Лизингополучатели. Учет и налогообложение (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.)

Лизингополучатели. Учет и налогообложение

При осуществлении предприятиями хозяйственной деятельности им нередко приходится сталкиваться с решением финансовых проблем, связанных с техническим перевооружением (заменой устаревшего оборудования, приобретением или строительством новых объектов основных средств и т.п.). Не всегда найдутся свободные денежные средства для такого рода значительных капитальных вложений. В такой ситуации одной из возможностей справиться с создавшимися трудностями как раз и является лизинг.

Соответственно перед бухгалтерами предприятий, пользующихся услугами лизинга, возникает множество вопросов, связанных с отражением такого рода операций в учете.

В данной статье рассмотрены как договорно-правовые аспекты лизинговых отношений, так и проблемы бухгалтерского учета различных видов лизинга у лизингополучателей.

1. Правовое регулирование лизинговых отношений

Правовые основы лизинговых отношений регулируются действующим российским законодательством, которое состоит из положений ГК РФ, касающихся лизинга, и Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее по тексту - Закон о финансовой аренде (лизинге)) в редакции Федерального закона от 29 января 2002 г. N 10-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О лизинге", а также иных нормативных актов.

Следует отметить, что до внесения вышеуказанных изменений закон о лизинге действовал в старой редакции Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге".

В соответствии со статьей 2 Закона о финансовой аренде (лизинге) под лизингом понимается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Определение договора лизинга (договора финансовой аренды) дано гражданским законодательством в статье 665 ГК РФ. Так, "по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей". Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. При этом договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

С принятием новой редакции Закона о финансовой аренде (лизинге), а также нового Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с последующими изменениями) лизинговые операции лицензированию не подлежат.

Поэтому в соответствии со статьями 4 и 5 Закона о финансовой аренде (лизинге) такого рода деятельность может осуществлять любое физическое или юридическое лицо на основании положений действующего законодательства в части лизинговых операций.

2. Участники лизинговых операций

Согласно статье 2 Закона о финансовой аренде (лизинге) под договором лизинга понимается "договор, в соответствии с которым арендодатель (далее по тексту статьи - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем".

Приведенное выше понятие договора финансовой аренды (лизинга) отражает тройственную природу лизинговой сделки:

1) арендодатель (лизингодатель) заключает договор с поставщиком (выбранным им самим либо лизингополучателем согласно условиям данного договора) на приобретение имущества, передаваемого в лизинг;

2) арендодатель (лизингодатель) заключает (в большинстве случаев) договор с банком на получение кредита для приобретения этого имущества;

3) арендодатель (лизингодатель) заключает договор с арендатором (лизингополучателем) на передачу данного имущества в лизинг.

Таким образом, понятие лизинговой деятельности можно определить как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

В роли лизингового имущества (или иначе - предмета лизинга) могут выступать любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности (статья 666 ГК РФ, пункт 1 статьи 3 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

При этом предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Участниками (субъектами) лизинговых отношений могут быть лизингодатели, лизингополучатели и продавцы. Статьей 4 Закона о финансовой аренде (лизинге) даны определения этих субъектов.

Лизингодатель - это физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Под лизингополучателем понимается физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

В приведенных выше определениях следует учитывать, что под физическими лицами понимаются индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою коммерческую деятельность без образования юридического лица. Это следует из определения договора лизинга, приведенного в российском законодательстве (использование лизингового имущества для предпринимательской деятельности).

Помимо лизингодателя и лизингополучателя существует также третий субъект лизинговых отношений - продавец, под которым понимается физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения (возвратный лизинг).

Лизингодатель, лизингополучатель и продавец являются прямыми (непосредственными) участниками лизинговых отношений.

Косвенными же участниками лизинговой сделки являются банки, кредитующие лизингодателя, страховые компании, выступающие в ряде случаев гарантами сделок, посредники, лизинговые брокеры. По российскому законодательству такие косвенные участники не относятся к субъектам лизинга.

В лизинговой сделке взаимоотношения между субъектами лизинга строятся по следующей схеме:

1) потенциальный лизингополучатель, заинтересованный в получении конкретных видов имущества (недвижимости, оборудования, техники и т.п.), самостоятельно, на основе имеющейся у него информации, опыта, рекомендаций, результатов предварительно достигнутых соглашений подбирает располагающего этим имуществом поставщика. В силу недостаточности собственных средств и ограниченного доступа к кредитным ресурсам для приобретения имущества в собственность или отсутствия необходимости в обязательной покупке имущества, лизингополучатель обращается к своему потенциальному лизингодателю, имеющему необходимые средства, с просьбой об участии его в сделке;

2) участие лизингодателя выражается в следующем:

лизинговая компания проверяет соответствие цены, которую согласовал лизингополучатель, текущему рыночному уровню;

лизингодатель покупает необходимое лизингополучателю имущество у поставщика или производителя на основе договора купли-продажи в собственность лизинговой компании;

передает купленное имущество лизингополучателю во временное пользование на оговоренных в договоре лизинга условиях.

В свою очередь лизингополучатель при организации лизинговой операции принимает на себя следующие обязанности:

произвести приемку объекта сделки непосредственно при поставке, обеспечить все необходимые технические и правовые условия приемки;

осуществить монтаж и ввод объекта в эксплуатацию, если это не входит в обязанности поставщика;

подтвердить комплектность поставки, качество работы оборудования и достижение проектной мощности;

при обнаружении недостатков их перечень указать в протоколе приемки и сообщить лизингодателю.

Важной особенностью лизинговых операций является то обстоятельство, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя во время всего срока действия лизингового договора (статья 11 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

Если в договоре сторон определено иное (к примеру, переход права собственности с момента передачи предмета лизинга), данный договор не относится к лизинговым сделкам (а регулируется иными нормами законодательства, например, в части купли-продажи и др.). Причем, данное правило действует независимо от того, на чьем балансе находится переданное в лизинг имущество.

В то же время переход права собственности оговаривается договором лизинга. Согласно пункту 1 статьи 19 Закона о финансовой аренде (лизинге) такой переход может быть предусмотрен договором как по истечении срока его действия, так и до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

В то же время право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме с момента его получения, но (опять-таки) если договором лизинга не установлено иное. Одновременно к нему переходит и риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества (если иное не предусмотрено договором финансовой аренды) (статья 669 ГК РФ).

Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством РФ и договором лизинга.

Следует обратить внимание на одну из особенностей лизинговых отношений. По общему правилу риск случайной гибели или случайной порчи имущества несет его собственник. В договоре финансовой аренды (лизинга) собственником арендуемого имущества остается лизингодатель. Однако при этом риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества несет арендатор (лизингополучатель) с момента передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (статья 669 ГК РФ).

Исходя из сути лизинговых сделок, договор с продавцом (поставщиком) имущества заключает от своего имени лизингодатель. При этом в договоре обязательно должно быть указано, что данное имущество приобретается для передачи в лизинг.

Однако в соответствии со статьей 10 Закона о финансовой аренде (лизинге) претензии к поставщику по качеству, комплектности, исправности, в связи с нарушением сроков поставки и т.п. предмета лизинга может предъявить непосредственно лизингополучатель. В этом случае лизингодатель не отвечает перед лизингополучателем за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи, кроме случаев, когда ответственность за выбор продавца лежит на арендодателе. В этой ситуации арендатор (лизингополучатель) вправе по своему выбору предъявлять требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю, которые несут солидарную ответственность перед ним. Естественно, договором между лизингодателем и лизингополучателем можно предусмотреть иные способы удовлетворения претензий (например, предъявлять претензии поставщику через лизингодателя). Причем, необходимо обратить внимание, что лизингодатель не имеет права самостоятельно расторгнуть договор поставки предмета лизинга без согласия лизингополучателя, даже при нарушении этого договора со стороны поставщика.

В любой из приведенных выше ситуаций ответственность за нарушение условий поставки лизингового имущества несет продавец (как по договору купли-продажи этого имущества) (статья 670 ГК РФ). Соответственно, арендатор (лизингодатель) также имеет права и несет обязанности, предусмотренные гражданским законодательством для покупателя как если бы он был стороной договора купли-продажи указанного имущества. Исключение при этом составляет лишь обязанность оплатить предмет лизинга, так как в отношениях с продавцом арендатор (лизингодатель) и арендодатель (лизингополучатель) выступают как солидарные кредиторы (статья 326 ГК РФ).

Предмет лизинга должен быть передан в лизинг вместе со всеми его принадлежностями и со всеми документами (техническим паспортом и другими), если иное не предусмотрено договором лизинга. Соответственно лизингополучатель должен получить имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества (статья 17 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Как мы видим, данная норма законодательства также является императивной, то есть в основном регулируется договором лизинга. Однако, если договором обязанности обслуживания и ремонта предмета лизинга не возложены на иного субъекта лизинговых отношений либо вообще не поименованы, обязанным выполнять эти действия является лизингополучатель.

При прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга (естественно, если договором не предусмотрена передача этого имущества в собственность лизингополучателя при окончании срока лизинга).

Если лизингополучатель не возвратил предмет лизинга или возвратил его несвоевременно, лизингодатель вправе требовать внесения платежей за время просрочки. В случае если указанная плата не покрывает причиненных лизингодателю убытков, он может требовать их дополнительного возмещения. Причем, если за несвоевременный возврат предмета лизинга лизингодателю предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы с лизингополучателя в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Лизингополучатель может производить улучшения предмета лизинга (к примеру, его модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение, дооборудование и др.). При этом отделимые улучшения являются собственностью лизингополучателя (в случае возврата предмета лизинга остаются у лизингополучателя или оплачиваются (выкупаются) лизингодателем), если иной порядок не установлен договором лизинга.

Такого рода улучшения могут быть неотделимыми без вреда от предмета лизинга. Если эти улучшения были сделаны с согласия лизингодателя, то после окончания договора лизинга лизингополучатель имеет право на возмещение их стоимости, если договором не оговорено иное. В противном случае лизингополучатель теряет такое право, а в случае возврата предмета лизинга передает его лизингодателю вместе с произведенными улучшениями (пункты 7, 8, 9 статьи 17 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

В случаях, предусмотренных законодательством РФ, права на имущество, которое передается в лизинг, и (или) договор лизинга, предметом которого является данное имущество, подлежат государственной регистрации (статья 20 Закона о финансовой аренде (лизинге)). В первую очередь это касается ситуаций, когда в лизинг передается недвижимое имущество (регистрация права собственности) или автотранспортное средство (регистрация в органах ГИБДД). В последнем случае по соглашению сторон предметы лизинга регистрируются на имя лизингодателя или лизингополучателя.

Существуют также специальные требования, предъявляемые законодательством РФ к собственнику регистрируемого имущества (в части авиационной техники, судов и другого имущества). При этом такие требования могут распространяться либо на лизингодателя, либо на лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

Кроме того, по договору лизинга лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. В случае расторжения договора и изъятия лизингодателем предмета лизинга по заявлению последнего государственные органы, осуществившие регистрацию, обязаны аннулировать запись о владельце (пользователе).

Предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяется договором лизинга (статья 21 Закона о финансовой аренде (лизинге)). Страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется по соглашению сторон договора лизинга и при проведении лизинговых сделок не обязательно.

Лизингополучатель вправе застраховать риск своей ответственности за нарушение договора лизинга в пользу лизингодателя.

На предмет лизинга не может быть обращено взыскание третьего лица по обязательствам лизингополучателя, в том числе в случаях, если предмет лизинга зарегистрирован на имя лизингополучателя (статья 23 Закона о финансовой аренде (лизинге)). Это связано с тем, что имущество, переданное в лизинг, остается в собственности лизингодателя, независимо от того, на чьем балансе оно находится.

В то же время взыскания третьих лиц могут быть обращены на имущество лизингодателя (в т.ч. и на имущество, переданное им в лизинг). Однако такие взыскания относятся только к данному объекту права собственности лизингодателя в отношении предмета лизинга. К приобретателю прав лизингодателя в отношении предмета лизинга в результате удовлетворения взыскания в обязательном порядке переходят не только права, но и обязательства лизингодателя, определенные в договоре лизинга. Это означает, что новый собственник лизингового имущества не имеет права расторгнуть по своему желанию договор с лизингополучателем. То есть, в результате он сам становится арендодателем (лизингодателем) этого имущества (переход как прав на предмет лизинга, так и обязанностей по лизинговому договору).

В целях контроля за использованием, сохранностью и обслуживанием предмета лизинга лизингодатель имеет право осуществлять инспектирование соблюдения лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих договоров (статья 37 Закона о финансовой аренде (лизинге)). Цели и порядок такого инспектирования оговариваются в договоре лизинга и других сопутствующих договорах между их участниками. При этом лизингополучатель не может воспрепятствовать подобного рода проверке (если, конечно, договором лизинга не предусмотрены иные условия контроля). Причем, лизингополучатель обязан обеспечить лизингодателю беспрепятственный доступ не только к техническим документам и предмету лизинга, но и в необходимых случаях - к финансовым документам.

Однако следует обратить внимание, что такого рода финансовый контроль за деятельностью лизингополучателя может иметь место исключительно в той части финансовой документации, которая непосредственно относится к предмету лизинга, а также формированием финансовых результатов деятельности лизингополучателя и выполнением им своих обязательств по договору лизинга (статья 38 Закона о финансовой аренде (лизинге)). Цель и порядок финансового контроля также предусматриваются договором лизинга. В рамках этого финансового контроля лизингодатель имеет право направлять лизингополучателю в письменной форме запросы о предоставлении информации, необходимой для осуществления финансового контроля, а лизингополучатель обязан удовлетворять такие запросы.

Лизингодатель может уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору лизинга (статья 18 Закона о финансовой аренде (лизинге)). При этом он обязан предупредить лизингополучателя о всех правах третьих лиц на предмет лизинга.

3. Виды и формы лизинга

Необходимо учесть, что рынок лизинговых услуг характеризуется многообразием форм и видов лизинга.

По отношению к арендуемому имуществу лизинг делится на три группы:

чистый лизинг, когда все расходы по обслуживанию имущества принимает на себя лизингополучатель. При этом он переводит лизингодателю так называемые "чистые" или нетто платежи;

полный или, как его еще называют, "мокрый" лизинг, когда лизингодатель принимает на себя все расходы по обслуживанию имущества. Его используют, как правило, сами изготовители оборудования. По стоимости полный лизинг один из самых дорогих, так как у лизингодателя увеличиваются расходы на техническое обслуживание, сопровождение квалифицированным персоналом, ремонт, поставку необходимого сырья и комплектующих изделий и др.;

частичный лизинг (с частичным набором услуг), когда на лизингодателя возлагаются лишь отдельные функции по обслуживанию имущества.

По типу финансирования лизинг делится на:

срочный, когда имеет место одноразовая аренда имущества;

возобновляемый (в международной практике называемый также револьверным), при котором после истечения первого срока договор лизинга продлевается на следующий период. При этом предметы лизинга через определенное время в зависимости от износа и по желанию лизингополучателя могут меняться на более совершенные образцы. Лизингополучатель принимает на себя при этом все расходы по замене оборудования. Количество объектов лизинга и сроки их использования по данному виду лизинга заранее сторонами, как правило, не оговариваются;

разновидностью возобновляемого лизинга является генеральный лизинг, который позволяет лизингополучателю дополнить список арендуемого оборудования без заключения новых контрактов. Это очень важно для предприятий с непрерывным производственным циклом. Генеральный лизинг используется, когда требуется срочная поставка или замена уже полученного по лизингу оборудования, а времени, необходимого на проработку и заключение нового контракта, как правило, нет. По условию соглашения в режиме генерального лизинга лизингополучателю в случае возникновения срочной непредвиденной необходимости в получении дополнительного оборудования достаточно направить лизингодателю запрос на поставку требуемого оборудования со ссылкой на согласованный перечень или каталог. В конце периода, на который заключено соглашение, производится перерасчет лизинговых платежей с учетом разновременности затрат лизингодателя и заключается новое соглашение.

В зависимости от состава участников (субъектов) лизинговых отношений различают следующие виды лизинга:

прямой лизинг, при котором собственник имущества (поставщик, завод-изготовитель) самостоятельно сдает объект в лизинг (двухсторонняя сделка). По сути, эту сделку нельзя назвать классической лизинговой сделкой, так как в ней не участвует специализированная лизинговая компания. Однако по действующему российскому законодательству в настоящее время для осуществления лизинговой деятельности не нужно получать специальное разрешение (лицензию), а, следовательно, круг юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, которые могут заниматься лизингом, не ограничен;

косвенный лизинг, когда передача имущества в лизинг происходит через посредника (лизингового брокера и т.п.);

раздельный лизинг, то есть лизинговая сделка с участием множества сторон. Этот вид лизинга распространен как форма финансирования сложных, крупномасштабных объектов, таких, как авиатехника, морские и речные суда, железнодорожный и подвижной состав, буровые платформы и т.п. Такой лизинг называется также групповым, или акционерным. Он осуществляется с участием нескольких компаний поставщиков, лизингодателей и привлечением кредитных средств у ряда банков, а также страхованием лизингового имущества и возврата лизинговых платежей с помощью страховых пулов. Этот вид лизинга считается наиболее сложным. Специфической его особенностью является то, что лизингодатели обеспечивают лишь часть суммы, которая необходима для покупки предмета лизинга. Эти средства привлекаются и аккумулируются путем выпуска акций и распространения их среди лизингодателей, принимающих участие в финансировании сделки. Оставшаяся часть контрактной стоимости объекта лизинга финансируется кредиторами (банками либо другими инвесторами);

одной из форм прямого лизинга является возвратный лизинг.

Возвратный лизинг представляет собой систему взаимосвязанных соглашений, при которой фирма - собственник зданий, сооружений или оборудования продает эту собственность лизинговой компании либо иному лицу с одновременным оформлением соглашения с ним о долгосрочной финансовой аренде (лизинге) своей бывшей собственности. Возвратный лизинг выступает в данном случае как альтернатива залоговой операции, причем продавец собственности, который в результате сделки становится ее арендатором (лизингополучателем), немедленно получает в свое распоряжение от покупателя взаимно согласованную сумму сделки купли-продажи, а покупатель продолжает участвовать в этой операции, но уже в качестве арендодателя (лизингодателя). Возвратный лизинг необходим, прежде всего, для тех хозяйствующих субъектов, которым срочно требуются значительные объемы оборотных средств. Особенностью такого вида лизинга является то, что продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель.

По типу имущества различают:

лизинг движимого имущества (оборудование, техника, автотранспорт, суда, самолеты и т.п.). В свою очередь этот тип лизинга делится на лизинг нового и бывшего в употреблении;

лизинг недвижимости (здания, сооружения).

По степени окупаемости лизингового имущества лизинг подразделяется на:

лизинг с полной окупаемостью (или близкой к полной), когда в течение срока действия лизингового договора происходит полная или близкая к полной амортизация имущества и, соответственно, выплата лизингодателю стоимости имущества;

лизинг с неполной окупаемостью, при котором в течение срока действия одного лизингового договора происходит частичная амортизация имущества и окупается только часть ее.

В соответствии с признаками окупаемости (условиями амортизации имущества) выделяют финансовый и оперативный лизинг.

Финансовый лизинг представляет собой взаимоотношения сторон, предусматривающие в течение периода действия договора лизинга выплату лизинговых платежей, покрывающих полную стоимость амортизации оборудования или большую его часть, дополнительные издержки и прибыль лизингодателя.

Данный вид лизинга характеризуется следующими основными чертами:

участием кроме лизингодателя и лизингополучателя третьей стороны (производителя или поставщика объекта сделки);

невозможностью расторжения договора в течение основного срока аренды (если только сторонами не нарушены условия договора), то есть срока, необходимого для возмещения расходов арендодателя;

продолжительным периодом лизингового соглашения (обычно близким к сроку службы объекта сделки).

Финансовый лизинг подразумевает три варианта завершения лизингового соглашения (договора), при которых лизингополучатель может:

1) купить (или выкупить) объект сделки по остаточной (а не по рыночной) стоимости;

2) заключить новый договор на меньший срок и по льготной ставке (по образцу возобновляемого (револьверного) лизинга);

3) вернуть объект сделки лизинговой компании.

Одним из видов финансового лизинга может быть возвратный лизинг, описание которого приведено выше. Причем, подобный вид лизинговых отношений более подходит к лизингу финансовому, нежели прямому.

Оперативный (сервисный) лизинг представляет собой арендные отношения, при которых расходы лизингодателя, связанные с приобретением и содержанием сдаваемых в аренду предметов, не покрываются арендными платежами в течение одного лизингового контракта. Заключается он, как правило, на небольшой срок (от 2 до 5 лет). При оперативном лизинге риск порчи или утери предмета лизинга лежит в основном на лизингодателе. Ставка лизинговых платежей обычно выше, чем при финансовом лизинге, из-за отсутствия гарантии окупаемости затрат.

По окончании оперативного лизингового договора лизингополучатель имеет право:

1) продлить срок договора на более выгодных условиях;

2) вернуть оборудование лизингодателю;

3) купить оборудование у лизингодателя по рыночной стоимости.

При оперативном лизинге лизинговое имущество может закупаться лизингодателем на свой страх и риск (то есть без предварительного согласования с лизингополучателем) и передается лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. По истечении предусмотренного договором срока и при условии выплаты лизингополучателем предусмотренной договором суммы лизинговых платежей предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. То есть, в рамках договора оперативного лизинга лизинговое имущество не может быть передано в собственность лизингополучателя. Это возможно лишь на основании последующего договора купли-продажи.

Таким образом, при финансовом лизинге лизингодатель (самостоятельно либо с привлечением заемных средств) финансирует конкретный проект лизингополучателя, связанный с приобретением в собственность того или иного объекта основных средств, а при оперативном лизинге ситуация в большинстве случаев похожа на простую аренду, с той лишь разницей, что передаваемое по договору лизинга имущество было приобретено лизингодателем специально для сдачи в лизинг.

Следует обратить внимание, что финансовый и оперативный лизинги являются основными самостоятельными формами лизинговых отношений. Все остальные, перечисленные выше виды и типы лизинга, могут выступать лишь как разновидности финансового или оперативного.

Помимо самого лизинга могут различаться и формы расчетов между лизингодателем и лизингополучателем:

а) денежные, когда все платежи производятся в денежной форме;

б) компенсационные, когда платежи осуществляются в форме поставки товаров, произведенных на сданном в лизинг оборудовании (по сути, данный вариант представляет собой больше не финансовую аренду, а товарообменные (бартерные) отношения), или путем зачета услуг, оказываемых друг другу лизингополучателем и лизингодателем;

в) смешанные, когда применяются обе указанные формы платежа.

Необходимо обратить внимание, что приведенная классификация лизинговых отношений (форм и видов лизинга) применяется исключительно в экономической литературе.

Действующим российским законодательством в части форм лизинга предусматривается только внутренний и международный лизинг (статья 7 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

При осуществлении внутреннего лизинга все участники лизинговой сделки (причем, имеются в виду только лизингодатель и лизингополучатель) являются резидентами РФ.

Если лизингодатель либо лизингополучатель является нерезидентом РФ, то данная форма называется международным лизингом.

Однако отсутствие официальной классификации лизинга (особенно с его подразделением на финансовый и оперативный, принятым практически во всем мире) не означает, что таких видов лизинговых отношений в России нет или их невозможно осуществлять.

Во-первых, и ГК РФ, и Законом о финансовой аренде (лизинге) выбор продавца (поставщика) лизингового имущества может осуществляться лизингодателем. То есть, лизинговой компании не запрещено приобретать предметы лизинга без предварительной договоренности с каким-либо конкретным лизингополучателем. Следовательно, такого рода лизинговые сделки по существу являются оперативным лизингом (то есть, лизинговой компанией сначала приобретается имущество, а уж затем заключается договор с лизингополучателем).

Кроме того, статьей 4 Закона о финансовой аренде (лизинге) определено, что продавец может выступать одновременно и лизингополучателем предмета лизинга. Как уже рассмотрено выше, такой вид лизинговых операций фактически совершается в форме возвратного лизинга.

Таким образом, несмотря на отсутствие четкой классификации деления лизинговых отношений по видам лизинга на финансовый, возвратный и оперативный, российским законодательством не запрещены такого рода операции.

От форм и видов лизинга следует отличать такое понятие как сублизинг.

Пунктом 1 статьи 8 Закона о финансовой аренде (лизинге) сублизинг определен как вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга. Причем, при передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме.

При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к новому лизингополучателю по договору сублизинга.

Схема отношений, возникающих в процессе исполнения договора сублизинга, состоит в том, что лицо, осуществляющее сублизинг, заключает два договора - договор лизинга с лизингодателем и договор сублизинга с новым лизингополучателем, являясь, таким образом, одновременно лизингополучателем предмета лизинга по договору лизинга и лизингодателем того же предмета по договору сублизинга.

4. Документальное оформление и порядок
осуществления лизинговых операций

Действующим российским законодательством предъявляется ряд требований к порядку совершения и оформления лизинговых сделок.

В первую очередь, это относится к заключению лизингового договора (договора о финансовой аренде), о чем более подробно пойдет речь ниже.

Кроме того, действующим законодательством определены и иные требования в части взаимоотношений субъектов лизинговых отношений.

Так, статьей 668 ГК РФ определено, что если иное не предусмотрено договором финансовой аренды, имущество, являющееся предметом этого договора, передается продавцом непосредственно арендатору (лизингополучателю) в месте нахождения последнего. В случае, когда такое имущество не передано арендатору в указанный в этом договоре срок (а если в договоре такой срок не указан, то в разумный срок), арендатор вправе, если просрочка допущена по обстоятельствам, за которые отвечает арендодатель (лизингодатель), потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

В этой связи следует обратить внимание, что лизинговым договором может быть предусмотрен иной порядок передачи имущества лизингополучателю, а также ответственности за несвоевременную его поставку, нежели указанные в этой статье. Такая норма законодательства называется императивной, то есть допускающей иное толкование положения законодательства договором сторон (в нашем случае - участниками лизинговой сделки).

После ввода объекта в эксплуатацию стороны подписывают протокол приемки предмета лизинга. Если протокол содержит перечень недостатков, обнаруженных при приемке, лизингодатель (либо сам лизингополучатель, в зависимости от условий договора лизинга) должен поручить поставщику устранение их в течение определенного срока.

Как уже говорилось выше, основным финансово-правовым документом, определяющим порядок и условия осуществления лизинговой сделки, является договор финансовой аренды (лизинга).

Статьей 15 Закона о финансовой аренде (лизинге) определены основные требования к договору лизинга, а именно:

1) договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме;

2) для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры, к которым относятся:

а) к обязательным договорам - договор купли-продажи лизингового имущества;

б) к сопутствующим договорам - договор о привлечении средств на приобретение лизингового имущества, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие;

3) в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным;

4) на основании договора лизинга лизингодатель обязуется:

приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;

выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

5) по договору лизинга лизингополучатель обязуется:

принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга;

выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;

по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи;

выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

6) в договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга;

7) договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

Кроме того, лизинговый договор может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ.

При этом под дополнительными услугами (работами) понимаются услуги (или работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга (пункт 2 статьи 7 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением (или договором) сторон.

К такого рода услугам (работам) можно отнести следующие:

приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность ("ноу-хау", лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и др.);

приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;

осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;

послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга;

подготовку производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;

другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга;

Исходя из требований действующего законодательства в части заключения и проведения лизинговых сделок (ГК РФ и Закона о финансовой аренде (лизинге)), можно определить примерный перечень реквизитов, наличие которых необходимо предусмотреть в договоре лизинга:

в названии договора лизинга целесообразно указывать определение его вида (финансовый, возвратный, оперативный);

точное описание предмета лизинга;

объем передаваемых прав (право владения и пользования лизингополучателем предмета лизинга, в каких случаях лизингодатель имеет право изъять предмет лизинга из владения и пользования лизингополучателя, переход права собственности после истечения срока договора лизинга, досрочный выкуп предмета лизинга и т.п.);

наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга;

указание срока действия договора лизинга;

порядок балансового учета предмета лизинга. В соответствии с пунктом 1 статьи 31 Закона о финансовой аренде (лизинге) при заключении договора финансового лизинга переданный лизингополучателю предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя;

порядок содержания и ремонта предмета лизинга (кем осуществляется обслуживание и ремонт предмета лизинга). Помимо того, возможно гарантийное обслуживание предмета лизинга продавцом, если это оговорено договором купли продажи, заключаемым между лизингодателем и продавцом (поставщиком);

согласие или несогласие лизингодателя об осуществлении лизингополучателем неотделимых улучшений предмета лизинга (а также за чей счет будут производиться такие изменения);

перечень дополнительных услуг, предоставленных лизингодателем на основании договора комплексного лизинга, а также информацию об их объеме и стоимости;

указание общей суммы договора лизинга, стоимости приобретения лизингового имущества у поставщика, а также размера вознаграждения лизингодателя;

порядок расчетов (график платежей). Нарушение лизингополучателем установленных договором сроков платежей, в частности, если он более двух раз подряд по истечении установленного договором лизингового срока платежа не вносит плату за пользование предметом лизинга, то это дает право лизингодателю на взыскание денежных сумм и изъятие предмета лизинга в бесспорном порядке;

наличие авансовых платежей и порядок их зачета (в качестве части лизинговых платежей, выкупной стоимости и т.п.);

порядок передачи предмета лизинга в собственность лизингополучателю (время передачи: после окончания срока действия договора лизинга или до этого момента; выкупная стоимость и др.) либо порядок возврата данного имущества (при возвратном лизинге);

определение обязанности лизингодателя или лизингополучателя застраховать предмет лизинга от связанных с договором лизинга рисков;

описание обстоятельств, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и имущественному расчету;

описание процедуры изъятия (возврата) предмета лизинга;

информацию о том, кем осуществляется выбор продавца и приобретаемого имущества (предмета лизинга). В случае выполнения этой обязанности лизингополучателем лизингодатель не несет за выбор никакой ответственности.

Кроме того, договор лизинга может предусматривать:

отсрочку лизинговых платежей на установленный соглашением сторон срок;

право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

После ввода объекта лизинга в эксплуатацию стороны обязаны подписать протокол (Акт) сдачи-приемки предмета лизинга. При этом для лизингополучателя данный документ будет служить основанием для принятия полученного лизингового имущества к бухгалтерскому (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя) или забалансовому учету, а для лизингодателя - основанием для отражения данного объекта в составе имущества, переданного в лизинг.

5. Особенности налогового учета у лизингополучателя

Сразу же следует оговориться, что принципы налогового учета применяются для любого типа лизинга.

Рассмотрим, какие особенности имеют лизинговые операции по видам налогов.

Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество принимаются в качестве расходов предприятия - лизингополучателя в целях налогообложения.

При этом определенные трудности возникают в связи с определением самого понятия лизингового платежа.

На практике очень редко применяется метод уплаты лизинговых платежей с фиксированной суммой, при котором общая величина таких выплат производится равными долями в течение всего срока договора лизинга.

В большинстве операций используется либо метод так называемых "уменьшающихся платежей" (то есть, величина платежей уменьшается в течение срока действия лизингового договора), либо уплата лизинговых платежей с частичным авансом.

В первом случае, несмотря на значительную разницу в суммах периодических платежей, все они с полным правом относятся к платежам лизинговым (как предусмотренным договором лизинга и графиком лизинговых платежей), а значит, попадают под действие налогового законодательства в части принятия их лизингополучателем в целях налогообложения.

Сложнее обстоят дела в той ситуации, когда помимо непосредственно лизинговых платежей лизингополучатель выплачивает лизинговой компании еще и аванс.

Как уже отмечалось выше, классический лизинг не подразумевает наличие каких-либо предварительных (авансовых) выплат. Поэтому ни в законодательной, ни в нормативной базе по лизинговым операциям нет четкого указания или рекомендаций, как поступать в данном случае.

В данной ситуации представляется три выхода из создавшегося положения.

1. Договором лизинга можно предусмотреть порядок включения авансовых сумм в состав лизинговых платежей. При этом также возможны два варианта распределения авансовых платежей:

1) равными долями в течение срока действия лизингового договора;

2) пропорционально основным лизинговым платежам.

Рассмотрим каждый из них на условном примере.

1. Авансовые платежи распределяются равными долями в течение срока действия лизингового договора.

Пример 1. Договором лизинга между лизинговой компанией и организацией - лизингополучателем предусмотрена выплата аванса в размере 30 процентов покупной стоимости лизингового имущества. Остальная часть погашается в виде ежемесячных лизинговых платежей равными долями в течение всего срока действия договора лизинга. Договором лизинга предусмотрено включение аванса в состав лизинговых платежей равными долями в течение срока действия договора.

Предположим, расходы лизинговой компании по приобретению предмета лизинга составили 240 000 руб., без учета НДС. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 413 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 63 000 руб.). Срок договора лизинга - 3 года или 36 месяцев (12 мес. х 3 года).

Сумма аванса равна 72 000 руб. (240 000 руб. х 30%). Ежемесячная сумма лизинговых платежей округленно равна 9 472 руб. ((413 000 руб. - 72 000 руб.) : 36 мес.).

Соответственно ежеквартально в состав лизинговых платежей будет включаться и 1/36 сумма аванса, а именно - 2 000 руб. (72 000 руб. : 36 мес.).

Таким образом, ежеквартальная сумма лизинговых платежей составит 11 472 руб. (9 472 руб. + 2 000 руб.).

Данная величина включает НДС 18 процентов. Поэтому на расходы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения у лизингополучателя подлежит отнесению сумма за минусом НДС:

1) НДС 18%: 11 472 руб. : 1,18 х 18% = 1 750 руб. (округленно);

2) на расходы: 11 472 руб. - 1 750 руб. = 9 722 руб.

2. Авансовые платежи распределяются пропорционально основным лизинговым платежам.

Пример 2. Предположим, что график платежей по вышеуказанному договору лизинга предусматривает их уплату по методу "уменьшающихся" платежей, причем, не ежемесячно, а ежеквартально (36 мес. : 3 мес. = 12 кварталов). При этом договором величина аванса распределяется по периодичным лизинговым платежам пропорционально сумме этих платежей по следующему графику.

Дата платежа	Сумма платежа по графику	Распределение аванса ((гр. 2 : 413 000 руб.) х 72 000 руб.)	Всего лизинговых платежей с учетом аванса (гр. 2 + гр. 3)
1	2	3	4
1-й квартал	54 000	9 414	63 414
2-й квартал	52 000	9 065	61 065
3-й квартал	50 000	8 717	58 717
4-й квартал	46 000	8 019	54 019
5-й квартал	35 000	6 102	41 102
6-й квартал	30 000	5 230	35 230
7-й квартал	29 000	5 056	34 056
8-й квартал	25 000	4 358	29 358
9-й квартал	24 000	4 184	28 184
10-й квартал	24 000	4 184	28 184
11-й квартал	23 000	4 010	27 010
12-й квартал	21 000	3 661	24 661
Итого:	413 000	72 000	485 000

Таким образом, в графе 4 данной таблицы приведены суммы ежеквартальных лизинговых платежей, подлежащих отнесению на расходы для целей налогообложения за минусом НДС (в порядке, описанном в примере 2) у лизингополучателя.

2. Если договором лизинга предусмотрена отсрочка лизинговых платежей, то полученный аванс можно засчитать в качестве таких платежей на период действия отсрочки (конечно же, при условии отражения данного положения в лизинговом договоре).

Пример 3.

1. Предположим (с учетом данных примера 1), что договором лизинга помимо аванса предусмотрена отсрочка лизинговых платежей сроком на 6 месяцев.

В этом случае сумма аванса распределится в качестве лизинговых платежей следующим образом:

72 000 руб. : 6 мес. = 12 000 руб.

2. Вместо равномерного распределения аванса в течение срока действия отсрочки может быть предусмотрен и способ "уменьшающихся" платежей. В этом случае в договоре необходимо зафиксировать дополнительный график зачета авансовых сумм в качестве лизинговых платежей, например:

Дата платежа	Распределение аванса
1	2
1-й месяц	20 000
2-й месяц	16 000
3-й месяц	11 000
4-й месяц	10 000
5-й месяц	8 000
6-й месяц	7 000
Итого:	72 000

3. Если договором лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга за дополнительную плату по окончании действия договора (либо досрочно), то полученный аванс можно зачесть в счет такого рода платежей (отразив, соответственно, данное положение в договоре лизинга).

Пример 4. Предположим, что помимо лизинговых платежей на сумму 413 000 руб., лизингополучатель по договору лизинга имеет право за дополнительную плату выкупить полученное им в лизинг оборудование (по окончании срока действия договора или досрочно). При этом сумма авансового платежа засчитывается в счет данной дополнительной оплаты.

В этом случае полученные в качестве предварительной оплаты суммы (72 000 руб.) будут числиться в составе аванса до момента выкупа лизингового имущества лизингополучателем.

Если предмет лизинга учитывается на балансе у лизингодателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом для целей налогообложения в полной сумме в момент их начисления.

В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом для целей налогообложения за вычетом сумм амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии с требованиями налогового законодательства (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ). При этом в налоговом учете такое имущество включается у лизингополучателя в соответствующую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее по тексту - Классификация основных средств).

В последнем случае (когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя) возникает проблема с формированием его первоначальной стоимости в налоговом учете.

Необходимо обратить внимание, что налоговым законодательством не определен порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя. Однако по аналогии с порядком ее формирования для "обычных" основных средств (амортизируемого имущества), можно сказать, что в первоначальную стоимость объекта, полученного в лизинг, должны входить все расходы организации, связанные с его приобретением и доведением до состояния, пригодного к использованию.

Вот в этом то и заключается "камень преткновения" между налогоплательщиками - лизингополучателями и налоговыми органами.

Позиция "налоговиков" наиболее четко изложена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348 "О порядке учета лизинговых платежей и выкупной стоимости лизингового имущества".

В письме совершенно справедливо обращается внимание на то, что в том случае, когда договором лизинга предусмотрена выкупная стоимость предмета лизинга, то она должна формировать его первоначальную стоимость для целей налогового учета. При этом, ссылаясь на статью 624 ГК РФ (выкуп арендованного имущества) и статью 19 Закона о финансовой аренде (лизинге) (выкуп предмета лизинга), в письме делается вывод о том, что величина выкупной стоимости должна присутствовать во всех договорах лизинга (если лизинговое имущество числится на балансе лизингополучателя). Причем, величина выкупной стоимости должна быть равна сумме затрат на приобретение предмета лизинга лизингодателем.

Если же договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, то, по мнению налоговых органов, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как "расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга и включаемый в его первоначальную стоимость после перехода права собственности на него к лизингополучателю. То есть, в последнем случае лизинговые платежи вообще не должны относиться на расходы организации, а аккумулироваться в качестве капитальных (инвестиционных) вложений.

По мнению автора, позиция "налоговиков" в корне противоречит как действующему законодательству в части лизинга, так и НК РФ, в частности:

1) ни в ГК РФ, ни в Законе о финансовой аренде (лизинге) не говорится об обязательности выделения выкупной стоимости в договорах лизинга. Такой способ расчетов только "может" быть предусмотрен договором;

2) как уже говорилось выше, предмет лизинга по окончании действия договора вообще может быть возвращен лизингодателю. Однако на время лизинга он (если это предусмотрено договором) будет числиться на балансе лизингополучателя. Откуда в данном случае взяться выкупной стоимости;

3) налоговым законодательством не предусмотрен порядок формирования у лизингополучателя первоначальной стоимости основного средства, полученного в лизинг. Следовательно, любые письма Минфина России или ФНС России необходимо рассматривать только как комментарии к законодательству, а не руководство к действию;

4) аналогичным образом никакими законодательными или нормативными документами не регулируется величина выкупной стоимости. Она может быть определена только соглашением сторон лизинговой сделки и совсем не обязательно равна сумме затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга;

5) и уж совсем не выдерживает критики рекомендация относить у лизингополучателя всю сумму лизинговых платежей на формирование первоначальной стоимости лизингового имущества. В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона о финансовой аренде (лизинге) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Иными словами, лизинговые платежи фактически являются оплатой лизингодателю за услуги лизинга, а не за приобретение имущества.

Подводя итог сказанному, первоначальная стоимость предмета лизинга у лизингополучателя будет складываться только из фактических затрат, связанных с его приобретением и доведением до состояния, пригодного к использованию.

Такими затратами могут быть:

выкупная стоимость (если она предусмотрена договором лизинга);

консультационные и информационные расходы (затраты на поиск необходимого имущества, экспертиза объекта и т.п.);

монтажные и пуско-наладочные работы (если оборудование требует монтажа);

доработка и иные расходы по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию (например, для автотранспортного средства - установка сигнализации, антикоррозийное покрытие и др.);

затраты, связанные с регистрацией предмета лизинга (если его эксплуатация требует такой регистрации). Это касается в основном объектов недвижимости, транспортных средств и др. (к примеру, оплата за регистрацию автотранспортного средства и получение номеров в органах ГИБДД);

другие аналогичного рода затраты, связанные с приобретением лизингового имущества.

Причем, если указанные выше затраты связаны с неотделимым улучшением предмета лизинга, то для их принятия для целей налогообложения требуется обязательное согласие лизингодателя. В противном случае такие расходы могут быть признаны не обоснованными (экономически не оправданными) согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ. Соответственно в таком случае их нельзя включать в первоначальную стоимость лизингового имущества (в налоговом учете).

Необходимо иметь в виду, что состав подобного рода расходов будет одинаков как в случае отражения предмета лизинга на балансе лизингополучателя с начала действия договора лизинга, так и при оприходовании данного имущества при его выкупе (по окончании срока договора либо досрочно). Причем, в последнем случае аналогичным образом будет формироваться и первоначальная стоимость предмета лизинга, который числился на балансе лизингодателя, но передается в собственность лизингополучателю по окончании срока действия договора лизинга (либо досрочного выкупа).

Соответственно если затрат, связанных с приобретением предмета лизинга у лизингополучателя нет, то и первоначальная стоимость в налоговом учете не формируется, а сам объект лизинга числится только в количественном выражении. Естественно, все лизинговые платежи при этом относятся на расходы лизингополучателя и принимаются для целей налогообложения в момент их начисления (если предприятия определяют свои доходы и расходы по методу начисления) или оплаты (если применяется кассовый метод или упрощенная система налогообложения).

Конечно же в этом случае организация - лизингополучатель должна быть готова отстаивать свою позицию (причем, скорее всего, в судебном порядке), так как "налоговики" вряд ли в одночасье откажутся от применения санкций за якобы "недоплату" налога на прибыль.

В этой ситуации целесообразно все-таки договориться с лизинговой компанией о внесении в договор лизинга понятия выкупной стоимости предмета лизинга при переходе права собственности на него к лизингополучателю. Исходя из этого, сформировать в налоговом учете первоначальную стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, установив ему срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств. При этом величина этой выкупной стоимости и порядок ее погашения (в счет авансовых платежей, оплата по окончании срока договора лизинга и т.п.) устанавливается соглашением сторон лизинговой сделки (договором лизинга или дополнительным соглашением к нему).

Следует учесть, что при таком варианте (при наличии первоначальной стоимости предмета лизинга) для целей налогообложения будут принимать не все лизинговые платежи, а за вычетом амортизации по лизинговому имуществу, учитываемому на балансе лизингополучателя (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Естественно, и сама амортизация при этом также будет приниматься для целей налогообложения.

Обращаем внимание, что все сказанное выше относится только к налоговому учету. Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя в бухгалтерском учете совершенно иной и в любом случае будет отличаться от применяемого для целей налогообложения.

Помимо указанных выше, необходимо обратить внимание также и на иные особенности отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателя.

1. Так, многие организации - лизингополучатели для целей налогообложения устанавливают срок полезного использования предмета лизинга (при отражении этого имущества на балансе лизингополучателя) в пределах срока действия лизингового договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта основных средств, но в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств для различных амортизационных групп.

Таким образом, налоговым законодательством не предоставлено право организациям определять срок полезного использования предмета лизинга исходя из срока лизингового договора.

Такой вариант можно использовать только в бухгалтерском учете на основании того, что пунктом 20 ПБУ 6/01 предприятиям предоставлено право самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств.

2. Если лизинговое имущество согласно договору числится на балансе лизингополучателя, соответственно он же производит и расчет амортизации.

Причем, в данной ситуации можно начислять амортизацию по лизинговому имуществу либо с применением методов и норм, существовавших на момент получения предмета лизинга, либо с применением специального коэффициента не выше 3 (пункт 8 статьи 259 НК РФ). Выбор способа амортизации такого имущества лизингополучатель должен закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

3. Отдельно хотелось бы обратить внимание на ведение лизингополучателем регистров налогового учета, связанных с лизинговыми операциями.

Так как методы бухгалтерского учета, применяемые организациями - лизингополучателями, отличаются от налоговых (более подробно этот вопрос рассмотрен ниже, в разделе, посвященном бухгалтерскому учету), им приходится вести двойной учет таких операций.

При этом подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы;

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Первичные учетные документы в данном случае применяются те же, что и в бухгалтерском учете (например, акт передачи лизингового имущества и др.). Непосредственный расчет налоговой базы происходит в налоговых декларациях. А вот аналитические регистры налогового учета каждое предприятие должно определить для себя самостоятельно, исходя из требований налогового законодательства и необходимости ведения налогового учета по тем или иным позициям. В части операций лизинга это могут быть, к примеру, регистры формирования первоначальной стоимости, а также расчета амортизации по лизинговому имуществу, числящемуся на балансе лизингополучателя, регистр распределения авансовых платежей и т.п.

Причем формы таких регистров налогового учета организации также могут самостоятельно и разрабатывать, учитывая, однако, что они в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (согласно статье 314 НК РФ):

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

В целом под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

При составлении регистров за образец можно взять формы, приведенные в Информационном сообщении МНС РФ от 19 декабря 2001 г. "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации."

НДС

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные организацией - налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты НДС производятся предприятиями на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ, услуг, приобретенных для осуществления операций, подлежащих налогообложению, а также после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Таким образом, суммы НДС, предъявленные лизингодателем лизингополучателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей при соблюдении условий и в порядке, предусмотренных указанным выше пунктом 2 статьи 171 НК РФ.

Аналогичный вывод изложен и в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348 "О порядке учета лизинговых платежей и выкупной стоимости лизингового имущества".

Транспортный налог

Уплата данного налога будет производиться одной из сторон лизинговой сделки в случае, если предметом лизинга являются автотранспортные средства, указанные в статье 358 НК РФ.

Плательщиками данного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Как правило, транспортные средства регистрируются за их собственниками. Однако в соответствии с Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (Приложение к приказу МВД РФ от 27 января 2003 г. N 59) лизингополучателями оформляется временная регистрация на основании договора лизинга.

При этом в графе "Собственник" выдаваемого свидетельства о регистрации транспортного средства делается запись: "Лизингополучатель". В этой же графе и в разделе, содержащем адресные данные, записываются данные лизингополучателя, а в графе "Регистрационный знак" указываются серия и номер регистрационного знака, выданного при временной регистрации транспортного средства за лизингополучателем.

В графе "Особые отметки" делается запись: "Лизинг, временный учет до" и указывается дата окончания временной регистрации транспортного средства, а также проставляются номер договора лизинга (сублизинга) и дата его составления.

В паспортах транспортных средств заполняется раздел о выдаче лизингополучателю свидетельств о регистрации транспортных средств и регистрационных знаков, а в графе "Особые отметки" делаются записи: "Лизинг до" и указывается дата окончания временной регистрации транспортного средства; а также - "Лизингополучатель" и указываются наименование договора лизинга (сублизинга) и дата его составления. Паспорта транспортных средств возвращаются и должны храниться у лизингополучателя.

При прекращении временной регистрации транспортных средств за лизингополучателем (окончание срока действия договора лизинга или досрочный выкуп имущества) транспортные средства снимаются с регистрационного учета, о чем в реестрах регистрации транспортных средств и в паспортах транспортных средств делаются соответствующие отметки.

После этого транспортное средство регистрируется в установленном порядке либо за лизингополучателем как его собственником (при переходе права собственности), либо за лизингодателем (при возврате предмета лизинга).

Следует иметь в виду, что согласно пункту 4 статьи 363 НК РФ органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации.

Таким образом, если предмет лизинга (автотранспортное средство) числится на балансе лизингополучателя, он же является и плательщиком транспортного налога как лицо, обязанное его временно зарегистрировать.

Причем, данное требование налогового законодательства является обязательным даже, если бы иное было указано в договоре лизинга (к примеру, в нем было бы отмечено, что обязанность регистрации лежит на лизингодателе).

Налог на имущество организаций

Плательщиком налога на имущество организаций будет являться то предприятие - участник лизинговой сделки, на чьем балансе согласно договору лизинга числится предмет лизинга.

Таким образом, если по условиям такого договора, лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, он и является плательщиком указанного выше налога.

Обращаем внимание на важное обстоятельство: налог на имущество организаций определяется по данным бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 374 НК РФ).

Поэтому для расчета данного налога применяется первоначальная стоимость числящегося на балансе лизингового имущества за вычетом начисленных амортизационных отчислений по данным бухгалтерского (а не налогового!) учета.

Как в бухгалтерском учете формируется первоначальная стоимость предмета лизинга рассказано в следующем разделе статьи.

6. Бухгалтерский учет операций внутреннего лизинга

Бухгалтерский учет лизинговых операций осуществляется в соответствии с действующим Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов). Кроме того, в данном вопросе следует руководствоваться также Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 года N 15 (далее по тексту - Указания Минфина РФ N 15).

Однако следует обратить внимание, что данные указания регламентируют порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций исходя из требований старого Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов), который отменен с 1 января 2001 г., однако, мог применяться в переходный период до 1 января 2002 г. Таким образом, Указания Минфина РФ N 15 могут использоваться организациями (как лизингодателями, так и лизингополучателями) исключительно в части, не противоречащей новому Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов).

Рассмотрим общий порядок отражения лизинговых операций у лизингополучателя.

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю (при условии, что предмет лизинга находится на балансе лизингодателя), учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то оно отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" на сумму всех лизинговых платежей (за минусом НДС). При этом на счете 08 накапливаются и иные расходы лизингополучателя, связанные с получением в пользование предмета лизинга: монтаж оборудования, его транспортировка, плата за регистрацию и т.п. (если действующим законодательством или договором лизинга предусматривается, что подобные расходы осуществляет лизингополучатель).

После передачи предмета лизинга лизингополучателю (на основании акта передачи) собранные затраты списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение основных средств по договору лизинга" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета затрат (если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя).

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Если предмет лизинга учитывается на основании договора на балансе лизингополучателя, то начисление им амортизационных отчислений по данному имуществу производится в установленном порядке и отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация лизингового имущества".

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета (счета 001) (если оно учитывается на балансе лизингодателя).

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001. Одновременно производится запись по дебету счета 01 и кредиту счета 02 на сумму лизинговых платежей. Если на момент выкупа предмет лизинга не полностью амортизирован, по кредиту счета 02 отражается начисленный износ, а оставшаяся часть относится на доходы лизингополучателя (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы").

В случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается как выбытие основных средств:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет "Арендованное имущество" - на первоначальную стоимость предмета лизинга;

дебет счета 02, субсчет "Амортизация лизингового имущества" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списывается сумма амортизации лизингового имущества, начисленная за время его использования;

дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списывается убыток от списания лизингового имущества с баланса лизингополучателя.

Соответственно при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 и 02 производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Если выкуп предмета лизинга осуществлен до истечения срока договора лизинга, то досрочно перечисленные платежи будут отражены следующим образом:

дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислены оставшиеся лизинговые платежи при досрочном выкупе предмета лизинга;

дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 76, субсчет "Арендные обязательства" - начислены лизинговые платежи (на оставшуюся сумму) при досрочном выкупе лизингового имущества.

В данном разделе представлены общие принципы бухгалтерского учета лизинговых сделок. Однако в зависимости от видов лизинга, порядка уплаты лизинговых платежей и других факторов учет подобных операций может иметь определенные особенности, которые рассмотрены нами ниже.

При этом внутренний лизинг исходя из сути операций может быть финансовым (в т.ч. возвратным) и оперативным. Несмотря на то, что законодательно такой классификации лизинга (и соответственно определенных правил по отдельным его видам) не существует, однако, есть их некоторые особенности отражения в учете. Поэтому рассмотрим схемы бухгалтерского учета различных видов внутреннего лизинга.

Финансовый лизинг

Как уже отмечалось выше, договором лизинга в обязательном порядке должен быть предусмотрен вариант отражения в учете сдаваемого в лизинг имущества: на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Поэтому рассмотрим оба варианта бухгалтерского учета этих операций у лизингополучателя.

1. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя:

Пример 5. Лизинговая компания в соответствии с договором с организацией - лизингополучателем приобрела для передачи в лизинг автотранспортное средство (микроавтобус). При этом согласно условиям договора предмет лизинга поставлялся сразу же лизингополучателю за счет лизинговой компании, а его регистрацию в органах ГИБДД осуществляет лизингополучатель. Кроме того, договором лизингополучателю предоставлено право по своему усмотрению производить неотделимые улучшения лизингового имущества.

Расходы на регистрацию микроавтобуса составили 2 000 руб., на его дооборудование (установка сигнализации) - 17 700 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 2 700 руб.). Работы были выполнены сторонней организацией.

Общая сумма лизинговых платежей составляет 413 000 руб. (включая НДС 18 процентов - 63 000 руб.).

Срок лизинга установлен в течение 36 месяцев (12 кварталов). Ежемесячные лизинговые платежи составляют 11 472 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 1 750 руб.) (для наглядности цифры округлены до целых рублей). Условиями договора лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга без дополнительной оплаты, а также досрочный выкуп.

В учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Оприходование предмета лизинга на забалансовый учет	001		413 000
2. Отражены расходы лизингополучателя на регистрацию	08	51	2 000
3. Отражены услуги сторонней организации по установке сигнализации (без учета НДС): (17 700 руб. - 2 700 руб.)	08	60	15 000
4. Дополнительные расходы, связанные с получением предмета лизинга, отражены как объект основных средств*(1) (2 000 руб. + 15 000 руб.)	01	08	17 000
5. Отражен в учете и принят к вычету НДС, выставленный сторонней организации за установку сигнализации	19	60	2 700
		19	2 700
6. Произведена оплата за установку сигнализации	60	51	17 700
7. Ежемесячное начисление лизинговых (11 472 руб. - 1 750 руб.)	23, 25, 26 или др.*(2)	76, субсчет "За- долженность по лизинговым плате- жам"	9 722
8. Отражен в учете НДС по лизинговым платежам	19	76, субсчет "За- долженность по лизинговым плате- жам"	1 750
9. Принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю	68, субсчет "Рас- четы по НДС"	19	1 750
10. Перечисление лизингового платежа согласно графику платежей	76, субсчет "За- долженность по лизинговым пла- тежам"	51	11 472
*(1) Поскольку согласно статье 625 ГК РФ к договорам лизинга применяются все положения, касающиеся аренды имущества, то дополнительные расходы, произведенные лизингополучателем в связи с получением предмета лизинга, должны сформировать первоначальную стоимость объекта основных средств - "Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств" (пункт 5 ПБУ 6/01). Срок полезного использования такого объекта устанавливается в размере срока действия договора лизинга. *(2) На счета учета затрат лизинговые платежи (за вычетом НДС) относятся в зависимости от места использования лизингового имущества (основное или вспомогательное производство, управленческие расходы и т.д.).

По истечении срока действия договора лизинга и при условии оплаты всех лизинговых платежей, в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие проводки в зависимости от условия договора лизинга или дополнительных к нему соглашений и дополнений:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Списание предмета лизинга с забалансового учета (причем, данная проводка делается как при возврате предмета лизинга лизингодателю, так и при переходе права собственности на него к лизингополучателю)		001	413 000
2. Оприходование предмета лизинга в качестве собственного основного средства по оговоренной в договоре цене при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (без учета НДС)*(1): (413 000 руб. - 63 000 руб.)	01	02	350 000
3. Списывается основное средство "Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств":
первоначальная стоимость объекта;	01, субсчет "Вы- бытие основных средств"	01	17 000
начисленная амортизация (как правило, объект в этому времени должен быть полностью амортизирован);	02	01, субсчет "Вы- бытие основных средств"	17 000
убыток от выбытия объекта (получается только в случае досрочного выкупа предмета лизинга)*(2)	91-2	01, субсчет "Вы- бытие основных средств"	1
*(1) В нашем примере данная цена совпадает с общей величиной лизинговых платежей без дополнительной оплаты (величины выкупа). *(2) Если такого рода объект основных средств списывается в связи с досрочным выкупом предмета лизинга (то есть, до истечения срока действия договора и, следовательно, до истечения срока полезного использования), то остается открытым вопрос: куда списать недоамортизированную часть стоимости этого объекта. Автор предлагает ее списывать на внереализационные расходы (убытки от ликвидации основных средств).

Кстати, в аналогичном порядке можно списывать такого рода расходы и в налоговом учете (но если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя), так как с 1 января 2006 г. вступили в силу изменения статьи 256 (пункт 1) НК РФ, в соответствии с которой амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Дополнительным соглашением сторон может быть предусмотрен досрочный выкуп предмета лизинга.

Предположим, что через 20 месяцев после начала использования лизингового имущества сторонами лизинговой сделки было достигнуто соглашение о досрочном выкупе лизингового имущества.

При этом величина досрочных платежей за 16 оставшихся месяцев (36 мес. - 20 мес.) составит:

413 000 руб. - (11 472 руб. х 20 мес.) = 183 560 руб.,

в т.ч. НДС 18% : 183 560 руб. : 1,18 х 18% = 28 001 руб. (округленно).

В бухгалтерском учете такие операции будут отражены проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Досрочно начислены лизинговые платежи без учета НДС за 16 месяцев: (183 560 руб. - 28 001 руб.)	97	76, субсчет "За- долженность по лизинговым пла- тежам"	155 559
2. Отражен в учете НДС по досрочно начисленным платежам	19	76, субсчет "За- долженность по лизинговым пла- тежам"	28 001
3. Приняты к вычету НДС, уплаченные лизингодателю (при наличии счета-фактуры на оставшуюся сумму платежей)	68, субсчет "Рас- четы по НДС"	19	28 001
4. Перечислены досрочно начисленные лизинговые платежи, включая НДС	76, субсчет "За- долженность по лизинговым плате- жам"	51	183 560
5. Списание на затраты расходов будущих периодов пропорционально оставшемуся сроку действия договора лизинга: (155 559 руб. : 16 мес.)	23, 25, 26 или др.	97	9 722 (ок- ругленно)
6. Списывается основное средство "Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств":
первоначальная стоимость объекта;	01, субсчет "Вы- бытие основных средств"	01	17 000
начисленная амортизация за 20 месяцев (17 000 руб. : 36 мес. х 20 мес.);	02	01, субсчет "Вы- бытие основных средств"	9 444 (ок- ругленно)
убыток от выбытия объекта (17 000 руб. - 9 444 руб.)	91-2	01, субсчет "Вы- бытие основных средств"	7 556

2. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Используя данные примера 5, предположим, что лизингополучатель принял решение о применении в бухгалтерском учете срока полезного использования предмета лизинга, равного сроку действия лизингового договора (то есть, 36 месяцев). При этом повышающий коэффициент не применяется.

В учете лизингополучателя в данном случае будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражена в учете стоимость предмета лизинга в качестве капитальных вложений (исходя из общей величины лизинговых платежей без учета НДС): (413 000 руб. - 63 000 руб.)	08	76, субсчет "Арендные обяза- тельства"	350 000
2. Отражен в учете НДС по предстоящим лизинговым платежам	19	76, субсчет "Арендные обяза- тельства"	63 000
3. Дополнительные расходы лизингополучателя по регистрации микроавтобуса	08	51	2 000
4. Дополнительные расходы по установке сигнализации, произведенной сторонней организацией (без учета НДС): (17 700 руб. - 2 700 руб.)	08	60	15 000
5. Отражен в учете и принят к вычету НДС, выставленный за установку сигнализации	19 68, субсчет "Рас- четы по НДС"	60 19	2 700 2 700
6. Зачисление лизингового имущества в состав основных средств у лизингополучателя: (350 000 руб. + 2 000 руб. + 15 000 руб.)	01, субсчет "Арендованное имущество"	08	367 000
7. Перечислена оплата сторонней организации за установку сигнализации	60	51	17 000
8. Ежемесячное начисление лизинговых платежей согласно договору (включая НДС): (413 000 руб. : 36 мес.)	76, субсчет "Арендные обяза- тельства"	76, субсчет "За- долженность по лизинговым плате- жам"	11 472 (округлен- но)
9. Принятие к вычету НДС по основному средству в части оплаченной лизингодателю суммы: (63 000 руб. : 36 мес.)	68, субсчет "Рас- четы по НДС"	19	1 750
10. Ежемесячное перечисление лизинговых платежей согласно графику расчетов	76, субсчет "За- долженность по лизинговым плате- жам"	51	11 472
11. Ежемесячное начисление амортизации лизингового имущества*(1): (367 000 руб. : 36 мес.)	23, 25, 26 или др.	02	10 194 (округлен- но)
*(1) Еще раз обращаем ваше внимание, что такой порядок установления срока полезного использования может быть использован только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения применяется исключительно Классификация основных средств.

Хотелось бы сразу обратить внимание на разницу в формировании первоначальной стоимости предмета лизинга в бухгалтерском учете (пример 5) и для целей налогообложения.

В нашем примере в бухгалтерском учете в качестве первоначальной стоимости взята сумма всех предстоящих лизинговых платежей. В налоговом же учете (как мы уже рассматривали выше) первоначальная стоимость такого объекта формируется исходя из фактических затрат, связанных с его приобретением (выкупная стоимость и расходы по доведению объекта до состояния пригодного к использованию). Иными словами, если взять данные примера 5, то первоначальная стоимость лизингового имущества должна была бы составлять 17 000 рублей (2 000 руб. - за регистрацию и 15 000 руб. - за установку сигнализации, выкупной стоимости нет).

Таким образом, лизингополучателю в любом случае придется вести двойной учет подобных расходов. К сожалению, его нельзя унифицировать (к примеру, вести бухгалтерский учет по примеру налогового), так как в этом случае будет занижена база для начисления налога на имущество организации.

Вернемся к нашему примеру.

По истечении срока действия договора и при условии оплаты всех лизинговых платежей, в бухгалтерском учете лизингополучателя могут быть сделаны следующие проводки.

1. Возврат предмета лизинга лизингодателю:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет "Арендованное имущество" - 367 000 руб. - списание стоимости выбывшего основного средства (предмета лизинга);

дебет счета 02, субсчет "Амортизация имущества, принятого по договору лизинга" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 367 000 руб. - списание начисленной амортизации (напоминаем, что в нашем примере срок полезного использования предмета лизинга был равен сроку действия лизингового договора).

2. Выкуп по истечении срока действия лизингового договора:

дебет счета 01, субсчет "Собственные основные средства" кредит счета 01, субсчет "Арендованное имущество" - 367 000 руб. - зачисление предмета лизинга в состав собственных основных средств;

дебет счета 02, субсчет "Амортизация имущества, принятого по договору лизинга" кредит счета 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств" - 367 000 руб. - начисление амортизации по предмету лизинга, переведенному в состав собственных основных средств.

3. Досрочный выкуп лизингового имущества:

дебет счета 76, субсчет "Арендные обязательства" кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 183 560 руб. (413 000 руб. - 11 472 руб. х 16мес.) - досрочно начисленные лизинговые платежи, включая НДС, за 16 месяцев;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 28 000 руб. - принятие к вычету оставшихся сумм НДС (при условии выставления лизингополучателю счета-фактуры от лизингодателя на эту сумму) (63 000 руб. - 1 750 руб. х 20 мес.);

дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 51 - 183 560 руб. - перечисление досрочно начисленных лизинговых платежей, включая НДС;

дебет счета 01, субсчет "Собственные основные средства" кредит счета 01, субсчет "Арендованное имущество" - 367 000 руб. - зачисление предмета лизинга в состав собственных основных средств;

дебет счета 02, субсчет "Амортизация имущества, принятого по договору лизинга" кредит счета 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств" - 367 000 руб. - начисление амортизации по предмету лизинга, переведенному в состав собственных основных средств.

Возвратный лизинг

Возвратный лизинг является частью лизинга финансового. Однако при отражении операций возвратного лизинга в бухгалтерском учете имеются некоторые особенности.

Пример 6. Строительная организация по договору возвратного лизинга реализовала лизинговой компании по цене 236 000 руб. (включая НДС 18 процентов - 36 000 руб.) производственное (строительное) оборудование (кран). Первоначальная стоимость данного объекта составляла 300 000 руб. За время его эксплуатации организацией была начислена амортизация по данному оборудованию в размере 140 000 руб.

По договору лизинга это же оборудование было получено строительной организацией в лизинг сроком на 24 месяца. Общая сумма лизинговых платежей по договору составила 354 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 54 000 руб.). Графиком платежей предусмотрена ежемесячная оплата в размере 14 750 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 2 250 руб.). Согласно договору данное оборудование по окончании действия срока лизинга будет выкуплено лизингополучателем без дополнительной оплаты.

В учете реализация оборудования лизинговой компании будет отражена так:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Реализация строительного оборудования лизинговой компании	62	91-1	236 000
2. Начислен НДС по реализованному объекту основных средств	91, субсчет "НДС"	68, субсчет "Рас- четы по НДС"	36 000
3. Списана первоначальная стоимость реализованного основного средства	01, субсчет "Вы- бытие основных средств"	01	300 000
4. Списана амортизация, начисленная по реализованному основному средству за период его эксплуатации	02	01, субсчет "Вы- бытие основных средств"	140 000
5. Убыток от выбытия основных средств списан на прочие расходы организации: (300 000 руб. - 140 000 руб.)	91-2	01, субсчет "Вы- бытие основных средств"	160 000
6. Прибыль от реализации объекта основных средств: (236 000 руб. - НДС 36 000 руб. - 160 000 руб.)	91-9	99	40 000
7. Произведена оплата оборудования покупателем (лизинговой компанией)	51	62	236 000

Поскольку, как уже отмечалось, возвратный лизинг является разновидностью финансового лизинга, проводки, связанные с осуществлением лизинговых операций, будут аналогичны вышеуказанным. Причем, следует отметить, что предмет лизинга в данном случае может также числиться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя в зависимости от условий лизингового договора.

Оперативный лизинг

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с оперативным лизингом, следует учитывать, что имущество, полученное лизингополучателем по данному виду лизинга, не может быть выкуплено у лизингодателя (в противном случае это будет уже лизинг финансовый).

Все же остальные проводки аналогичны указанным в примере 5.

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.