"Изменения в налогообложении прибыли" (материалы "круглого стола" с участием О.Д. Хорошего) (Т.А. Матвеичева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.)

"Изменения в налогообложении прибыли"
(материалы "круглого стола" с участием О.Д. Хорошего)

Федеральный закон N 58-ФЗ*(1) внес во многие нормы главы 25 НК РФ изменения, которые коснулись, в частности, порядка формирования финансового результата от реализации ценных бумаг, отнесения расходов к прямым и косвенным, правил начисления амортизации. К тому же сроки вступления в действие вводимых норм разные, что осложняет их применение, по крайней мере, в первое время.

В предыдущих номерах журнала*(2) сотрудниками департамента налогов и права компании "ФБК" были проанализированы наиболее значимые поправки. Теперь в рамках профессионального диалога на вопросы налоговых юристов и аудиторов ФБК отвечает начальник Отдела методологии бухгалтерского учета для целей налогообложения ФНС России, советник налоговой службы РФ II ранга Олег Давидович Хороший. Заседание "круглого стола" вела старший менеджер компании "ФБК" Т.А. Матвеичева.

Министерство финансов РФ разъяснило, каким образом налогоплательщик должен привести свой налоговый учет в соответствие с новыми нормами*(3). Насколько мы поняли, налоговую базу за 9 месяцев 2005 г. можно рассчитать по новым правилам, доплатить налог без пеней, если он подлежит доплате, либо предъявить налог к возврату - если он, напротив, подлежит сложению.

Как, на ваш взгляд, позиция Минфина России соотносится со ст. 5 НК РФ, в которой указано, что норма закона, явно ухудшающая положение налогоплательщика (например, подлежит доплате налог), применяться не может? Как быть в отношении истекших налоговых периодов (2002-2004 гг.), если на основании одной и той же нормы в одних периодах положение налогоплательщика ухудшается, а в других улучшается? Можно ли подойти к решению вопроса избирательно, т.е. в каких-то налоговых периодах предъявить налог к возмещению, а в каких-то - ничего не делать?

Мы разделяем позицию Минфина России, тем более что участвовали в подготовке письма, о котором идет речь. Смысл этого документа сводится к следующему. Если буквально читать статьи о введении в действие Федерального закона N 58-ФЗ, как указано всамом законе, то формально мы должны потребовать от налогоплательщика сделать перерасчет налоговых обязательств за прошлые периоды исходя из новых норм, которые вступают в силу и распространяют свое действие на период с января 2005 г. Налогоплательщикам надо было бы принести уточненные декларации, нам - пересчитать их, сделать кое-какие проводки по лицевым счетам и пр. Предполагая, какую сложную работу предстоит всем проделать, мы обсудили с Минфином проблему и решили, что, наверное, не стоит создавать дополнительную бумажную волокиту - ведь налогоплательщик в сложившейся ситуации не виноват, как не виноваты и налоговые органы. Поэтому мы готовы были принять декларации, в которых налоговая база за эти периоды посчитана по-новому. Письмо было издано для того, чтобы нижестоящие налоговые органы не требовали от налогоплательщиков подачи уточненных деклараций, хотя подобное право, на наш взгляд, у них было. Теперь никаких вопросов не должно возникнуть. Если же налогоплательщик захочет сделать перерасчет - пожалуйста.

Относительно положений о неприменении норм, ухудшающих положение налогоплательщика. К сожалению, законодатель сначала пишет ст. 5 НК РФ, а потом - подобного рода законы, которым придает обратную силу. Возможно, предполагалось, что нормы, которые вводятся в действие с 1 января 2005 г., не ухудшат положение налогоплательщика. Однако если рассматривать конкретную норму, становится понятно, что в некоторых ситуациях возможность учесть те или иные расходы может быть ограничена. Тем не менее позиция и ФНС России, и Минфина России следующая. Если законодатель установил, что определенная норма вступает в силу с такого-то периода, налоговый инспектор будет требовать и контролировать выполнение закона именно так, как в нем написано. Использовать ст. 5 НК РФ "по умолчанию" налоговый инспектор не может. Конечно же налогоплательщик может защищать свои права через суд. Однако нет уверенности, что решение будет принято в его пользу, хотя бы потому, что в ст. 5 НК РФ говорится об актах законодательства, которым придается обратная сила, а не об отдельных нормах закона. Обратите внимание: это как раз та частная ситуация, которая подлежит рассмотрению в каждом конкретном случае. Повторюсь, инспектор не возьмет на себя ответственность решать, ухудшает ли норма положение налогоплательщика. Налогоплательщик должен быть готов доказывать свою позицию в суде.

Объяснив наше понимание ст. 5 НК РФ, я, наверное, отвечаю и на вторую часть вопроса о возможности избирательного подхода к прошедшим налоговым периодам при применении той или иной нормы. Поправок, которые вступают в силу с 1 января 2002 г., не так много. Если их рассматривать по существу, мне кажется, следует обратить внимание на два момента.

Во-первых, это нормы естественной убыли, которые применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2002 г. Здесь сложно говорить о том, что положение налогоплательщика ухудшается, хотя всякое возможно - жизнь многообразна.

Во-вторых, это переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. На мой взгляд, Закон составлен таким образом, что позволяет налогоплательщику самостоятельно определять свои действия. В этом случае вообще сложно доказать, что его положение ухудшается. В соответствии со ст. 3 Закона N 58-ФЗ, регламентирующей действия налогоплательщика при реализации ценных бумаг после вступления Закона в силу, если налогоплательщик до вступления в силу Закона N 58-ФЗ учитывал курсовые разницы при формировании налоговой базы, то, определяя финансовый результат от реализации ценной бумаги, он может уменьшить (увеличить) налоговую базу на сумму отрицательных (положительных) курсовых разниц. Подобная формулировка позволяет сделать следующие выводы: либо вы подаете уточненные декларации и пересчитываете, если хотите, обязательства за истекший период, либо все остается как есть. Однако с июля 2005 г. налогоплательщики прекращают переоценивать ценные бумаги в текущих периодах (именно с этого момента вступает в силу соответствующая норма). В дальнейшем при реализации ценных бумаг эта большая разница между ценами покупки и продажи в виде финансового результата может быть скорректирована на сумму доходов или расходов, которые уже были учтены в прошедших налоговых периодах. Можно говорить об ухудшении положения налогоплательщика, имея в виду многовариантность, предложенную самим законодателем.

Наверное, нельзя утверждать, что организация вообще не должна подавать уточненные декларации, ведь нормы вступают в силу задним числом. Однако возможна ситуация, когда налогоплательщик не подает декларации, а просто "подхватывает" изменения по мере возникновения в хозяйственной деятельности тех операций, которых касаются поправки.

Вот, наверное, и все, что относится к 2002 году. Что же касается 2005 года, то здесь возникают определенные проблемы в связи с применением ст. 5 НК РФ. Распространение действия некоторых норм на отношения, возникшие с начала 2005 года, создает налогоплательщикам дополнительные сложности. Тем не менее закон есть и, естественно, будет применяться так, как в нем предписано. Иными словами, мы будем требовать расчета налоговых обязательств начиная с января 2005 года, с учетом поправок, внесенных Федеральным законом N 58-ФЗ.

В статье 3 Закона N 58-ФЗ содержатся три пункта: первые два касаются конкретных категорий налогоплательщиков и категорий ценных бумаг, а третий, вероятно, носит общий характер и распространяется на все ценные бумаги. В нем налогоплательщику предоставлено право в момент определения финансового результата учесть результаты проведенной ранее переоценки. Непонятно, какая альтернатива этому праву может существовать? Какие варианты действий предоставляются налогоплательщику законодателем?

Первый вариант. Как следует из текста п. 3, налогоплательщик может откорректировать налоговые базы предыдущих периодов так, как будто в учете вообще не было курсовых разниц. Иными словами, просто "убрать" разницы, рассчитать доход от реализации по новым правилам, определить на основании полученных результатов налоговые обязательства и принять решение о корректировке налоговой базы в зависимости от того, ухудшается или улучшается его положение по всем предыдущим периодам в целом.

Второй вариант. Из содержания нормы п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ нельзя понять, относится ли она к уже определенным в прошлом налоговым обязательствам по операциям реализации ценных бумаг или касается тех ценных бумаг, которые налогоплательщик приобрел, но пока не реализовал, и финансовый результат еще предстоит определить. Мы исходим из того, что возможно ревизировать прошлые налоговые периоды, т.е. посмотреть, какой в них был доход от реализации, откорректировать его на учтенные в прошлом курсовые разницы, соответственно получить какие-то другие финансовые результаты и пересчитать налоговые обязательства.

Третий вариант - ничего не делать.

Четвертый вариант. При реализации в будущем ценных бумаг, которые имелись на балансе на дату вступления Закона в силу, учесть, как Вы говорите, курсовые разницы.

Если мы правильно понимаем возможность для налогоплательщика поступить тем или иным образом, то допустима ли следующая ситуация. На протяжении трех-четырех налоговых периодов у налогоплательщика возникали отрицательные курсовые разницы, автекущем периоде он получил убыток от реализации по новым правилам ст. 280 НК РФ, поскольку цена приобретения превышает цену продажи. Вправе ли налогоплательщик оставить убыток по курсовым разницам в прошлом налоговом периоде исформировать убыток от реализации в текущем налоговом периоде?

На мой взгляд, в этом случае двойного учета расходов не будет. Даже снижая стоимость ценной бумаги на отрицательные курсовые разницы, вы все равно не затрагиваете цену реализации.

Нет. Здесь речь идет о том, что налогоплательщик может не воспользоваться правом, предоставленным п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ. Он формирует финансовый результат на основании действующих норм, и если цена приобретения больше, чем цена реализации, возникает убыток в текущем периоде, и при этом налогоплательщик вправе ничего не исправлять в прошлых периодах. То есть он может оставить в предыдущих периодах убыток от курсовых разниц, а в текущем периоде учесть убыток от реализации.

Понятно. Интересный вопрос. Думаю, что как налоговый инспектор я буду использовать статью о невозможности повторного учета одних и тех же расходов и попробую доказать, что два раза один и тот же убыток признавать нельзя.

Вы полагаете, что новый порядок учета доходов от реализации включает в себя некие гипотетические курсовые разницы? Иными словами, курсовые разницы не имеют никакого отношения к доходу от реализации - они сами по себе, и доход сам по себе?

Абсолютно с вами согласен, речь как раз и идет о таком порядке, а соответствующая норма в этом смысле написана классически. Когда я продаю ценную бумагу и получаю достаточно большую прибыль за счет разницы в курсах валюты, предполагается, что курсовая разница, ранее учтенная при переоценке ценной бумаги, на момент реализации из налоговой базы исключается. Логика мне подсказывает, что таким образом можно доказать, что воля законодателя именно на это и была направлена.

Однако, если нормам закона придается обратная сила и предлагается новый порядок расчета финансового результата, и если в этой дельте в виде разности между финансовыми результатами, рассчитанными по новым и старым правилам, окажутся разницы, связанные с изменением курсов, у меня будут основания поспорить с вами, чтобы вы не учли "лишних" убытков.

Но ведь законодатель указал, что налогоплательщик вправе, а не обязан:

Слово "право" я рассматриваю в том смысле, что мы не заставляем налогоплательщика подавать уточненные декларации за предыдущие периоды, имея ввиду, что он может "подхватить" возможность неучета дополнительных расходов, в связи с тем что новая редакция норм по формированию финансовых результатов от реализации ценных бумаг появилась только в этом году, но распространяется и на прошлые периоды. Налогоплательщик, продавая ценную бумагу сегодня, обязан определить финансовый результат так, как указано в законе. При этом возможна ситуация, когда ранее учтенные им курсовые разницы фактически влияют на определяемый сегодня финансовый результат, поэтому я бы рассматривал все эти поправки в комплексе, не выхватывая из контекста то самое право, которое упоминается в п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ. Но это "право" совсем не означает, что я, если захочу, могу учитывать расходы два раза.

Еще один момент: ст. 3 Закона вступает в силу тоже с 2002 г. И это "право" распространяется на все три прошедших года. На основании этого налогоплательщик может делать выводы о том, как ему выгоднее учитывать налоговые обязательства по прошедшим периодам, исходя из нового правового регулирования. Воспрепятствовать реализации права выбора мы не можем, но и позволить вам учесть два раза одни и те же расходы (ну, не напрямую два раза конечно же) мы тоже не можем...

Следующий вопрос относится к нормам естественной убыли. Правильно ли мы понимаем, что у налогоплательщика есть право либо подать уточненную налоговую декларацию за прошедшие периоды, либо в текущем налоговом периоде учесть расходы, например, в декларации за девять месяцев?

Вот здесь я как раз и не согласен: из Закона этого не следует. Я считаю, в данном случае должны быть поданы уточненные декларации по истекшим налоговым периодам. Расходы должны быть учтены в том периоде, к которому они относятся, а не в 2005 г.

Но ведь налогоплательщик не допускал ошибок или искажений по тем периодам:

Я не рассматриваю изменения, которые вступают задним числом, как ошибку. Правила меняются, и в 2002 г. налоговую базу нужно определить по новым правилам.

Вы не считаете, что расходы возникли в связи с принятием нормативного акта в 2005 г.? И поскольку это расходы, возникшие в 2005 г., могут они быть учтены в 2005 г.?

Категорически нет, потому что это должны быть расходы прошедших периодов. Если мы говорим о естественной убыли, то в организации должны иметься акты инвентаризации прошлых периодов, потери должны были быть выявлены и отражены в бухгалтерском учете. Проблема только в порядке учета расходов для целей налога на прибыль, а не в наличии расходов. В настоящее время изменяется исключительно порядок их учета для налогообложения, не более того. Говорить, что расходы появляются сейчас в связи с изменениями в законодательстве, нет никаких оснований.

Вы полагаете, что п. 2 ст. 265 НК РФ к рассматриваемой ситуации никакого отношения не имеет? Эти расходы могут быть квалифицированы как убытки прошлых лет, и выявить мы их можем только в 2005 г.

Опять не согласен. Эти поправки свидетельствуют только об одном: меняется порядок учета тех расходов, которые возникли в 2002 г. Порядок изменяется в 2005 г., но применительно к расходам 2002 г. Я еще раз повторюсь, что считаю убыток расходами 2002 г.

Еще один вопрос о естественной убыли. Поправки, как Вы сказали, однозначно улучшают положение налогоплательщика. Тем не менее из-за отсутствия утвержденных норм кто-то относил к расходам суммы в размере фактической естественной убыли, которая могла и превышать нормы, применяемые до 2002 г.; кто-то разрабатывал нормативы убыли самостоятельно - подходы были весьма разнообразными. Положения ст. 7 Закона N 58-ФЗ, распространяемые на предыдущие периоды, ухудшают положение таких налогоплательщиков. Некоторые из них доказали (в том числе в суде) свое право признавать естественную убыль в полном размере. Налоговые органы будут настаивать на перерасчете налоговых обязательств?

В данном случае на основании Закона можно поспорить, и с судами тоже, что никаких причин принимать все фактические потери не имелось. Мне известна позиция ВАС РФ о том, что органы федеральной власти в свое время бездействовали и не выполнили поручение Правительства РФ по разработке нормативов, а потому налогоплательщик ни в чем не виноват и может пользоваться старыми документами. Однако я не согласен, что у налогоплательщика было на это право.

А как быть со ст. 252 НК РФ, в соответствии скоторой все обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, и убытки) могут быть признаны расходами в целях налога на прибыль?

Естественная убыль не является расходами, а убытки признаются только в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ. Я не вижу оснований просто так списывать стоимость нереализованного имущества.

Что делать налогоплательщику, когда нормы естественной убыли не разработаны вообще? По-прежнему не признавать убытков?

В этой ситуации ничего не меняется: норм как не было, так и нет. Значит, такие потери превышают нормы естественной убыли.

Поправками, внесенными в подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, уточнено, что из доходов исключается не всякая списанная задолженность перед бюджетом, а только по уплате налогов и сборов. Каково Ваше мнение по этому поводу?

Скажу сразу: мне не известно, что имел в виду законодатель. На мой взгляд, в связи с поправкой появилась проблема для налогоплательщиков. Если раньше задолженность по штрафам и пеням при ее начислении не учитывалась в расходах, она соответственно не учитывалась и при списании в доходах. На сегодняшний день снижение такой кредиторской задолженности будет рассматриваться как налогооблагаемый доход.

А как эта норма соотносится со ст. 41 НК РФ испонятием дохода? В чем увеличение экономических выгод налогоплательщика?

Задолженность по пеням и штрафам является расходами, но только не учитываемыми в целях налогообложения. Экономия на таких расходах может признаваться экономической выгодой.

Вы полагаете, здесь есть экономическая выгода?

Да, поскольку вы не понесли расходов вне зависимости от того, были они учтены в целях налога на прибыль или нет. Вы не осуществили расходы, значит, у вас есть экономическая выгода.

Статья 250 НК РФ исключает из состава внереализационных доходов от долевого участия (дивидендов) доходы, реинвестированные на увеличение уставного капитала той же самой организации. Как налогоплательщик должен доказывать факт реинвестирования? Например, когда по решению об увеличении уставного капитала сумму полученных в определенном налоговом периоде дивидендов по истечении некоторого времени налогоплательщик по факту направил на оплату дополнительных акций.

Учитывая, что деньги получены, думаю, будет проблема. Если изначально нераспределенная прибыль идет на увеличение уставного капитала, все понятно... Если же мы говорим о факте выплаты дивидендов, а потом об их возврате в части оплаты дополнительной эмиссии, в этом случае норма применяться не должна. Дело в том, что полученные дивиденды - это личные деньги акционера, и ни акционерное общество, ни общее собрание не вправе ими распоряжаться. Это все равно, что требовать деньги назад.

Перечень прямых расходов в ст. 318 НК РФ теперь озаглавлен следующим образом: "к прямым расходам могут быть отнесены, в частности". Налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов. Может ли он, исходя из особенностей финансово-хозяйственной деятельности, несмотря на рекомендации законодателя признавать определенные виды расходов прямыми, признать их косвенными?

Я считаю, что может. Исходя из условий хозяйственной деятельности налогоплательщик вправе не рассматривать те или иные элементы расходов в качестве прямых. В этом заключается отличие от старой редакции статьи. С другой стороны, согласитесь, на основании буквального толкования текста налогоплательщик может утверждать, что у него вообще нет прямых расходов. Однако в ст. 318 и 319 НК РФ речь идет о формировании стоимости готовой продукции исходя из принципа соответствия осуществленным расходам. В данном случае имеются основания говорить, что расходы должны быть проанализированы с учетом этого принципа. Если подобная связь присутствует, вы должны будете заявить их как прямые. Кроме того, я как проверяющий сопоставлю механизмы бухгалтерского и налогового учета. Если стоимость незавершенного строительства в бухгалтерском учете формируется на базе одних элементов, а в налоговом - на базе других, то у меня возникнет вопрос: а на чем основано такое различие? Конечно, буквально требования так не сформулированы. Однако рекомендую не увлекаться списанием прямых расходов в уменьшение прибыли без реализации или без факта производства готовой продукции.

Получается, что налогоплательщик в учетной политике должен закрепить такой перечень, указав экономическое обоснование?

Однозначно!

А если он этого не сделает, каковы последствия?

Налоговый инспектор может прийти к нему и доказать, что применяемый расчет не совсем правилен.

Какие методы и механизмы расчета при этом могут использоваться?

Любые - это ваше право. Проверяющий конечно же будет использовать те, которые направлены на пользу бюджета. Главное, чтобы метод (механизм) расчета был экономически обоснован.

Значит, эта процедура не будет основана на законодательно закрепленных требованиях? Представляется, что у налогового инспектора должна быть четкая инструкция, руководствуясь которой он сможет предъявлять конкретные требования.

Как вы себе представляете такую инструкцию? Налоговый инспектор посещает различные производства, здесь не может быть единой инструкции.

Сейчас абсолютно не понятно, какой перечень будет применяться, если налогоплательщик не закрепил свой выбор в учетной политике.

Не хотелось бы, чтобы налоговый инспектор спорил с налогоплательщиком по этой позиции именно на основании формальных требований закона. Налогоплательщик должен доказать экономическую обоснованность перечня. В то же время нельзя совсем отказаться от перечня прямых расходов. Никто же не отменил требование ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности расходов. Если определить жесткий перечень расходов, получится ситуация, абсолютно не свойственная рыночной экономике, поскольку есть вещи, которых прописать нельзя. На мой взгляд, ст. 318, 319 НК РФ нельзя написать для всех сфер деятельности. Здесь должен быть немного другой подход: либо инспектор доказывает вам, либо вы доказываете ему обоснованность применяемых распределений на основании экономической оправданности, а не прямого перечня.

В связи с дополнениями в ст. 272 НК РФ возникает вопрос об учете доходов и расходов по договорам с длительным технологическим циклом, не предусматривающим поэтапного выполнения работ (услуг). Что и как следует распределять?

К сожалению, пока решения проблемы нет. Хочется надеяться, что Минфин России отменит существующие принципы распределения.

Как распределять расходы в ситуации, когда есть доходный договор, есть собственное производство иесть расходный договор, по которому расходы идут как косвенные?

Мы и раньше разрешали распределять расходы по нескольким видам деятельности. По текущим договорам применяется общий порядок. По договорам с длительным технологическим циклом мы также настаивали на применении общего порядка. Проблема была только в том, что стоимость договора необходимо признавать доходом до момента реализации результатов работ.

Но ст. 271 НК РФ предусматривает один порядок распределения расходов, а ст. 316 НК РФ - другой.

Это порядок, который был ранее прописан в Методических рекомендациях *(4). Прямые расходы учитываются в общем порядке, а косвенные списываются единовременно. Признавая доходом часть стоимости контракта, мы под него списывали часть прямых расходов. Это принцип равномерного распределения доходов и расходов для длительного технологического цикла.

Налогоплательщик, объясняя инспектору, почему он не распределял расходы, может сослаться на принцип, закрепленный в ст. 318 НК РФ?

Не думаю. Пока принцип равномерного распределения есть, его нужно применять.

Налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанность представлять в налоговый орган уточнения в учетную политику. Может ли инспекция в связи с изменениями в законодательстве требовать представления учетной политики вместе спервой декларацией?

Напомню, что налоговые органы имеют право требовать представления любых документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, в том числе и учетной политики для целей налогообложения, так как именно этот документ определяет порядок исчисления и уплаты налогов.

Законодатель позволил организациям, оказывающим услуги, не распределять свои расходы на незавершенное производство. Какой смысл этим организациям выделять прямые и косвенные расходы? Как поступить с остатками, приходящимися на незавершенное производство, которые не распределены по состоянию на 1 января 2005 г.? В каком порядке их списывать, если налогоплательщик решит, что он не распределяет прямые расходы? Можно ли признать их в первом отчетном периоде 2005 г. в качестве косвенных и списать?

Учитывая, что механизм отсутствует, я соглашусь с таким подходом.

Значит, их можно единовременно списать?

Да. А какой смысл распределять прямые и косвенные расходы? Для того чтобы потом все их списать?

Вопрос в том, есть ли у таких организаций обязанность сформулировать порядок в учетной политике?

Обязанность есть, последствий нет. Ну, можно организацию наказать за то, что она не ведет налоговый учет. Других последствий я не вижу.

Может ли налогоплательщик сохранить принцип определения прямых и косвенных расходов, применявшийся в предыдущем периоде, но в бухгалтерском учете установить иные принципы? В этом Вы видите какие-то риски?

Свою позицию по этому вопросу я уже высказал. Все-таки нужно исходить из того, что в налоговом учете появился некий экономический смысл, хотя бы в том, что касается прямых расходов.

Возникают также вопросы по новеллам, связанным с капитальными вложениями. Фактически законодатель говорит, что можно учесть не более 10% первоначальной стоимости основных средств. Налоговое законодательство не раскрывает понятия "капитальные вложения". Нужно ли обращаться к смежным отраслям, чтобы понять, что же имел в виду законодатель под этим термином, или достаточно налоговых инструментов для уяснения его смысла?

При возникновении проблем, связанных с классификацией расходов и возможностью учета для целей налогообложения, можно ориентироваться на законы о капитальных вложениях. Когда возникнут сомнения в правомерности учета той или иной величины, наверное, можно будет посмотреть, что такое капитальные вложения, и я не могу предположить, как это сделать иначе, кроме как через другое законодательство. Хотя понимаю, что имелись в виду именно те расходы, которые формируют первоначальную стоимость объекта основных средств. Я не вижу таких расходов, которые не пойдут в первоначальную стоимость. Вроде проблем нет.

Позвольте уточнение в рамках этого же вопроса. Расходы в виде капитальных вложений объединены в п. 3 ст. 272 НК РФ в одной группе с амортизацией. Это прочие расходы?

Очевидного ответа нет. Но мы пытаемся рассматривать их как амортизацию, не относя к прямым расходам.

Многие это понимают как дополнительную льготу, которая ранее существовала по Закону "О налоге на прибыль"*(5)...

Огорчу вас, это не так. Капитальные вложения - не дополнительные расходы, а возможность более быстрого учета расходов. Есть два способа начисления амортизации: либо берется первоначальная стоимость и на нее начисляется амортизация (в этом случае, действительно, нулевая стоимость получается чуть раньше, чем заканчивается срок полезного использования), либо первоначальная стоимость с самого начала уменьшается на 10% и амортизация начисляется в течение срока полезного использования. Второй способ как раз и предусмотрен ст. 259 НК РФ.

А первый способ предусмотрен ст. 258 НК РФ, и на основании ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать порядок, если затраты могут быть отнесены к разным группам:

В статье 258 НК РФ предусмотрен общий порядок начисления амортизации, а в ст. 259 НК РФ - специальный.

Но сами эти расходы - не амортизация?!

Смотря что понимать под амортизацией. Амортизация, о которой написано в главе 25 НК РФ, - это возмещение затрат по приобретению амортизируемого имущества, а в бухгалтерском учете - это восстановление.

Налогоплательщик должен закрепить в учетной политике факт применения права на единовременное списание 10%. Связывает ли он себя при этом в отношении всех без исключения основных средств или он по какому-то основному средству может учитывать 10%, а по какому-то нет?

Я считаю, что это общий подход. В законе написано: 10% первоначальной стоимости основных средств. Ни о каких категориях или отдельных основных средствах речи не идет.

Может ли это право применяться избирательно?

Полагаю, что нет. У налогоплательщика есть право либо включать в расходы текущего периода 10% первоначальной стоимости, либо начислять амортизацию с полной стоимости. Это право предполагает единый подход, более широких возможностей я здесь не вижу.

Для организаций, применяющих кассовый метод, порядок списания 10% первоначальной стоимости не определен. Что им делать?

Если мы признаем эти 10% амортизацией, можно применить общую норму по аналогии с амортизацией.

Вопрос по переходному периоду и капитальным вложениям в арендуемые основные средства. Законодатель теперь перечислил эти расходы в главе 25 НК РФ, что, на наш взгляд, говорит о признании их экономически обоснованными. Как быть с капитальными вложениями, не признанными в составе расходов на 1 января 2006 г.? Можно ли начать их списывать с 2006 г.?

С 1 января 2006 г. у налогоплательщика появляется новый объект амортизируемого имущества, и амортизация по нему начинает начисляться именно с 1 января. Для капитальных вложений, осуществленных до этой даты, срок начала начисления амортизации истек. У налогоплательщиков в свое время не было никаких оснований формировать некую "первоначальную стоимость". Споры могли быть только о возможности единовременного учета таких расходов, а не оначислении амортизации.

Ну почему же? Это расходы, связанные с доходом. Кроме того, речь идет не о возможности начисления амортизации на вложения в арендованное имущество до 1 января 2006 г., а о возможности признания таких расходов, поскольку они могли быть экономически обоснованными.

Тогда это расходы предыдущих периодов. Мы можем спорить о возможности их единовременного признания либо признания вообще. Вы сейчас мне доказываете, что сформирована некая стоимость, которую я ранее не мог списать через амортизацию, а сейчас появилась норма, в соответствии с которой имущество стало амортизируемым. Такие расходы переходить в 2006 г. не должны.

Возникает много вопросов по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств. Как известно, законодатель рассматривает возможность признания таких капитальных вложений в качестве амортизируемого имущества в зависимости от обстоятельств либо арендатором, либо арендодателем. Значит ли это, что арендодатель должен признавать капитальные вложения именно как самостоятельный объект амортизируемого имущества?

Я считаю, что это неразумная норма: в действительности в данном случае проводится модернизация объекта. Налогоплательщик несет расходы, связанные с модернизацией сдаваемого в аренду имущества, которые должны включаться в его первоначальную стоимость. Порядок начисления амортизации тот же самый, что и по объекту основных средств.

Как вы полагаете, если это самостоятельный объект, то у арендатора он относится к основным средствам или считается самостоятельным видом амортизируемого имущества?

По моему мнению, это амортизируемое имущество.

Здесь опять же возникает вопрос: предположим, налогоплательщик не вводил объекты в эксплуатацию в целях налогового учета до 2006 г. ...

Если у налогоплательщика работы продолжаются после 1 января 2006 г., то он введет объекты в эксплуатацию в 2006 г. и не возникнет никаких проблем. Замечу, что не может быть разных сроков ввода в эксплуатацию для бухгалтерского и налогового учета.

Если капитальные вложения не являются основным средством для арендодателя, то куда нас отсылает ст. 258 НК РФ?

К статье 259 НК РФ. Это лишний раз доказывает мою мысль, что первоначальная стоимость основных средств, находящихся у арендодателя, увеличивается на сумму капитальных вложений в арендованные средства.

Но ведь ст. 259 НК РФ требует начислять амортизацию не ранее чем произойдет оплата! Первоначальная стоимость в учете арендодателя формируется независимо от оплаты. Как тогда соотносить порядок увеличения первоначальной стоимости с оплатой и с возможностью амортизировать конкретную часть стоимости, на которую увеличилась первоначальная стоимость. Как вы это себе технически представляете?

Речь идет о кассе или о начислении?

О начислении.

Под возмещением расходов арендодателем, возможно, понимается начисление расходов на основании акта выполненных работ. Если мы будем под возмещением расходов понимать оплату, полагаю, возникнут некоторые учетные проблемы. Я бы вообще рассматривал производство неотделимых улучшений как выполнение неких работ арендатором для арендодателя. Если мы договариваемся, что я компенсирую определенные расходы по улучшению имущества, это очень похоже на подряд.

Дело в том, что согласно ГК РФ, если в договоре ничего не сказано о компенсации неотделимых улучшений, они обязательно возмещаются арендодателем (если есть его согласие на производство улучшений). Как только улучшения произведены, арендодатель сразу имеет возможность сформировать стоимость амортизируемого имущества и начать его амортизировать. А что будет, если по окончании договора аренды стороны договорятся иным образом?

Я говорил, что должен быть подписан акт выполненных работ с указанием соответствующей суммы. Расходы возмещаются арендодателем по факту возникновения обязательств арендодателя по погашению соответствующей суммы.

Они возникают из договора по закону...

Здесь я не готов согласиться. Следует рассматривать конкретную ситуацию.

Вы хотите сказать, что арендатор и арендодатель должны подписать некий документ, акт. Допустим, стороны решили, что по окончании договора арендодатель возмещает некую сумму, но с учетом обстоятельств эта сумма уменьшается, скажем, в два раза. Что тогда делать?

Это все равно, что я строю вам дом за миллион, ачерез некоторое время мы решаем, что он будет стоить 500 тысяч. Я считаю возмещение расходов обязательством и не вижу оснований для возмещения впоследствии иной суммы. Почему она должна уменьшиться? Давайте тогда говорить о безвозмездной передаче: Может быть, вы считаете, что часть расходов должна амортизироваться у арендатора, ачасть- у арендодателя? Я полагаю, что такое невозможно. Здесь альтернатива такова: либо взаимоотношения строятся по договору подряда (подрядчик и заказчик), либо арендатор с согласия арендодателя несет расходы без возмещения и амортизирует их потом самостоятельно.

В статье 258 НК РФ говорится, что срок полезного использования для капитальных вложений в арендованные основные средства определяется арендатором исходя из срока полезного использования арендуемого имущества в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Если налогоплательщик улучшил здание, может ли он взять срок полезного использования здания из классификации или ему следует запросить сведения об оставшемся сроке полезного использования этого здания у арендодателя?

На мой взгляд, должен браться срок полезного использования по конкретному арендованному основному средству. Однако в ст. 258 НК РФ об оставшемся сроке полезного использования ничего не сказано.

Следующий вопрос связан с изменением срока списания расходов на НИОКР. Что делать с теми расходами, которые организация начала списывать до 2006 г. по старым правилам, но по состоянию на 1 января 2006 г. еще не списала?

А какое отношение имеют старые расходы к новому порядку списания? Вы определили размер расходов в прошлом и тогда же определили порядок списания. Все, механизм списания есть. Я думаю, нет никаких оснований менять предусмотренный ранее порядок. Те расходы на НИОКР, которые появились в прошлом, учитываются в течение трех лет, новые расходы - втечение двух лет. Моментом признания расхода является момент формирования общей суммы расходов по факту окончания работ. Тогда же определяется и порядок учета расходов.

Вы считаете, что новый порядок списания не применяется к расходам на НИОКР, которые были закончены до 1 января 2006 г.?

Да.

В статье 264 НК РФ расширен состав обязательных платежей, включаемых в состав прочих расходов: в них попали таможенные пошлины. Однако ст. 254 НК РФ, определяющая формирование стоимости товарно-материальных ценностей с учетом ввозных пошлин, не изменилась. Таможенные платежи - это стоимость основных средств или это прочие расходы?

Таможенные пошлины включаются в первоначальную стоимость.

Вы хотите сказать, что налоги включатся в состав первоначальной стоимости объекта?

Да, если эти налоги связаны с приобретением объекта.

А как тогда понимать следующую фразу: "первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ? "

Только по НДС и акцизам имеются нормы, определяющие, когда эти налоги включаются в состав расходов. Статья 257 НК РФ не мешает в остальных случаях учитывать налоги в составе первоначальной стоимости.

Т.А. Матвеичева,

старший менеджер компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ).

*(2) См. журналы "ФБК" N 8, 9 за 2005 г.

*(3) Письмо Минфина России от 06.07.2005 г. N 03-03-02/18 "О порядке представления деклараций по налогу на прибыль организаций в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ". - Прим. ред.

*(4) Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/79. В настоящее время утратили силу. - Прим. ред.

*(5) Закон РФ от 27.12.1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Утратил силу с 1 января 2002 г. в связи с принятием Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ, кроме отдельных положений, которые утрачивают силу в особом порядке. - Прим. ред.