Восстановление сумм НДС: проблемы и перспективы (Ю.М. Лермонтов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.)

Восстановление сумм НДС: проблемы и перспективы

Налогоплательщик зачастую сталкивается c требованиями со стороны налогового органа о восстановлении сумм "входного" НДС. Проанализируем правомерность подобных требований на основании сложившейся судебно-арбитражной практики.

Действующая реакция НК РФ напрямую требует восстанавливать сумму "входного" НДС только в случае, установленном п. 8 ст. 145 НК РФ. Принятые налогоплательщиком к вычету на основании ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии со ст. 145 Кодекса суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным, но не использованным для осуществления признаваемых объектами налогообложения операций, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Минфин России и налоговые органы требуют восстанавливать "входной" НДС и в ряде других случаев, например:

при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал (письмо МНС России от 31 марта 2004 г. N 03-1-08/876/15@);

передаче материалов на выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд (письмо МНС России от 30 июля 2004 г. N 03-1-08/1711/15@);

списании основных средств, у которых остаточная стоимость не равна нулю (письмо Минфина России от 8 сентября 2004 г. N 03-04-11/143);

переходе на упрощенную систему налогообложения и ЕНВД (письмо Минфина России от 21 апреля 2005 г. N 03-04-11/85);

списании потерь или недостач, или порчи сверх норм естественной убыли (письмо Минфина России от 20 августа 2004 г. N 03-04-11/196).

Наиболее актуальной проблемой является восстановление сумм "входного" НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения и уплату ЕНВД. Суды в буквальном смысле завалены подобного рода спорами и тем не менее поддерживают позицию налогоплательщиков.

Ситуация 1. Налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя установил, что он, являясь в 2001 г. плательщиком НДС, предъявил к вычету в порядке ст. 172 НК РФ уплаченный поставщикам при приобретении товаров НДС. Перейдя с 1 января 2002 г. на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности и не являясь с этой даты плательщиком НДС, предприниматель не восстановил и не перечислил в бюджет налог по остаткам товаров.

Позиция суда. Решением суда позиция налогоплательщика была признана правомерной. Суд кассационной инстанции оставил решение без изменения и сделал следующие выводы.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость или для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Следовательно, предприниматель правомерно в соответствии с требованиями НК РФ предъявил к вычету суммы НДС по оприходованным и оплаченным товарам, приобретенным для реализации.

Обстоятельство, что товары не были реализованы до перехода на специальный режим - уплату ЕНВД для определенных видов деятельности, не предусматривающий уплату НДС, не влечет за собой восстановление в налоговой декларации сумм налога, предъявленных к вычету, и уплату их в бюджет, поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату ЕНВД, восстанавливать в декларации суммы налога на добавленную стоимость по остаткам товаров. Пункт 3 ст. 170 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, такой нормой не является, поскольку не распространяется на правоотношения, возникающие в связи с переходом налогоплательщика на уплату ЕНВД.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 ноября 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/2696

Ситуация 2. В ходе камеральной проверки налоговых деклараций по НДС установлено, что плательщик, перешедший с 1 января 2003 г. на уплату единого налога на вмененный доход, восстановил по учету в январе 2003 г. суммы НДС, предъявленные к вычету в 1999 г. по товарам, используемым для осуществления видов деятельности, которые подпадают под обложение ЕНВД. Позже налогоплательщик представил уточненную декларацию по НДС за январь 2003 г., в которой снял с восстановления ранее указанные суммы налога и уменьшил налоговые вычеты. Налоговый орган посчитал это неправомерным и восстановил налогоплательщику сумму НДС.

Позиция суда. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров в случае их приобретения лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Товары, НДС по которым был возмещен в 1999 г., приобретены в период, когда налогоплательщик не был освобожден от уплаты налога на добавленную стоимость.

Случаи восстановления налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров плательщиками налога, впоследствии перешедшими на иные режимы налогообложения, налоговым законодательством не предусмотрены.

Постановление ФАС Центрального округа от 10 декабря 2003 г. по делу N А36-164/10-03

Аналогичные выводы делались многократно арбитражными судами различных округов (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27 октября 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-2/2637; ФАС Северо-Западного округа от 20 января 2005 г. по делу N А05-3046/04-12; ФАС Западно-Сибирского округа от 15 февраля 2005 г. по делу N Ф04-631/2005(8635-А27-27) и др.).

Можно говорить о том, что арбитражные суды выработали позицию по вопросу восстановления сумм "входного" НДС и по другим основаниям: если в момент приобретения имущества организация правомерно воспользовалась вычетом по НДС, то последующее изменение в использовании этого имущества не влечет за собой необходимости восстанавливать ранее принятый к вычету НДС. Подобный вывод можно сделать на основании многочисленных Решений ВАС РФ и нижестоящих судов, в которых, в частности, указано, что:

в законодательстве нет норм, обязывающих при передаче в уставный капитал другой организации основных средств, которые ранее использовались в облагаемой НДС деятельности, восстанавливать НДС - Постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03;

в законодательстве нет норм, обязывающих налогоплательщика, переведенного на уплату ЕНВД, восстанавливать НДС по основным средствам, приобретенным до перехода на ЕНВД, срок использования которых к моменту перехода на специальный режим не истек - Постановление Президиума ВАС РФ от 26 октября 2004 г. N 15703/03.

Перспективы восстановления НДС

С 1 января 2006 г. вступят в силу Федеральные законы от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ и N 119-ФЗ, которые в корне меняют порядок исчисления НДС. Среди прочих нововведений они законодательно закрепляют в НК РФ нормы, требующие восстанавливать НДС.

Во-первых, вводится норма, согласно которой НДС должен восстанавливаться в случае передачи имущества в уставный капитал другой организации. При этом восстановлению подлежит сумма НДС в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Во-вторых, вводится норма, закрепляющая требование налоговых органов восстанавливать НДС при переходе на специальные налоговые режимы - упрощенную систему налогообложения и уплату ЕНВД.

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.