Аренда с правом выкупа и суммовые разницы (М.А. Власова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.)

Аренда с правом выкупа и суммовые разницы

В практике хозяйствующих субъектов нередко возникают моменты, когда бухгалтеры организаций, заключающих договоры аренды, затрудняются определить как порядок учета операций, так и порядок налогообложения. Рассмотрим одну из таких ситуаций на условном примере.

Российская организация (арендатор) заключила 29 апреля 2004 г. с другой российской организацией договор аренды оборудования с последующим выкупом. По условиям договора оборудование переходит в собственность арендатора при внесении выкупной цены имущества в размере и в сроки, указанные в договоре (через год после передачи оборудования по договору аренды). До этого момента оборудование продолжает оставаться собственностью арендодателя.

Арендная плата за пользование оборудованием вносится ежемесячно в рублях в сумме, равной 3750 дол. США (включая НДС 18%) по курсу на день оплаты. Согласно условиям договора платеж за первый месяц аренды состоит из авансового платежа в размере 5000 дол. США и арендной платы. При отражении этой операции в бухгалтерском учете арендатора была сделана проводка:

Д 60, субсчет "Авансы" - К 51 - 8750 дол. США- перечислены авансовый платеж и ежемесячный платеж за первый месяц.

После поступления денег на счет арендодатель доставил и установил оборудование на территории арендатора. В условиях договора не указано, что установка должна быть оплачена, она покрывается за счет арендных платежей и выкупной цены оборудования. В бухгалтерском учете арендатора сделана запись:

Д 001 - отражена стоимость оборудования, указанная в акте приема-передачи, представленном при установке оборудования.

В последний день первого месяца аренды арендодатель выставил счет-фактуру на полученную ранее сумму 8750 дол. США, что в учете арендатора отражено следующими проводками:

Д 76 - К 60, субсчет "Авансы" - 8750 дол. США - зачтена оплаченная сумма;

Д 08 - К 76 - 7415,25 дол. США - отнесена в состав капитальных вложений сумма авансового и ежемесячного платежей за вычетом НДС;

Д 19 - К 76 - 1334,75 дол. США - начислен НДС по данным платежам;

Д 68 - К 19 - 1334,75 дол. США - возмещен НДС в уплаченной арендодателю сумме.

Суммовые разницы в учете не были отражены, потому что счет-фактуру арендодатель выписал в рублях на сумму предоплаты.

Во второй месяц аренды арендатор уплатил только сумму арендных платежей с учетом НДС 18%. Арендодатель выставил счет-фактуру на данную сумму с указанием, что это платеж за аренду оборудования. В бухгалтерии ежемесячно до марта 2005 г. делались те же проводки, что и в первом месяце аренды (но из расчета 3750 дол. США в месяц).

В первоначальном варианте договора аренды указаны следующие условия выкупа оборудования:

выкуп оформляется путем подписания сторонами дополнительного соглашения к договору;

арендные платежи, внесенные арендатором по договору, полностью засчитываются в выкупную стоимость оборудования;

выкупная цена при соблюдении арендатором условий платежей (т.е. вовремя, без задержек) составляет 46 500 дол. США, включая НДС 18%. В случае несоблюдения арендатором указанных условий выкупная цена составляет 50 000 дол. США, включая НДС 18%.

Дополнительное соглашение, заключенное 14 апреля 2005 г., содержит условие, что выкупная стоимость оборудования устанавливается в размере 4000 дол. США, в том числе НДС 18%. Эта стоимость должна была быть уплачена дополнительно к уже перечисленным платежам по аренде.

Арендатор произвел предоплату части этой суммы следующим образом:

15 апреля 2005 г.

Д 60, субсчет "Авансы" - К 51 - 48 830,43 руб.- перечислен первый аванс за оборудование в сумме, равной 1750 дол. США по курсу на день оплаты.

20 апреля 2005 г.

Д 60, субсчет "Авансы" - К 51 - 48 830,43 руб.- перечислен второй аванс за оборудование в сумме, равной 1750 дол. США по курсу на день оплаты.

Право собственности на оборудование арендодатель передал 22 апреля 2005 г. с оформлением товарной накладной на сумму 110 829,6 руб., акта о приеме-передаче (форма N ОС-1)*(1), где в графе суммы начисленной амортизации стоит цифра 100 000 руб., в графе остаточной стоимости - 1 000 000 руб., в графе стоимости приобретения - 110 829,6 руб., а также счета-фактуры на сумму 4000 дол. США (в том числе НДС 18%).

После получения этих документов в учете арендатора были сделаны следующие записи:

Д 76 - К 60, субсчет "Авансы" - 97 660,86 руб. (48 830,43 руб. + 48 830,43 руб.) - произведен зачет оплаченной суммы;

Д 08 - К 76 - 93 923,39 руб. - сформирована стоимость оборудования;

Д 19 - К 76 - 16 906,21 руб. - учтен НДС, приходящийся на стоимость оборудования;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 14 897,42 руб. - принят к вычету НДС с оплаченной суммы.

Арендатор 13 мая 2005 г. оплатил долг за оборудование в сумме 13 933,85 руб. (500 дол. США по курсу на день оплаты), оформив это в учете следующим образом:

Д 76 - К 51 - 13 933,85 руб. - оплачена задолженность;

Д 91 - К 76 - 427,72 руб. - определена отрицательная суммовая разница;

Д 19 - К 76 - 76,99 руб. - учтен НДС, приходящийся на отрицательную суммовую разницу;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 2048,51 руб. - принят к вычету НДС с задолженности;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 76,99 руб. - принят к вычету НДС с отрицательной суммовой разницы.

Достигнув данного этапа в отражении рассматриваемой хозяйственной ситуации, бухгалтерия арендатора затруднилась определить, какую стоимость оборудования следует относить на счет 01 "Основные средства", так как весь год эта стоимость формировалась из ежемесячных арендных платежей, как было указано в первоначальном варианте договора. Фактически по истечении договора документы были оформлены лишь на разницу между стоимостью, указанной в договоре, и арендными платежами. Рассмотрим правомерность отражения на бухгалтерских счетах данной сделки.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе в договоре не предусмотрено, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон (ст. 624 ГК РФ). Договор аренды считается заключенным с момента его подписания обеими сторонами (п. 1 ст. 433 ГК РФ).

Так как заключенный договор не является договором лизинга, основное средство, полученное в аренду, учитывается на балансе арендодателя. Следовательно, арендатор может отразить его только за балансом - на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной, например, в акте приема-передачи.

Передача объекта основных средств в аренду предполагает получение арендодателем доходов (ст. 606, 614 ГК РФ) и возникновение у арендатора расходов в виде арендной платы. В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, арендные платежи являются расходами по обычным видам деятельности.

Таким образом, независимо от того что арендованное оборудование согласно договору подлежит выкупу, а арендные платежи предполагалось зачесть в выкупную цену, ежемесячную арендную плату следовало относить на текущие расходы:

Д 60 - К 51 - произведена предоплата арендодателю;

Д 20 (25, 26 и пр.) - К 60 - отражено получение услуги по аренде за месяц, на сумму без НДС;

Д 19 - К 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате в составе арендного платежа;

Д 68 - К 19 - принята к вычету сумма НДС, уплаченного в составе арендного платежа.

В целях налогообложения прибыли арендные платежи в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), если оборудование используется в деятельности, направленной на получение дохода.

Сумму НДС организация вправе принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии счета-фактуры и соответствующих документов, если оборудование используется в деятельности, облагаемой НДС.

Таким образом, несмотря на неправильное отражение операций на счетах бухгалтерского учета, организация не завысила сумму НДС, принимаемого к вычету по отчетным периодам, и не занизила сумму НДС, подлежащего перечислению в бюджет.

Следует отметить, что отражение платежей на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и соответственно в первом разделе баланса в любом случае было неправомерным. Отражение имущества на счете 08 фактически означает наличие у организации прав собственности на него (или на его часть), однако такие права у организации отсутствуют до момента передачи имущества по акту (форма N ОС-1). Именно поэтому оборудование должно отражаться за балансом. Наличие документов (актов, счетов-фактур), свидетельствующих о получении услуг по аренде, даже при наличии договора о возможном (только предполагаемом!) выкупе арендуемого имущества, никак не может свидетельствовать о приобретении его части. В анализируемой ситуации одно и то же имущество отражалось бухгалтерией арендатора одновременно и за балансом - на счете 001, и на балансе - на счете 08, что также неправомерно. Следовательно, до получения прав на имущество в учете должна была числиться только предоплата (авансы).

Что касается суммы 5000 дол. США, ее отражение в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, как эта сумма квалифицируется в договоре аренды. Она может рассматриваться как:

1) часть арендной платы за первый месяц;

2) аванс по арендной плате за весь период аренды;

3) часть выкупной цены.

В рассматриваемой ситуации в договоре указано лишь, что 5000 дол. США - авансовый платеж, однако объект (т.е. за что именно уплачивается аванс) не определен. На наш взгляд, арендатор и арендодатель должны определить объект в договоре (например, подписав дополнительное соглашение к нему), чтобы в дальнейшем первичные документы и счета-фактуры соответствовали его условиям.

Рассмотрим порядок налогообложения, который, по мнению автора, должен быть в каждом из трех указанных вариантов.

Вариант 1. В соответствии с ГК РФ организации свободны в установлении условий договора, в том числе о цене. Поэтому, если за первый месяц аренды установлена повышенная цена за услугу по аренде - это является правом организаций. Следует помнить только об экономической оправданности расходов. Отражение такой услуги в бухгалтерском и налоговом учете будет таким же, как описано ранее для арендной платы.

Нередко из договора аренды невозможно определить, за какой месяц производится платеж: указывается лишь, что некоторая часть установленной суммы должна быть выплачена единовременно, а оставшаяся - равномерно в течение оставшегося срока. Возникает вопрос, можно ли единовременно выплаченную сумму учитывать полностью в расходах для целей налогообложения и принимать к вычету весь уплаченный НДС? Либо этот платеж является авансовым со всеми вытекающими последствиями?

Самый жесткий вариант - признать расходы за первый месяц аренды экономически необоснованными. Действительно, никакой качественно улучшенной услуги арендатор в первом месяце (по сравнению с последующими) не получил, поэтому трудно признать экономически обоснованной оплату этой услуги за месяц в сумме 8750 дол. США, тогда как уже в следующем месяце она оценивается в 3750 дол. США.

Как правило, налоговые службы считают такой платеж авансовым. Мотивируется это тем, что услуги по аренде оказываются ежемесячно в одинаковом количестве, и их оплата должна производиться равномерно. Поэтому 5000 дол. США следует также разделить на срок аренды и ежемесячно признавать в качестве расходов лишь часть этой суммы. Придерживаясь такой позиции, принять к вычету НДС можно также только в сумме, приходящейся на долю, рассчитанную за месяц (по фактически полученной услуге). Можно посоветовать действовать таким образом тем организациям, которые придерживаются осторожного подхода.

Отметим, что эту позицию организациям удается оспорить. Косвенное подтверждение можно найти, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 27 февраля 2004 г. по делу N Ф09-513/04-АК. Дело касается договора лизинга, но так как лизинг - разновидность договора аренды, сути это не меняет. В Постановлении, в частности, говорится, что: "...плата за владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю.

Размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре по соглашению сторон.

Следовательно, суммы НДС, уплаченные лизингодателю в составе лизинговых платежей, возмещаются лизингополучателем в момент приобретения таких услуг на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур".

Таким образом, при правильном оформлении операций первичными документами налогоплательщик-арендатор может попытаться доказать правомерность принятия к вычету НДС со всей единовременно уплаченной суммы. Такой подход говорит и о том, что в первом месяце аренды на расходы для целей налогообложения можно отнести всю сумму - 8750 дол. США (правда, доказывать правомерность таких действий придется скорее всего в судебном порядке).

Вариант 2. В этом случае 5000 дол. США следует разделить на срок аренды и признавать в качестве расходов часть этой суммы ежемесячно (это должно найти свое отражение в первичных документах и счетах-фактурах). Принять к вычету НДС можно также только в сумме, приходящейся на долю, рассчитанную за месяц (по фактически полученной услуге).

Вариант 3. Если бы сумма 5000 дол. США была частью выкупной цены (это касается и случая, когда данная сумма является платой за установку объектов основных средств (оборудования), если по условиям договора она ведется за счет продавца), сумму без НДС следовало бы включить в первоначальную стоимость имущества, а НДС в 2005 г. можно было бы принять к вычету лишь в момент ввода объектов в эксплуатацию.

В отношении суммовых разниц по арендным платежам бухгалтерия организации, на наш взгляд, поступила правильно, не признав их ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Вследствие того, что была произведена полная предоплата, а счет-фактура и другие документы выписаны только в рублях на сумму перечисленной предоплаты, суммовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не возникло. Подтверждение можно найти, например, в письме Минфина России от 30 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/60.

Говоря о выкупной цене имущества, следует отметить, что заключение 14 апреля 2005 г. дополнительного соглашения, в котором сказано, что она устанавливается в размере 4000 дол. США с учетом НДС 18%, и которым, по-видимому, из основного договора убрано положение о том, что арендные платежи засчитываются в выкупную стоимость оборудования, облегчило бухгалтерии задачу определения первоначальной стоимости приобретенного оборудования.

Договор аренды с переходом права собственности фактически объединяет в себе два типа договора - аренды и купли-продажи. Выкупная стоимость не учитывается в составе арендного платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у арендатора, а значит, и в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов. Об этом говорится в письмах и ФНС России от 16 ноября 2004 г. N 02-5-11/172@ "О порядке учета лизинговых операций", и Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125. Очевидно, министерство и налоговая служба, выпустив указанные письма, хотели выделить в договоре аренды (в письмах - лизинга) эти две его составляющие. Однако, если арендные платежи засчитываются в счет выкупной цены, сделать это невозможно. Отсюда и трудности в определении первоначальной стоимости.

В рассматриваемом случае задача облегчена разделением сумм на платежи по аренде и по выкупной цене. Таким образом, первоначальная стоимость имущества равна выкупной цене - 4000 дол. США за вычетом НДС.

По нашему мнению, правильным с точки зрения соответствия законодательству будет следующее отражение хозяйственных операций.

15 апреля 2005 г.

Как считал налогоплательщик, 1750 дол. США были перечислены по курсу на день оплаты. Однако курс Банка России на этот день - 27,8291 руб./дол. США, следовательно, организация должна была уплатить лишь 48 700,93 руб. вместо 48 830,43 руб. и отразить это в учете следующей записью:

Д 60, субсчет "Авансы" - К 51 - 48 700,93 руб.- произведена предоплата за оборудование.

Учитывая, что перерасчетов с арендодателем не будет, а расходы согласно правилам бухгалтерского учета организация должна признавать сразу в момент их возникновения, переплату следовало в этот же день отнести на расходы:

Д 60, субсчет "Авансы" - К 51 - 129,5 руб. (48830,43 руб. - 48 700,93 руб.) - произведена предоплата за оборудование (в сумме переплаты);

Д 91 - К 60, субсчет "Авансы" - 129,5 руб. - переплата отнесена на расходы.

Очевидно, что для целей налогообложения эту сумму в расходах признавать нельзя, так как она уплачена не в соответствии с договором и является фактически безвозмездной передачей имущества (денег). Соответственно нельзя будет принять к вычету и приходящийся на эту разницу НДС. Аналогично учитывается перечисление следующего аванса.

20 апреля 2005 г.

Курс Банка России на день оплаты - 27,7543 руб./дол. США, следовательно, организация должна была оплатить лишь 48 570,03 руб. вместо 48 830,43 руб. Разница 260,4 руб. должна быть отнесена на расходы, не учитываемые для целей налогообложения. НДС, приходящийся на эту разницу, к вычету не принимается:

Д 60, субсчет "Авансы" - К 51 - 48 570,03 руб.- перечислена предоплата;

Д 60, субсчет "Авансы" - К 51 - 260,4 руб. (48830,43 руб. - 48 570,03 руб.) - произведена предоплата за оборудование (в сумме переплаты);

Д 91 - К 60, субсчет "Авансы" - 260,4 руб. - переплата отнесена на расходы.

22 апреля 2005 г.

Арендодатель передает право собственности на оборудование с оформлением:

акта о приеме-передаче (форма N ОС-1), где в графе суммы начисленной амортизации стоит цифра 100 000 руб., в графе остаточная стоимость - 1 000 000 руб., в графе стоимость приобретения - 110 829,6 руб.;

товарной накладной на сумму 110 829,6 руб.;

счета-фактуры на сумму 4000 дол. США (в том числе НДС 18%).

Курс Банка России на 22 апреля 2005 г. составляет 27,7074 руб./дол. США, поэтому очевидно, что стоимость продажи-приобретения имущества в рублях сформирована как 110 829,6 руб. (4000 дол. США х 27,7074 руб./дол. США); из них без НДС - 93923,39руб., НДС - 16 906,21 руб.

Таким образом, в отличие от платежей по аренде, где арендодатель выставлял счета с учетом суммы полученной предоплаты, поставщик не учел, что часть стоимости имущества в размере 3500 дол. США была оплачена раньше в виде авансов. Это не является неправомерным и соответствует договору - просто применен другой способ расчета цены.

Стоимость объектов основных средств в момент поступления логично рассматривать следующим образом:

оплаченная часть - 3500 дол. США (из них без НДС - 2966,10 дол. США, НДС - 533,9 дол. США). В рублях эта сумма составит:

- фактически оплачено - 97 270,96 руб. [(48 830,43 руб. - 129,5 руб.) + (48 830,43 руб. - 260,4 руб.)]; из них без НДС - 82 433,02 руб., НДС - 14 837,94 руб.,

- указано в акте на дату оприходования - 96 975,9 руб. (3500 дол. США х 27,7074 руб./дол. США); из них без НДС - 82 182,97 руб., НДС - 14 792,93 руб.;

неоплаченная часть:

- 500 дол. США (из них без НДС - 423,73 дол. США, НДС - 76,27 дол. США),

- указано в акте на дату оприходования - 13 853,7 руб. (500 дол. США х 27,7074 руб./дол. США); из них без НДС - 11 740,42 руб., НДС - 2113,28 руб.

В бухгалтерском учете арендатора должны быть сделаны следующие записи:

Д 76 - К 60, субсчет "Авансы" - 97 270,96 руб.- зачтена оплаченная сумма (за вычетом не принятых переплат);

Д 08 - К 76 - 93 923,39 руб. - сформирована стоимость оборудования;

Д 19 - К 76 - 16 906,21 руб. - оприходован НДС.

В рублях на дату оплаты 3500 дол. США составляют большую сумму, чем на дату оприходования оборудования, и это подтверждено первичными документами. В результате образуется суммовая разница, дальнейшее отражение в бухгалтерском учете которой зависит от того, введены к моменту ее появления объекты основных средств в эксплуатацию или нет. Пунктами 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, установлено, что основные средства, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. Эти затраты определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Таким образом, в бухгалтерском учете суммовые разницы, образовавшиеся до момента ввода оборудования в эксплуатацию, относятся на счет капитальных вложений, а разницы, образовавшиеся после ввода, - на счет 91 как прочие доходы и расходы.

Основанием для учета ввода объекта в эксплуатацию, за исключением случаев, когда он должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке, является Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1). Так как суммовая разница образовалась на момент ввода оборудования в эксплуатацию, она увеличивает счет капитальных вложений:

на суммовую разницу без НДС: Д 08 - К 76 - 250,05 руб. (82 433,02 руб. - 82 182,97 руб.);

на НДС с суммовой разницы: Д 19 - К 76 - 45,01 руб. (14 837,94 руб. - 14 792,93 руб.).

Однако, по мнению представителей Минфина России и ФНС России, НДС по приобретенному оборудованию принять к вычету (для рассматриваемой ситуации - в апреле) нельзя, в том числе в оплаченной части, так как оборудование оплачено не полностью.

Подтверждает эту позицию и норма абз. 3 п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914), согласно которому: "При приобретении основных средств... регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств...".

Пока налогоплательщик не выплатит всю стоимость основных средств, он не сможет принять НДС к вычету. Вычет производится только после последнего платежа, так как именно в этот момент можно зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру. Обратное придется доказывать в судебном порядке. Отметим, что суды поддерживают позицию налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 апреля 2004 г. по делу N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 15 декабря 2004 г. по делу N Ф04-8823/2004(7059-А27-18)).

Суды, в частности, указывают, что нормы НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств, если соблюдены все прочие условия применения вычета. Кроме того, продавец объекта основных средств обязан учесть в целях налогообложения полученную от покупателя выручку за реализованный объект и перечислить полученную в ее составе сумму налога в бюджет. Соответственно покупатель на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ имеет право предъявить к вычету фактически уплаченный продавцу НДС.

С 2002 г. суммовые разницы в любом случае являются внереализационными расходами, а следовательно, в состав первоначальной стоимости в налоговом учете не включаются, являясь расходами текущего периода. Это следует из положений главы 25 НК РФ, а подтверждение можно найти, например, в письме УМНС России по г. Москве от 10 июня 2002 г. N 26-12/27633. В нем со ссылкой на письмо МНС России от 4 марта 2002 г. N 02-5-11/33-И255 указано, что: "...с 2002 года в соответствии с нормами главы 25 НК РФ (с изменениями и дополнениями) суммовые разницы (положительные и отрицательные) вне зависимости от даты возникновения (до или после момента принятия объекта основного средства, нематериального актива к учету - постановки на баланс или выполнения работ (оказания услуг)) и порядка учета этих сумм в регистрах бухгалтерского учета организации - покупателя (заказчика), приобретающего основное средство или нематериальный актив, а также выполняющего работы (оказывающего услуги капитального характера) с рассрочкой платежа, в целях налогообложения подлежат учету в составе внереализационных доходов и расходов".

Таким образом, в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составит 94 173,44 руб. (93 923,39 руб. + 250,05 руб.), что отражается записью: Д 01 - К 08. Именно эта сумма будет облагаться налогом на имущество. Одновременно стоимость объектов основных средств списывается с забалансового счета 001.

13 мая 2005 г.

Долг 500 дол. США был выплачен в сумме 13 933,85 руб., которая правильно определена на день оплаты по соответствующему курсу Банка России 27,8677 руб./дол. США:

Д 76 - К 51 - 13 933,85 руб. (500 дол. США х 27,8677 руб./дол. США) - оплачена задолженность (в том числе без НДС - 11 808,35 руб., НДС - 2125,5 руб.);

Д 91 - К 76 - 67,93 руб. (11 808,35 руб. - 11740,42 руб.) - отражена образовавшаяся отрицательная суммовая разница.

Суммовая разница в бухгалтерском учете должна быть отнесена на расходы, так как первоначальная стоимость объектов основных средств сформирована ранее - на момент ввода в эксплуатацию. Так как предоплаты не было, эта разница может быть учтена в качестве расходов не только в бухгалтерском, но и в налоговом (в качестве внереализационных) учете:

Д 19 - К 76 - 12,22 руб. (2125,5 руб. - 2113,28 руб.) - учтен НДС с отрицательной разницы.

Кроме того, только теперь, после уплаты полной суммы может быть принят к вычету НДС по приобретенному оборудованию, тем более что по нему организация стала начислять в мае амортизацию (принятие НДС к вычету в момент начала начисления амортизации по приобретенным основным средствам также является частым, хотя, на наш взгляд, и неправомерным требованием местных налоговых служб).

Можно ли зачесть НДС, приходящийся на суммовую разницу? Когда в соответствии с заключенным договором товары (работы, услуги), оцененные в условных единицах, оплачиваются в российских рублях, к зачету (возмещению из бюджета) у налогоплательщика принимается вся сумма налога, фактически уплаченная поставщикам, в том числе и в составе суммовой разницы.

При вычете НДС с суммовой разницы следует помнить, что на основании главы 21 НК РФ налог может быть принят к вычету при соблюдении следующих условий: актив должен использоваться в деятельности, облагаемой НДС, и, кроме того, - оплачен, оприходован; сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в первичных документах*(2) (накладной, счете, акте и пр.) и в счете-фактуре. Запись на счетах бухгалтерского учета будет следующей:

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 16 963,44 руб. (16 906, 21 руб. + 45,01 руб. + 12,22 руб.) - принят к вычету НДС с суммовой разницы.

Исправление ошибок

Неправильное отражение хозяйственных операций текущего периода, выявленное до окончания отчетного года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, когда обнаружены искажения. Если неправильное отражение операций выявлено после завершения отчетного года, но годовая бухгалтерская отчетность за него еще не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

В рассматриваемой ситуации организация неправильно формировала счет капитальных вложений. Он оказался завышен, а счета текущих расходов занижены. Так как в данном случае ошибки сделаны в 2005 г., исправить их можно проводкой в 2005 г.:

Д 20 (и пр. счета затрат) - К 08.

Нужно (можно) будет также внести исправления по отчетным периодам в отчетность по налогу на прибыль за 2005 г. - налог на прибыль уменьшится.

Когда организация выявляет в текущем отчетном периоде неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета прошлого года, исправления в учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

Если ошибки совершены в 2004 г., исправить их можно проводкой, сделанной в 2005 г.:

Д 91 - К 08.

Также следует внести исправления по отчетным периодам в отчетность по налогу на прибыль за 2004 г. - налог на прибыль уменьшится. Обратите внимание, что в 2005 г. данный расход в налоговой декларации не может быть признан, так как он уже был учтен в 2004 г. (при сдаче исправленных деклараций за 2004 г.).

М.А. Власова,

преподаватель-консультант "ЭПШ ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Унифицированная форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

*(2) О том, вправе ли организации принимать к вычету НДС, не выделенный отдельной строкой в расчетных документах, см. статью О.А. Мясникова на с. 62. - Прим. ред.