Общество реализует ООО продукцию, не имеющую аналогов на российском рынке (отходы металлургического производства). В свою очередь, ООО реализует ее на внутреннем рынке по цене, отличающейся более чем на 20% от уплаченной Обществу.
До октября 2004 г. Общество и ООО являлись взаимозависимыми лицами на основании подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, так как Общество имело долю участия в ООО в размере 48%.
Начиная с октября 2004 г. Общество не является участником ООО, однако показатели Общества и ООО включаются в единую сводную отчетность. Кроме того, управляющая компания Общества, осуществляющая функции единоличного исполнительного органа, оказывает консультационные услуги по бухгалтерскому учету и налогообложению для ООО, а некоторые члены совета директоров Общества занимают аналогичные должности в ООО.
На основании изложенного налоговый орган рассматривает договор купли-продажи, заключенный между Обществом и ООО, в качестве сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами. Поскольку указанная в договоре цена товара отличается более чем на 20% от цены, по которой ООО продало его на внутреннем рынке, а сам товар уникален и на рынке отсутствуют аналогичные сделки, налоговый орган предлагает Обществу доначислить налоги исходя из цены последующей реализации (абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ).
1. Имеются ли основания для признания Общества и ООО взаимозависимыми лицами, по сделкам между которыми налоговый орган вправе проверять правильность примененных цен в соответствии со ст. 40 НК РФ?
2. Обязан ли налоговый орган сначала добиваться признания лиц взаимозависимыми в суде и лишь затем требовать доначисления налогов либо рассмотрение этих вопросов возможно в рамках одного судебного дела?
3. Правомерны ли требования налогового органа о доначислении налогов исходя из цены последующей реализации?
1. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при контроле за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Это происходит, когда:
одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
В рассматриваемой ситуации Общество и ООО могут быть признаны взаимозависимыми лицами только по состоянию до октября 2004 г., так как в данный период Общество являлось участником ООО и имело долю участия 48%. В то же время необходимо отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). На практике суды признают взаимозависимыми лицами, в частности:
организации, у которых одни и те же учредители (п. 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации; далее - Обзор (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71));
организации, у которых одни и те же руководитель и главный бухгалтер (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14 мая 2005 г. по делу N Ф08-1686/2005-799А);
организации, директор одной из которых владеет долями в уставном капитале в другой (51,5%) (Постановление ФАС Центрального округа от 5 января 2004 г. по делу N А62-150/03);
организацию и ее руководителя (п. 2 Обзора);
организацию и ее работников (Постановления ФАС Уральского округа от 15 июля 2004 г. по делу N Ф09-2757/04-АК; ФАС Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2005 г. по делу N Ф04-1439/2004(8602-А27-14); ФАС Уральского округа от 17 марта 2005 г. по делу N Ф09-789/05-АК);
организацию и супруга руководителя организации (Постановление ФАС Центрального округа от 5 января 2004 г. по делу N А08-6166/03-16);
организацию и родителя руководителя организации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2002 г. по делу N А56-18068/02).
Суды также признавали лица взаимозависимыми, если ранее существовавшие корпоративные отношения между организацией и предпринимателем повлияли на условия сделок (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 января 2005 г. по делу N Ф08-6499/2004-2474А), а также в случае, когда в течение длительного времени имелась значительная задолженность одной организации перед другой (Постановление ФАС Центрального округа от 12 мая 2004 г. по делу N А14-4283-03/130/25).
Пункт 2 ст. 20 НК РФ, позволяющий суду признавать лица взаимозависимыми по иным основаниями, был предметом рассмотрения дела в Конституционном Суда Российской Федерации. В Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О Суд указал, что основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки. Заинтересованными лицами согласно ст. 45 Федерального закона от 8 августа 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признаются члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющие функции единоличного исполнительного органа общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, участники общества, имеющие совместно сего аффилированными лицами 20 и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 81 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
Вместе с тем КС РФ указал, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Суд вправе определять рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями п. 4-11 ст. 40 НК РФ, а также учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки.
Из данного Определения применительно к рассматриваемой ситуации можно сделать два вывода. Во-первых, иные основания, по которым суд может признать лица взаимозависимыми, должны быть указаны в других правовых актах. Соответственно налоговый орган должен сослаться на эти акты в обоснование своего требования о взаимозависимости. Во-вторых, даже наличие факта заинтересованности в совершении сделки в соответствии с нормами законодательства об АО и ООО само по себе не означает автоматического признания таких лиц взаимозависимыми. Налоговый орган должен также доказать, что отношения взаимозависимости повлияли или могли повлиять на результаты сделки.
Отметим, что судебно-арбитражная практика при рассмотрении споров о признании лиц взаимозависимыми исходит из указанных выводов. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 июля 2004 г. по делу N А05-11487/03-19 установил, что требование налогового органа о признании взаимозависимыми организаций, у которых одни и те же учредители, необоснованно. Суд указал, что в решении налогового органа не названа норма правового акта, в соответствии с которой выявленное обстоятельство относится к основаниям признания лиц взаимозависимыми.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 19 ноября 2002 г. по делу N А23-1661/02А-12-120 указано, что для применения судом п. 2 ст. 20 НК РФ требуются не просто доказательства наличия тех или иных связей, а доказательства того, что отношения между указанными юридическими лицами объективно могут повлиять на результат сделок по реализации услуг. Аналогичный вывод был сделан ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25 сентября 2003 г. по делу N А13-2955/03-23.
Опираясь на указанные выводы, суды не признавали лица взаимозависимыми, даже когда контрольный пакет в организациях принадлежал одному и тому же лицу (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 8-13 января 2004 г. по делу N А12-10817/03-с36; ФАС Уральского округа от 16 марта 2004 г. по делу N Ф09-993/04АК). ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 8 декабря 2003 г. по делу N А56-11705/03 отказал налоговому органу в требовании признать лица взаимозависимыми на том основании, что у них имеется взаимная задолженность.
На основании изложенного можно сделать вывод, что существует вероятность признания Общества и ООО взаимозависимыми лицами даже после того, как Общество перестало быть участником ООО. Однако для этого налоговый орган должен привести ссылки на конкретные правовые акты, в которых содержатся основания такого признания, и, кроме того, доказать, что отношения взаимозависимости между Обществом и ООО повлияли или могли повлиять на результаты совершенной сделки.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации не оговаривает, каким образом должно происходить признание взаимозависимости - в одном судебном деле, в котором рассматривается требование налогового органа о донач
