларации вместо двух. При этом количество показателей, которые раньше содержались в приложении, сокращено. Некоторые из них перенесены в приложение N 3 к листу 02. Это показатели выручки от операций, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в специальном порядке. К ним относятся операции, связанные:
- с реализацией амортизируемого имущества;
- реализацией прав требований;
- определением финансовых результатов по объектам обслуживающих производств и хозяйств;
- реализацией компенсационной продукции;
- определением налоговой базы участниками договора доверительного управления имуществом.
Теперь в приложении N 1 выручка отражается только по строке 030. Этот показатель переносится из строки 270 приложения N 3 к листу 02.
По строке 010 приложения N 1 показывается общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ. Расшифровка этого показателя приводится в строках 011-014.
Строки 020-022 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг.
Общая сумма доходов от реализации показывается по строке 040. Затем эта сумма переносится в строку 010 листа 02.
Величина внереализационных доходов, сформированная в соответствии со статьей 250 НК РФ, записывается по строке 100 приложения N 1. Причем новая редакция приложения N 1 не содержит такое большое количество расшифровок видов внереализационных доходов, как это было предусмотрено в приложении N 6.
Так, отдельно выделяются только доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (строка 101), доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (строка 102).
Сумма внереализационных доходов, сформированная по строке 100 приложения N 1, переносится в строку 020 листа 02.
Приложение N 2 к листу 02
Пожалуй, больше всего изменилось именно это приложение.
Как мы уже сказали, обновленное приложение N 2 содержит данные не только о расходах, связанных с производством и реализацией, но и о внереализационных расходах и убытках. Помимо объединения этих показателей в одно приложение произошло их значительное сокращение.
По аналогии с приложением N 1 расходы по операциям, финансовые результаты по которым учитываются в специальном порядке, отражаются по одной строке приложения - строке 080. Данные расходы формируются в приложении N 3 к листу 02. Их общая сумма записывается по строке 280 этого приложения, а затем переносится в строку 080 приложения N 2.
В новом приложении значительно изменена и группировка расходов, связанных с производством и реализацией. Заметим, что она стала более логичной.
В строках 010-030 приводятся прямые расходы налогоплательщика. Строки 020 и 030 заполняют торговые организации, а строку 010 - все остальные налогоплательщики, применяющие метод начисления.
Особенно внимательно заполнять эти строки должны торговые организации. Общая сумма прямых расходов таких налогоплательщиков, определяемая в соответствии со статьей 320 НК РФ, записывается по строке 020. Строка 030 является расшифровывающей. В ней из общей суммы прямых расходов выделяется стоимость реализованных покупных товаров*(4). Обратите внимание: показатель этой строки не включается в итоговую сумму признанных расходов, формируемых по строке 110 приложения N 2.
Общая сумма косвенных расходов организации записывается в строке 040. Если налогоплательщик при исчислении налога на прибыль применяет кассовый метод, то в этой строке отражается общая сумма признаваемых расходов, за исключением перечисленных в строках 050-080 приложения N 2.
Отдельные затраты, включенные в строку 040, расшифровываются в строках 041-046. В основном это расходы, порядок налогового учета которых существенно изменен Законом N 58-ФЗ. Так, в строках 042 и 043 отражаются расходы на НИОКР, в строке 044 - "амортизационная премия" (указанная норма установлена Законом N 58-ФЗ и действует с 1 января 2006 года), в строках 045 и 046 - расходы организаций в виде средств, направленных на социальную защиту инвалидов.
В строках 050, 060 и 070 показываются расходы по операциям, доходы от которых отдельно выделены в приложении N 1 (соответственно в строках 013, 014 и 020). Так, в строке 050 указывается стоимость реализованных имущественных прав, а в строке 060 - цена приобретения и расходы, связанные с реализацией прочего имущества. Строку 070 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг, отражая в ней расходы на приобретение и реализацию ценных бумаг.
Значение строки 080 налогоплательщик рассчитывает в приложении N 3. Как мы уже сказали, в эту строку переносится показатель строки 280 данного приложения.
В строках 090 и 100 указываются признаваемые в текущем отчетном (налоговом) периоде убытки от реализации амортизируемого имущества и по объектам обслуживающих производств и хозяйств. Порядок заполнения этих строк будет рассмотрен ниже.
Итоговая сумма расходов, связанных с производством и реализацией, рассчитывается в строке 110 приложения N 2. Как и раньше, ее величину нужно перенести в строку 030 листа 02.
Внереализационные расходы отражаются в строке 200, а убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, - в строке 300 приложения N 2. В строку 040 листа 02 переносится сумма этих строк.
Расшифровка внереализационных расходов и убытков теперь не такая подробная, как была раньше в приложении N 7.
Из общей суммы внереализационных расходов и убытков отдельно выделяются:
- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (строка 201);
- расходы по созданию резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (строка 202);
- убыток от реализации права требования (строка 203);
- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (строка 301);
- суммы безнадежных долгов (строка 302).
Сократилось и количество справочных строк в приложении N 2.
По строке 400 отражается общая сумма амортизации, начисленной за отчетный (налоговый) период. Из этой суммы по строке 401 выделяется величина амортизации, начисленной по нематериальным активам. Как и раньше, в этих строках указывается сумма амортизации по всем основным средствам и нематериальным активам организации. Причем даже если на последний день отчетного (налогового) периода подобное имущество у налогоплательщика отсутствует.
В качестве справочной отражается также информация об остатке резерва предстоящих расходов, направляемых на социальную защиту инвалидов. Величина этого остатка записывается по строке 410.
Приложение N 3 к листу 02
Как уже отмечалось, приложение N 3 к листу 02 предназначено для расчета суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в специальном порядке. С этой целью показатели по указанным операциям перенесены из приложений N 1 и 2 в приложение N 3.
В приложениях N 1 и 2 приводятся лишь суммарные показатели выручки и расходов по названным операциям.
Обратите внимание: данные в приложении N 3 отражаются, даже если от указанных в нем операций организация получила прибыль.
Строки 010-060 приложения N 3 заполняют налогоплательщики, которые в отчетном (налоговом) периоде реализовали амортизируемое имущество.
Напомним, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Этот убыток учитывается в целях налогообложения в порядке, установленном в пункте 3 статьи 268 НК РФ. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. При этом учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. Таково требование статьи 323 НК РФ.
Итак, по строке 010 налогоплательщик указывает количество сделок по реализации амортизируемого имущества. Из них выделяется количество убыточных (строка 020).
Строка 030 содержит данные о сумме выручки от реализации амортизируемого имущества.
По строке 040 отражаются остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией.
От реализации амортизируемого имущества может быть получена как прибыль, так и убыток. Сумму прибыли следует вписать в строку 050, а величину убытка - в строку 060. В дальнейшем вся сумма убытка входит в состав убытков, отраженных по строке 290 приложения N 3 к листу 02.
Ранее отраженную по строке 060 приложения N 3 величину убытка налогоплательщик будет частями признавать в составе прочих расходов. Сумма признанного убытка записывается по строке 100 приложения N 2 к листу 02.
В строках 070-170 приложения N 3 отражаются сведения, которые относятся к операциям по уступке (переуступке) права требования.
Особенности формирования налоговой базы по таким операциям регулируются статьей 279 НК РФ. В пункте 1 этой статьи установлены особенности определения налоговой базы при уступке права требования, которая произведена до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), а в пункте 2 - после наступления такого срока. В обоих случаях отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
Однако в первом случае признаваемая часть убытка не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. Это доход за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Размер указанных процентов определяется с учетом требований статьи 269 НК РФ. Величина убытка, превышающая сумму рассчитанных таким образом процентов, для целей исчисления налога на прибыль не учитывается.
Если же уступка права требования произошла после наступления срока платежа по договору, то весь убыток по рассматриваемой операции учитывается в составе внереализационных расходов. Причем одна половина убытка включается в состав расходов на дату уступки права требования, а другая - по истечении 45 дней с этой даты. Это установлено пунктом 2 статьи 279 НК РФ.
В приложении N 3 выручка от реализации права требования в зависимости от даты, когда была совершена переуступка, отражается в строке 100 или 110. Стоимость реализованного права требования - соответственно в строке 120 или 130.
Убыток от реализации права требования, произошедшей до наступления срока платежа по договору, указывается в строках 140 и 150. В строку 140 вписывается признаваемая часть убытка, которая соответствует сумме процентов, исчисленных согласно статье 269 НК РФ. По строке 150 приводится сумма убытка, подлежащего восстановлению, то есть размер убытка, превышающий указанную сумму процентов.
Сумма убытка, включаемого в состав внереализационных расходов, отражается по строке 160 в полной сумме. По строке 170 отдельно показывается сумма убытка, признаваемая в расходах текущего отчетного или налогового периода. В приложении N 2 к листу 02 показатель этой строки включается в строку 200 и расшифровывается по строке 203.
При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщик, который купил это право, не сможет признать в качестве расходов убыток, полученный от такой операции. Об этом говорится в пункте 3 статьи 279 НК РФ.
Таким образом, в приложении N 3 вся сумма убытка сначала отражается по строке 090, а затем включается в строку 290. Выручка от подобной операции и стоимость реализованного права требования указываются по строкам 070 и 080 данного приложения.
В строках 180, 190 и 200 приложения N 3 отражаются доходы, расходы и убытки налогоплательщика по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Налогоплательщики, осуществляющие такую деятельность, определяют налоговую базу по ней отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст. 275.1 НК РФ). Убыток, полученный организацией от подобной деятельности, признается для целей налогообложения при соблюдении определенных условий, которые установлены статьей 275.1 НК РФ. У налогоплательщиков, которые не соблюдают их, на сумму такого убытка может быть уменьшена только прибыль, полученная от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств в последующие 10 лет.
Величина убытка записывается по строке 200 приложения N 3, а в следующем налоговом периоде при наличии достаточной величины прибыли, полученной от деятельности объектов обслуживающих производств, - по строке 090 приложения N 2 к листу 02.
Еще одним видом убытка, который не учитывается при исчислении налога на прибыль, является убыток учредителя доверительного управления имуществом. Основание - пункт 4 статьи 276 НК РФ. В приложении N 3 такой убыток отражается по строке 230, а доходы и расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления, - по строкам 210 и 220.
Строки 240-260 приложения N 3 заполняют налогоплательщики, применяющие специальный налоговый режим, установленный главой 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" НК РФ. Величину убытка, отраженную в строке 260 указанного приложения, они фиксируют по строке 030 приложения N 4 к листу 02 начиная с налогового периода, следующего за годом, в котором был получен убыток.
Сформированный в строке 270 приложения N 3 суммарный показатель всей выручки отражается по строке 030 приложения N 1 к листу 02. Суммарный показатель расходов из строки 280 приложения N 3 принимается в уменьшение налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде и указывается по строке 080 приложения N 2 к листу 02.
Общая сумма убытков, приведенная в строке 290 приложения N 3, переносится в строку 050 листа 02. В этом и заключается процесс восстановления убытка в целях исчисления налога на прибыль.
Рассмотрим на примере, как заполняет декларацию налогоплательщик, который осуществляет операции, поименованные в приложении N 3.
Пример
Предположим, ООО "Восток" в I квартале 2006 года осуществляло операции по реализации прав требования и амортизируемого имущества, а также вело деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
В I квартале 2006 года реализованы такие объекты основных средств, как автомобиль и станок.
Выручка от реализации автомобиля составила 20 000 руб., а от реализации станка - 18 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля, включая расходы на его реализацию, равна 35 000 руб., а остаточная стоимость станка - 16 000 руб.
Таким образом, от реализации автомобиля ООО "Восток" получило убыток в сумме 15 000 руб. (20 000 руб. - 35 000 руб.), а от реализации станка - прибыль в размере 2000 руб. (18 000 руб. - 16 000 руб.).
Чтобы определить сумму признаваемого убытка от реализации автомобиля и правильно заполнить декларацию, необходимы дополнительные данные.
Допустим, оставшийся срок полезного использования автомобиля, который был реализован с убытком, - 8 месяцев. Объект продан в марте 2006 года. Следовательно, ежемесячно в течение 8 месяцев начиная с апреля по ноябрь 2006 года включительно в состав прочих расходов будет включаться убыток в размере 1875 руб. (15 000 руб. : 8 мес.). При этом всю сумму убытка, полученного от реализации автомобиля, вначале нужно восстановить в декларации.
Рассмотрим последовательность заполнения приложения N 3 к листу 02 по указанным операциям (образец заполнения приложения N 3 приведен в табл. 1).
По строке 010 приложения N 3 ООО "Восток" отражает количество сделок по реализации амортизируемого имущества - 2, в том числе убыточных - 1 (строка 020).
В строку 030 общество вписывает общую сумму выручки от реализации амортизируемого имущества - 38 000 руб. (20 000 руб. + 18 000 руб.).
По строке 040 приводятся остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией, в размере 51 000 руб. (35 000 руб. + 16 000 руб.).
По строке 050 указывается прибыль от реализации станка в размере 2000 руб., а по строке 060 - убыток от реализации автомобиля в сумме 15 000 руб. Этот убыток будет учтен в составе убытков, отраженных по строке 290 приложения N 3 и впоследствии перенесенных в строку 050 листа 02. То есть убыток от реализации автомобиля в сумме 15 000 руб. будет восстановлен в целях налогообложения. Только с апреля 2006 года налогоплательщик по строке 100 приложения N 2 к листу 02 будет отражать часть этого убытка в составе прочих расходов (фрагмент приложения N 2 см. в табл. 2). В результате по итогам 2006 года по данной строке организация укажет сумму 15 000 руб.
Теперь рассмотрим, как отражаются в декларации убытки, связанные с реализацией прав требований.
Предположим, 1 марта 2006 года ООО "Маяк" по договору цессии приобрело у ООО "Восток" за 50 000 руб. право требования к ООО "Лада" (дебитору ООО "Восток" за отгруженный товар). Сумма дебиторской задолженности ООО "Лада" составляет 60 000 руб. Срок платежа по договору купли-продажи товара - 28 марта 2006 года. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в марте 2006 года - 12% годовых.
Таким образом, ООО "Восток" (цедент) продало право требования ООО "Маяк" (цессионарию) с убытком в размере 10 000 руб. (50 000 руб. - 60 000 руб.).
Рассчитаем сумму убытка, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у ООО "Восход".
Срок от момента уступки права требования до момента перечисления платежа по договору купли-продажи - 28 дней.
Таблица 1. Приложение N 3 к листу 02 декларации
(руб.)
| Показатели |
Код строки |
Сумма |
| 1 |
2 |
3 |
| Количество сделок по реализации амортизируемого имущества - всего, |
010 |
2 |
| в том числе убыточных |
020 |
1 |
| Выручка от реализации амортизируемого имущества |
030 |
38 000 |
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы,
связанные с его реализацией |
040 |
51 000 |
Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по
которым получены убытки) |
050 |
2000 |
Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по
которым получена прибыль) |
060 |
15 000 |
| Выручка от реализации права требования как реализация финансовых услуг |
070 |
- |
Стоимость реализованного права требования при его реализации как
финансовой услуги |
080 |
- |
Убытки при реализации права требования как реализация финансовых услуг
(строка 080 - строка 070, если строка 080 > строки 070) |
090 |
- |
Выручка от реализации права требования:
до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) |
100 |
50 000 |
| после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК) |
110 |
50 000 |
Стоимость реализованного права требования до наступления срока платежа
(п. 1 ст. 279 НК) |
120 |
60 000 |
| после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК) |
130 |
60 000 |
Убыток от реализации права требования в соответствии со статьей 279 НК:
по п. 1: - размер убытка, соответствующий сумме процентов, исчисленных
в соответствии со статьей 269 НК |
140 |
506 |
- размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в
соответствии со статьей 269 НК (строка 120 - строка 100 -
строка 140, если строка 120 > строки 100) |
150 |
9494 |
по п. 2 - убыток от реализации права требования (строка 130 - строка
110, если строка 130 > строки 110), |
160 |
10 000 |
в том числе убыток от реализации права требования, относя-
щийся к внереализационным расходам текущего отчетного (нало-
гового) периода (включается в строку 200 Приложения N 2 к
Листу 02) |
170 |
5000 |
Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по
объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты
жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы |
180 |
110 000 |
Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при
реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем
отчетном (налоговом) периоде |
190 |
130 000 |
Сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по объектам
обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты
жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы (строка 190 - строка
180, если строка 190 > строки 180) |
200 |
20 000 |
Доходы учредителя доверительного управления, полученные в рамках
договора доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 276 НК) |
210 |
- |
Расходы учредителя доверительного управления, связанные с осуществлением
договора доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 276 НК) |
220 |
- |
Убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде в рамках договора
доверительного управления имуществом (п. 4 ст. 276 НК) (строка 220 -
строка 210, если строка 220 > строки 210) |
230 |
- |
Выручка от реализации компенсационной продукции, полученной инвестором
при выполнении СРП |
240 |
- |
Стоимость компенсационной продукции, полученной инвестором при выполне-
нии СРП и расходы по ее реализации |
250 |
- |
Убытки от реализации компенсационной продукции (строка 250 - строка 240,
если строка 250 > строки 240) |
260 |
- |
Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к
Листу 02 (сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210, 240 Приложения N 3 к
Листу 02 отражается по строке 030 Приложения N 1 к Листу 02) |
270 |
248 000 |
Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02
(сумма строк 040, 080, 120, 130, 190, 220, 250 Приложения N 3 к Листу 02
отражается по строке 080 Приложения N 2 к Листу 02) |
280 |
301 000 |
Убытки по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк
060, 090, 150, 160, 200, 230, 260 Приложения N 3 к Листу 02 отражается
по строке 050 Листа 02) |
290 |
54 494 |
Предельная ставка процентов:
12% х 1,1 = 13,2%.
Проценты по займу в размере 50 000 руб. за 28 дней:
50 000 руб. х 13,2% х 28 дн. : 365 дн. : 100% = 506 руб.
Значит, для целей исчисления налога на прибыль по данной сделке можно признать убыток в сумме 506 руб.
Размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со статьей 269 НК РФ, составит 9494 руб. (10 000 руб. - 506 руб.). Указанный убыток отражается по строке 150 приложения N 3.
Предположим, ООО "Восток" реализовало еще одно аналогичное право требования за ту же сумму. Однако срок платежа по договору купли-продажи товара - 20 января 2006 года. То есть право требования долга реализовано после наступления срока платежа по договору.
ООО "Восток" 1 марта 2006 года 50% этого убытка (5000 руб.) включит в состав внереализационных расходов.
Оставшиеся 5000 руб. будут учтены в составе расходов по истечении 45 дней - 15 апреля 2006 года, то есть в следующем отчетном периоде.
В приложении N 3 по строке 160 отражается убыток в размере 10 000 руб., а по строке 170 - убыток от реализации права требования в сумме 5000 руб. Последний относится к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода. Он включается в строку 200 приложения N 2 к листу 02 и расшифровывается по строке 203 данного приложения.
Допустим, ООО "Восток" имеет детский лагерь отдыха. По указанному объекту выручка составила 110 000 руб., а расходы - 130 000 руб. Получается, что от данного вида деятельности ООО "Восток" получило убыток в размере 20 000 руб. При этом организация документально не подтвердила, что условия, предусмотренные статьей 275.1 НК РФ, были выполнены.
В приложении N 3 по строке 180 следует отразить выручку от реализации в сумме 110 000 руб., по строке 190 - расходы на содержание детского лагеря в сумме 130 000 руб., а по строке 200 - убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств - 20 000 руб.
По строке 270 приложения N 3 ООО "Восток" показывает общую сумму выручки по названным операциям - 248 000 руб. (38 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 110 000 руб.). Эта сумма увеличивает доходы от реализации и переносится в строку 030 приложения N 1 к листу 02 (фрагмент приложения N 1 см. в табл. 3). В дальнейшем она входит в строку 010 листа 02.
Итоговая сумма расходов по указанным операциям отражается по строке 280 приложения N 3 - 301 000 руб. (51 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб. + 130 000 руб.). Она увеличивает расходы, связанные с производством и реализацией, и отражается по строке 080 приложения N 2 к листу 02. В дальнейшем она входит в строку 030 листа 02.
Суммарный показатель убытков, принимаемых в целях налогообложения в специальном порядке, сформирован по строке 290 приложения N 3 к листу 02. Его значение - 54 494 руб. (15 000 руб. + 9494 руб. + 10 000 руб. + 20 000 руб.). Данный показатель подлежит восстановлению для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде и отражается по строке 050 листа 02 (фрагмент листа 02 приведен в табл. 4).
Таблица 2. Фрагмент приложения N 1 к листу 02 декларации
Таблица 3. Фрагмент приложения N 2 к листу 02 декларации
| Показатели |
Код строки |
Сумма |
| 1 |
2 |
3 |
Расходы по операциям, отраженным в приложении N 3 к листу 02 (строка 280
приложения N 3 к листу 02) |
080 |
301 000 |
Суммы убытков прошлых лет по объектам обслуживающих производств и
хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной
сферы, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового)
периода, полученной по указанным видам деятельности |
090 |
- |
Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к
расходам текущего отчетного (налогового) периода |
100 |
- |
Итого признанных расходов (сумма строк с 010 по 040 + сумма строк с 050
по 100) |
110 |
301 000 |
Внереализационные расходы - всего (строка 200 = сумме строк с 201 по
203), в том числе |
200 |
5000 |
расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том
числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам,
выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком |
201 |
- |
расходы по созданию резерва предстоящих расходов, направляемых на цели,
обеспечивающие социальную защиту инвалидов |
202 |
- |
убыток от реализации права требования, относящийся к внереализационным
расходам текущего отчетного (налогового) периода |
203 |
5000 |
Таблица 4. Фрагмент листа 02 декларации
Приложение N 4 к листу 02
Как и раньше, в приложении N 4 рассчитывается сумма убытка, уменьшающего налоговую базу по н
