В январе 2006 г. на ВВЦ проходила выставка "Бухгалтерский учет и аудит 2006", в которой принимал участие и журнал "Консультант Бухгалтера". При этом на стенде нашего журнала в качестве консультантов работали специалисты Аудиторской фирмы "Советник-Аудит".
В ходе проведения выставки было задано большое количество вопросов. Наиболее интересные из них представлены в настоящей статье в виде консультаций специалистов вышеуказанной организации как типовые проблемные ситуации, связанные с бухгалтерским учетом и налогообложением.
1. Организация осуществляет деятельность, облагаемую НДС. Часть свободных денежных средств передана по договору доверительного управления в управляющую компанию для приобретения ценных бумаг. Управляющей компанией закуплены ценные бумаги и производятся операции по ним: продажа, покупка. Учет по данному виду деятельности ведется доверительным управляющим на отдельном балансе. Учредителю управления представляются ежемесячные отчеты по осуществляемым операциям. В договоре доверительного управления указано, что обязательства по уплате НДС, налога на прибыль возложены на учредителя управления.
Должен ли учредитель управления отражать операции по реализации ценных бумаг в налоговой декларации по НДС в разделе "Операции, не облагаемые НДС"? Должен ли учредитель управления вести раздельный учет по НДС и распределять часть входного НДС между облагаемым и не облагаемым видом деятельности?
В соответствии со статьей 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). При этом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.
В данной ситуации следует обратить внимание, что объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом (статья 1013 ГК РФ).
Согласно Федеральному закону от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О банках и банковской деятельности" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Закон о банковской деятельности) кредитная организация вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами.
Таким образом, операции по доверительному управлению денежными средствами могут осуществлять только кредитные организации.
Если денежные средства переданы в управление иной организации, то получается, что фактически заключен не договор доверительного управления, а договор поручения (на деньги поручителя приобретать ценные бумаги и продавать их с целью получения дохода).
Так, согласно статье 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
В этом случае доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение за оказываемые посреднические услуги (статья 972 ГК РФ).
Аналогичного рода посреднический договор может быть заключен и в форме агентирования или комиссионного договора.
Так как в вопросе не указано, какой организации (кредитной или иной) были переданы в управление денежные средства, то с точки зрения гражданского законодательства возможны два варианта сделок между юридическими лицами:
заключение договора доверительного управления денежными средствами с кредитной организацией;
заключение посреднического договора (поручения, агентского или комиссионного) на приобретение и реализацию ценных бумаг.
В бухгалтерском учете оба вида этих операций будут являться финансовыми вложениями. Для ценных бумаг это очевидно. Но условия для признания активов в качестве финансового вложения (пункт 2 ПБУ 19/02) подходят и для доверительного управления денежными средствами.
Кроме того, следует учесть, что перечень финансовых вложений не ограничен (пункт 3 ПБУ 19/02).
Следовательно, в первом случае это будет приобретение ценных бумаг (либо иные вложения - вклады в уставные капиталы, депозитные вклады и др. (на основании отчетов посреднической компании)), а во втором - финансовые вложения в виде передачи в доверительное управление кредитной организации.
При первом варианте величина и состав финансовых вложений в ценные бумаги будет меняться в зависимости от отчета, представляемого посреднической организацией. Во второй ситуации состав финансовых вложений (передача денежных средств в управление кредитной организации) не меняется. Однако может изменяться их величина, если договором предусмотрена, например, капитализация дохода, то есть, направление причитающегося учредителю управления дохода (за вычетом вознаграждения доверительному управляющему) на увеличение этих вложений.
Теперь рассмотрим вопрос касательно обложения такого рода операций НДС. Так, в соответствии со следующими положениями налогового законодательства не облагаются (освобождаются от обложения) НДС операции по:
реализации ценных бумаг, долей в уставном капитале (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ);
реализации банковских услуг банками на основании указанного выше Закона о банковской деятельности (подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ).
Кроме того, необходимо иметь в виду, что объектами обложения НДС признаются следующие операции (пункт 1 статьи 146 НК РФ):
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Причем, в целях налогообложения передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Получение процентов по ценным бумагам, дивидендов от участия в уставных капиталах других организаций, дохода от передачи имущества (в т.ч. денежных средств в доверительное управление) и т.п. является для целей налогообложения налогом на прибыль внереализационными доходами (статья 250 НК РФ). Иными словами, получение подобных доходов не связано с реализацией товаров (работ, услуг), безвозмездной передачей имущества и иными операциями, указанными в пункте 1 статьи 146 НК РФ. Следовательно, приведенные выше внереализационные доходы не являются объектом обложения НДС.
Итак, в обеих ситуациях у организации (доверителя или учредителя управления) возникают операции, не облагаемые НДС:
при заключении посреднического договора: операции по реализации ценных бумаг (либо иных финансовых вложений) (по отчетам посредника), а также величина полученного внереализационного дохода (в виде процентов по ценным бумагам или дивидендов от участия в уставных капиталах других компаний);
при заключении договора доверительного управления: величина дохода от передачи денежных средств в доверительное управление (по отчетам доверительного управляющего).
Таким образом, организация в силу статьи 149 (пункт 4) НК РФ обязана вести раздельный учет операций, облагаемых НДС и освобождаемых от уплаты данного налога.
Причем, должен вестись раздельный учет не только доходов, но и расходов.
При этом "входящий" НДС, предъявленный продавцами по затратам, относящимся к операциям, не облагаемым НДС, не должен приниматься к вычету, а должен учитываться в стоимости этих затрат (товаров, работ, услуг, используемых для осуществления операций, освобождаемых от НДС) (пункт 2 статьи 170 НК РФ).
Другое дело, что в рассматриваемой ситуации практически отсутствуют расходы (условно назовем их "прямыми") по операциям, не облагаемым НДС.
При реализации ценных бумаг такими затратами могут быть:
цена приобретения ценных бумаг;
вознаграждение посреднической организации.
При передаче денежных средств в управление к прямым расходам относится только вознаграждение доверительному управляющему. Причем, учитывая, что в рассматриваемой ситуации доверительным управляющим может быть только кредитная организация (банк), такие услуги также не облагаются НДС.
В этой связи следует учесть, что в том случае, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, организация - налогоплательщик может не вести раздельного учета. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с установленным порядком.
Однако помимо "прямых" расходов, связанных с операциями, освобождаемыми от уплаты НДС, у организации наверняка есть управленческие затраты, которые формально относятся ко всем операциям (и облагаемым, и не облагаемым НДС).
По мнению налоговых органов (которое они успешно применяют и на практике при налоговых проверках) "входящий" НДС должен делиться в том числе и по управленческим расходам. Предъявленные продавцами суммы "входящего" налога по таким затратам принимаются к вычету либо учитываются в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (пункт 4 статьи 170 НК РФ).
В данном случае, на наш взгляд, вопрос является спорным.
В налоговом законодательстве (в частности, в той же статье 170 НК РФ) речь идет о непосредственных расходах: товарах (работах, услугах), используемых при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Управленческие же расходы могут вообще относиться к основным видам деятельности организации (особенно четко это видно при передаче денежных средств в доверительное управление, когда существуют только фактические затраты по уплате вознаграждения доверительному управляющему).
Как представляется, в подобной ситуации организации целесообразно составить перечень "прямых" расходов, связанных с операциями, не облагаемыми НДС. Причем, включить туда также часть управленческих затрат (например, оплата труда бухгалтера, ведущего учет таких операций, ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование на величину оплаты труда и т.д.). Соответственно такой документ необходимо оформить в виде отдельного положения либо включить его в состав учетной политики для целей налогообложения.
3. Организация-агент осуществляла сбор денег за подписку на периодические издания (ставка НДС - 10 процентов) на 2005 г. По собранной подписке представлялся отчет агента принципалу (издательству). Издательство согласно отчету агента уплатила НДС с аванса по ставке 10 процентов. Часть денежных средств агент перечислил издательству, а часть зарезервировал у себя под оплату своих услуг (транспортировка, экспедирование). В дальнейшем агент ежемесячно выставлял счет-фактуру и акт выполненных работ на свои услуги (ставка НДС - 18 процентов), оплата которых производилась в счет зарезервированного аванса.
Вправе ли издательство при получении счета-фактуры принять НДС к вычету по ставке 18 процентов?
При уплате НДС у каждого налогоплательщика возникает две ситуации:
1) начисление НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), а также приравненных к ним платежей (авансовых и т.п.);
2) уменьшение начисленных сумм налога на величину налоговых вычетов. В 2005 г. для принятия выставленного продавцом НДС к вычету необходимо было выполнение следующих условий (статьи 171 и 172 НК РФ):
наличие счета-фактуры от продавца;
оплата выставленного продавцом НДС;
факт перехода права собственности на товары, выполнения работ или оказания услуг.
Ваша организация в соответствии с действующим налоговым законодательством (подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ) совершенно правильно начислила НДС по ставке 10 процентов на всю сумму аванса (подписки) на основании отчета агента.
При этом ежемесячно, по мере передачи подписных изданий подписчикам (самостоятельно либо через агентов), ваша организация должна была начислять НДС на величину реализованной печатной продукции (также по ставке 10 процентов). Соответственно часть налога, уплаченного с аванса, принимается к вычету согласно абзацу второму пункта 5 статьи 171 НК РФ.
Одновременно ваша организация должна была принимать к вычету весь "входящий" НДС по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) при условии выполнения требований налогового законодательства, действовавшего в 2005 г. (оплата НДС продавцу, наличие счета-фактуры и т.д.). При этом такие вычеты производятся на основании выставленных счетов-фактур. Иными словами, по тем ставкам налога, которые указаны в этих документах.
Таким образом, если услуги вашего агента (причем, эти услуги уже не являются посредническими, а прямыми - оказанными им лично) облагаются НДС по ставке 18 процентов, то к вычету принимается вся сумма предъявленного вам налога.
Поскольку в вашем случае оплата за услуги производилась неденежными средствами (в счет удержания части причитающегося вам аванса), то для подтверждения факта оплаты вам необходимо оформлять акт зачета встречных денежных обязательств с обязательным выделением сумм НДС.
4. С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения главы 21 НК РФ. В частности, в статью 170 НК РФ добавлено положение о том, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы (упрощенная система налогообложения, ЕНВД) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Наше предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения с 2006 г. Нужно ли нам применять указанное выше положение и восстанавливать суммы НДС? Если да, то какие суммы налога подлежат восстановлению?
В первую очередь следует отметить, что как всегда нововведения в налоговое законодательство отличаются недоработанностью и туманностью.
Действительно, если дословно понимать положения предпоследнего абзаца пункта 3 статьи 170 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2006 г., то получается, что организация, переходящая на режим применения упрощенной системы налогообложения (далее по тексту - УСН) с 2006 г., должна в декабре (4-м квартале) 2005 г. восстановить все суммы налога, уплаченные продавцам. Иными словами, полный абсурд.
Более того, по мнению "налоговиков" аналогичным образом организации должны были поступать и в предыдущие годы, невзирая на то, что приведенного выше положения в статье 170 НК РФ не было (письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 26 февраля 2004 г. N 04-03-11/28, письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 16 марта 2004 г. N 21-09/17090).
Руководствуясь здравым смыслом, по всей видимости, законодатели имели в виду принятые к вычету суммы НДС по следующему имуществу:
по сырью и материалам, не использованным в процессе производства (реализации) на момент перехода на УСН;
по товарам, не реализованным на момент перехода на УСН;
по основным средствам и НМА, которые на момент перехода на УСН были не полностью амортизированы.
Что касается работ и услуг, то вообще не ясно, что здесь подразумевается, так НДС по работам (услугам) принимался в 2005 г. к вычету не только после оплаты, но после фактического их выполнения (оказания). Поэтому не может быть никаких работ (услуг), переходящих на следующий период (2006 г.) и не включенных в расходы для целей налогообложения.
Рассмотрим сначала правомерность претензий налоговых органов в период до 1 января 2006 г.
"Налоговики" обосновывают свою позицию на основании положений пунктов 2 и 3 статьи 170 НК РФ (в редакции, действующей до 1 января 2006 г.), согласно которым налогоплательщиком восстанавливаются ранее принятые к вычету суммы НДС в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:
используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
Как явствует из приведенного перечня, ситуация с переходом организации на специальные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД) в нем отсутствует. Следовательно, отсутствует и обязанность налогоплательщика по восстановлению НДС (причем, для любого вида имущества, работ или услуг).
Аналогичный вывод сделан в постановлении Арбитражного суда Республики Башкортостан от 05 июля 2005 г. N А07-14557/05, а также в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 31 октября 2005 г. N Ф09-4875/05-С2, оставившего решение Арбитражного суда Республики Башкортостан без изменения.
С вступлением в силу изменений статьи 170 НК РФ (с 2006 г.) законодательно закреплена обязанность организации по восстановлению ранее уплаченных сумм НДС при переходе на специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД). Однако, на наш взгляд, однозначно такая позиция может трактоваться только по сырью, материалам и товарам.
Действительно, поскольку сырье и материалы, остающиеся на момент перехода организации на УСН, будут использоваться уже для операций, не облагаемы
