Выдача организацией займа физическому лицу (Г.С. Костин, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.)

Выдача организацией займа физическому лицу

По сравнению с займом, получаемым организацией от физического лица (данные вопросы были рассмотрены в статье "Учет и налогообложение займа, полученного организацией от физического лица", см. журнал "Консультант бухгалтера", N 2 за 2006 г.), на практике более частыми являются случаи предоставления займа организациями в пользу физических лиц. При этом получатели займа могут являться сотрудниками организации или сторонними лицами, не связанными никакими иными отношениями с организацией.

Напомним, что по договору займа согласно статье 807 ГК РФ одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Так как в качестве займодавца выступает организация, то заключаемый сторонами договор в силу требований пункта 1 статьи 808 ГК РФ должен быть в обязательном порядке оформлен в письменной форме.

Как правило, договор займа между организацией и физическим лицом заключается на условиях уплаты последним процентов в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов, их размер определяется существующей в месте нахождения займодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Исходя из изложенного, если сторонами предусматривается передача-получение по договору именно беспроцентного займа, то об этом должно быть обязательное указание в договоре. В противном случае физическое лицо - заемщик обязан будет уплачивать проценты по ставке рефинансирования Центробанка России.

Согласно условиям заключенного договора физическое лицо - заемщик обязан возвратить полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа, а также уплатить проценты по договору, если это предусмотрено условиями договора.

В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления организацией требования об этом, если иное не предусмотрено договором (пункт 1 статьи 810 ГК РФ).

В бухгалтерском учете суммы предоставленных физическим лицам займов отражаются в зависимости от того, является займодавец штатным сотрудником организации или нет.

Если займ предоставлен физическому лицу, с которым у организации не заключен трудовой договор (включая договоры на время выполнения сезонных или временных работ, по совместительству и др.), суммы выданных авансов рекомендуется отражать в составе финансовых вложений организации.

Следует также учитывать, что причитающиеся к получению организацией по договору займа суммы процентов (полученные суммы займа) учитываются в целях бухгалтерского учета в составе операционных доходов исходя из положений пункта 7 ПБУ 9/99. При этом проценты подлежат начислению за каждый истекший отчетный период (а именно месяц) в соответствии с условиями договора.

Исходя из изложенного, при выдаче займа стороннему физическому лицу в бухгалтерском учете организации следует оформлять следующие записи:

дебет счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы" кредит счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" - на сумму выданного физическим лицам займа;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму начисленных по договору процентов, подлежащих отражению в составе операционных доходов организации-займодавца;

дебет счетов 50, 51, 52 кредит счета 76 - на суммы, внесенные заемщиком в оплату процентов по заключенному договору займа;

дебет счетов 50, 51, 52 кредит счета 58 - на суммы, внесенные заемщиком в погашение суммы предоставленного ему займа.

Сумма займа, предоставленного лицам из числа штатных сотрудников организации, с которыми организацией заключены трудовые договоры, оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам" кредит счетов 50, 51 - на сумму займа, выданного работнику организации;

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму начисленных по заключенному сторонами договору займа процентов;

дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам" - на суммы в счет погашения займа из заработной платы заемщика;

дебет счетов 50, 51 кредит счета 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам" - на суммы в погашение займа, самостоятельно уплаченные заемщиком или иными лицами от его лица.

На практике встречаются случаи, когда физическое лицо - заемщик по причине своей неплатежеспособности или по согласованию с организацией - займодавцем не возвращает полученный займ или его отдельную часть. В таких случаях задолженность заемщика по решению уполномоченного органа управления организацией может быть отнесена за счет средств организации с ее отражением в составе внереализационных расходов организации.

В бухгалтерском учете при этом оформляются следующие записи:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 58 - на сумму основного долга по договору займа со сторонним физическим лицом, подлежащую отнесению за счет средств организации;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76 - на сумму задолженности заемщика по уплате процентов по договору, заключенному со сторонним физическим лицом, подлежащую отнесению за счет средств организации;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам" - на сумму задолженности по основной сумме долга и начисленным процентам по договору займа, заключенному со штатным сотрудником организации, подлежащую отнесению за счет средств организации.

Во всех случаях отнесение суммы задолженности заемщика перед организацией за счет ее средств осуществляется без принятия данных расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Вопрос о налогообложении сумм полученного физическим лицом займа налогом на доходы физических лиц возникает только в том случае, если по условиям заключенного договора заемщик проценты не уплачивает или же размер уплачиваемых процентов составляет менее определенного налоговым законодательством уровня.

Необходимость определения для целей налогообложения материальной выгоды на процентах по договору займа закреплена в подпункте 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ.

При этом в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включаются следующие суммы материальной выгоды (пункт 2 статьи 212 НК РФ):

по заемным средствам, выраженным в рублях, - превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центробанком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

по заемным средствам, выраженным в иностранной валюте, - превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Таким образом, если займ предоставлен физическому лицу беспроцентный или же по договору размер уплачиваемых процентов составляет менее 3/4 ставки рефинансирования Центробанка России в части заемных средств в рублях, или 9 процентов годовых в части заемных средств в иностранной валюте, то имеет место материальная выгода, которая облагается налогом на доходы физических лиц. При этом согласно пункту 2 статьи 224 НК РФ облагаться данные суммы должны по увеличенной ставке - 35 процентов, а если заемщиком является физическое лицо - нерезидент Российской Федерации, то по ставке 30 процентов.

При этом необходимо учитывать, что в силу пункта 2 статьи 212 НК РФ плательщиком налога с сумм материальной выгоды является само физическое лицо - заемщик. Исчисление сумм налога заемщик должен осуществлять по факту уплаты процентов, но не реже одного раза в календарном году. По итогам календарного года физическое лицо - получатель "выгодного" (беспроцентного или с уплатой процентов менее 3/4 ставки рефинансирования по займам в рублях или менее 9 процентов по займам в иностранной валюте) займа должен представить в налоговый орган по месту своего жительства налоговую декларацию с указанием в ней сумм полученной материальной выгоды на процентах и исполнения своих обязательств по уплате налога с нее.

Однако в соответствии со статьями 26 и 29 НК РФ физические лица вправе уполномочить организации, выдавшие им заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Для этого в нотариальной форме должна быть оформлена соответствующая доверенность.

Таким образом, кроме непосредственно заключения сторонами заемного соглашения, им рекомендуется достигнуть также соглашения о порядке налогообложения возможных сумм материальной выгоды. Если соответствующих договоренностей не будет достигнуто, или же стороны не рассматривали данный вопрос, плательщиком сумм налога с материальной выгоды должно считаться физическое лицо - заемщик. Если же получатель займа в надлежащей форме передаст организации функции по исчислению сумм налога с материальной выгоды, организация должна производить исчисление сумм материальной выгоды и сумм налога, а также перечислять суммы удержанного налога по принадлежности.

Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах по договору займа, рекомендуется осуществлять в следующем порядке:

I. Исчислить сумму процентной платы за пользование заемными средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Центральным банком России, по рублевым средствам или исходя из 9 процентов годовых по валютным средствам, по следующей формуле:

     С1 = Зс х Пцб х Д/365 или 366 дней,

где С1 - сумма процентной платы исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центробанка России на дату выдачи средств или исходя из 9 процентов годовых по валютным средствам;

Зс - сумма заемных средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения рублевых заемных средств или 9 процентов годовых по валютным заемным средствам;

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании физического лица со дня выдачи займа до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа.

II. Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования по рублевым средствам или исходя из 9 процентов годовых по валютным средствам (С1), необходимо вычесть сумму процентной платы, уплачиваемой заемщиком согласно условиям договора займа (С2). Налогообложению подлежит только величина положительной разницы (Мв), то есть превышение показателя С1 над показателем С2:

С1 - С2 = Мв.

При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором.

Необходимо учитывать, что в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 5 июля 2002 г. N 203-О положения подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ в части определения материальной выгоды по заемным средствам, выраженным в рублях и полученным физическими лицами от организаций или индивидуальных предпринимателей, исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Центробанком России на дату получения таких средств, применяются в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 г. (даты введения главы 23 НК РФ).

К суммам же заемных средств, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 года, для исчисления налога на доходы физических лиц по суммам экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 года, а именно ставка в размере 25 процентов годовых. Данные положения подтверждены письмом МНС России от 11 ноября 2002 г. N СА-6-04/1719 "О порядке определения материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, полученным физическими лицами".

Учитывая изложенное, при налогообложении материальной выгоды, применяются следующие размеры ставки рефинансирования по состоянию на дату получения заемных средств:

Календарный период	Ставка рефинансирования
до 9 апреля 2002 г.	25%
с 9 апреля до 7 августа 2002 г.	23%
с 7 августа 2002 г. до 17 февраля 2003 г.	21%
с 17 февраля до 21 июня 2003 г.	18%
с 21 июня 2003 г.	16%
с 15 января 2004 г.	14%
с 15 июня 2004 г.	13%
с 26 декабря 2005 г.	12%

Пример. Предположим, что работнику организации 13 февраля 2006 г. организацией выдан беспроцентный возвратный займ в рублях в размере 120 000 руб. сроком на шесть месяцев.

Стороны договора займа достигли соглашения о том, что налог на доходы с материальной выгоды будет исчисляться организацией-займодавцем, что оформлено доверенностью физического лица.

Заемные средства возвращены работником 14 августа 2006 г.

При возврате заемщиком суммы займа, организацией должна быть исчислена материальная выгода за время пользования заемными средствами, а также сумма налога на доходы с нее.

Величина материальной выгоды составит 5 385 руб. 21 коп. (120 000 руб. х (12% х 3/4) х 182/365), где 12% - ставка рефинансирования Центробанка России на дату получения заемных средств; 182 - количество календарных дней пользования заемными средствами с 13 февраля по 13 августа 2006 г.

Сумма налога с исчисленной материальной выгоды составит 1 884 руб. 82 коп. (5385 руб. 21 коп. х 35%).

Если организация - займодавец надлежащим образом уполномочена исчислять по полученным физическим лицом суммам займа материальную выгоду и налог с нее, то исчисленная сумма налога подлежит удержанию у физического лица - заемщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых ему.

При невозможности удержать сумму налога, организация - займодавец согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ обязана в течение месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности заемщика. При этом под невозможностью удержать налог признаются, в частности, случаи, когда заведомо неизвестно, что период, в течение которого может быть удержана сумма исчисленного налога, превысит 12 месяцев.

Если займ выдан штатному сотруднику организации, то сумма исчисленного к удержанию налога на доходы физических лиц подлежит удержанию с выплачиваемой работнику заработной платы или иного дохода. При этом в бухгалтерском учете оформляется запись по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

Перечисление сумм удержанного налога сопровождается записью дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" кредит счета 51.

Налогообложение сумм материальной выгоды, полученной заемщиком, единым социальным налогом, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и (или) страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве или профессиональных заболеваний не предусмотрено.

Сумма начисленных в пользу организации по договору займа процентов включается в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов, что следует из пункта 6 статьи 250 НК РФ.

При формировании налоговой базы по методу начисления, сумма причитающихся к получению процентов учитывается в целях налогообложения на конец соответствующего отчетного периода (пункт 6 статьи 271 НК РФ). В случае прекращения действия договора до истечения соответствующего отчетного периода, величина исчисленных процентов включается в подлежащие налогообложению доходы на дату прекращения действия договора.

Если организация определяет доходы и расходы кассовым методом, то фактически полученные от заемщика суммы процентов включаются в состав подлежащих налогообложению доходов на дату поступления денежных средств на счета организации в банках и (или) в кассу (пункт 2 статьи 273 НК РФ).

Г.С. Костин

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.