Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 января 2008 г. N 09АП-13859/2007

г. Москва

N 09АП-17241/2007-АК

09 января 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 25.12.2007.

Постановление в полном объеме изготовлено 09.01.2008

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Катунова В.И.

Судей Порывкина П.А., Птанской Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Прибытковым Д.П.

Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ответчика (заинтересованного лица) - Межрайонной инспекции ФНС России N 47 по г. Москве - на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.10.2007 по делу N А40-37463/07-127-218, принятое судьей Кофановой И.Н.

по иску/заявлению "Хоган энд Хартсон Л.Л.П." (США) к Межрайонной Инспекции ФНС России N 47 по г. Москве о признании частично недействительным решения

при участии: от истца (заявителя) - Ахметшин Р.И. по доверенности от 26.07.2007, паспорт 45 98 N 712174 выдан 10.11.1999; Мелекесова О.А. по доверенности от 17.08.2007 N б/н, паспорт 45 06 N555481 выдан 22.11.2003; Евтушенко В.Ф. по доверенности от 26.07.2007, паспорт 45 03 N 96285 выдан 18.10.2002

от ответчика (заинтересованного лица) - Тарасова Н.С. по доверенности от 29.12.2006 N 05/51, удостоверение УР N 175914 выдано 29.11.2005

УСТАНОВИЛ

Иностранная организация "Хоган энд Хартсон Л.Л.П." (США) обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС России N 47 по г. Москве за N 863 от 12.03.2007 "О привлечении к налоговой ответственности иностранной организации "Хоган энд Хартсон Л.Л.П." в части: доначисления недоимки по налогу на прибыль, в связи с не учетом доходов, относящихся к деятельности постоянного представительства организации; доначисления недоимки по налогу на прибыль в связи с учетом в 2003 году расходов на выплату компенсаций (заработной платы) П.Дж.Петтибону и Т.Шейферу; начисления пени и штрафа, как не соответствующее ст. ст. 5, 6 Договора между Российской Федерацией и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", ст. ст. 75, 100, 101, 122, 306, 307, 309 НК РФ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.10.2007 заявление удовлетворено полностью - признано недействительным решение Межрайонной Инспекции ФНС России N 47 по г. Москве от 12.03.2007 N 863 "О привлечении к налоговой ответственности иностранной организации "Хоган энд Хартсон Л.Л.П. (США)" в части:

доначисления недоимки по налогу на прибыль в связи с не учетом доходов, относящихся к деятельности постоянного представительства организации;

доначисления недоимки по налогу на прибыль, в связи с учетом в 2003 году расходов на выплату компенсаций (заработной платы) П.Дж.Петтибону и Т.Шейферу;

начисления пени и штрафа, как не соответствующее ст. ст. 5, 6 Договора между Российской Федерацией и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", ст. ст. 75, 100, 101, 122, 306, 307, 309 НК РФ.

При этом Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу о том, что вынесенное налоговым органом решение не соответствует Договору между Российской Федерацией и США от 17.06.1992 и Налоговому кодексу Российской Федерации.

Не согласившись с принятым решением, ответчик - Межрайонная Инспекция ФНС России N 47 по г. Москве - обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований иностранной организации "Хоган энд Хартсон Л.Л.П.".

В апелляционной жалобе ответчик ссылается на то, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, что является в соответствии со ст. 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда.

Заявитель по делу - "Хоган энд Хартсон Л.Л.П." - представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителя ответчика, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, представителей заявителя по делу, просивших оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, Межрайонной Инспекцией ФНС N 47 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка иностранной организации "Хоган энд Хартсон Л.Л.П." (далее - Заявитель), зарегистрированной по законодательству США, за период 2003-2004 годы.

По результатам проверки Ответчиком вынесено решение N 863 от 12.03.2007 (т. 1 л.д. 23-39) о доначислении налога на прибыль в размере 11.831.121 руб., пени в размере 3.090.284 руб. и штрафа по ст. 122 НК РФ в размере 519.385 руб. в связи с двумя нарушениями, которые, как полагает Ответчик, допустил Заявитель: в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не учтены доходы от юридических услуг, оказанных иностранными офисами Иностранной организации; при налогообложении прибыли в 2003 году были учтены расходы, относящиеся к 2001-2002 годам.

Заявитель является международной юридической фирмой и налоговым резидентом США, оказывает юридические услуги (консультационные и по представлению клиентов в судах) силами юристов, работающих в различных офисах, в том числе в Московском представительстве. Стоимость услуг компании определяется на основании почасовых ставок и времени, потраченного соответствующими юристами на выполнение поручения клиента.

В тех случаях, когда клиентом Заявителя являются российские организации, Заявитель в лице своего Московского представительства в силу ст. 146, 148 НК РФ обязан уплатить НДС в российский бюджет, независимо от того, юристы какого офиса (в Москве или за рубежом) оказывали эти услуги.

Поэтому Московское представительство компании в целях уплаты НДС выставляет счета, подписывает счета-фактуры и акты сдачи-приемки по всем услугам, оказанным российским клиентам, независимо от того, где эти услуги были фактически оказаны и связаны ли они с деятельностью Московского представительства.

В некоторых из этих счетов указаны услуги, которые оказаны зарубежными офисами компании, с указанием времени потраченного их юристами, понесенных ими расходов (подлежащих возмещению клиентом), общей сумме к уплате.

По мнению Ответчика, со стоимости услуг, указанных в этих счетах, должен быть уплачен не только НДС, но и налог на прибыль.

Как указывается в оспариваемом решении, подписание и скрепление печатью Московского представительства счетов, счетов-фактур и актов сдачи-приемки подтверждает, что эти услуги относятся к деятельности постоянного представительства (Московского представительства) и, следовательно, подлежат обложению налогом на прибыль.

Таким образом, Ответчик полагает, что вопрос, относится ли прибыль к деятельности постоянного представительства иностранной организации, должен решаться исходя из формальных признаков: кем подписаны первичные документы и выставлены счета.

Как было установлено судом первой инстанции, Ответчик не учитывает принципиального различия в налогообложении иностранных организаций НДС и налога на прибыль.

Если НДС с оказанных юридических услуг уплачивается в зависимости от местонахождения заказчика услуг (ст. 148 НК РФ), то налог на прибыль уплачивается только с доходов, относящихся к деятельности постоянного представительства иностранной организации в России (ст.ст. 306, 307, 309 НК РФ).

Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что в облагаемую налогом прибыль постоянного представительства иностранной организации включается только прибыль от деятельности данного постоянного представительства.

Согласно п. 1 ст. 6 Договора между Российской Федерацией и США от 17.06.1992 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал "прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве облагается налогом только в этом Государстве, если только это лицо с постоянным местопребыванием не осуществляет или не осуществляло коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство. Если лицо с постоянным местопребыванием осуществляет или осуществляло коммерческую деятельность, прибыль лица с постоянным местопребыванием может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к имуществу или к деятельности такого постоянного представительства".

Аналогичные нормы закреплены ст.ст. 306, 307, 309 НК РФ.

Положения Договора уточнены в Протоколе, который является неотъемлемой частью Договора. Согласно подп. (а) п. 1 Протокола "то обстоятельство, относится ли прибыль к постоянному представительству, определяется на основании фактически имеющейся информации о капитале. В частности, прибыль относится к постоянному представительству только, если прибыль получена от основных средств, используемых постоянным представительством, или от деятельности, в которой оно занято. Прибыль, полученная от других основных средств или деятельности, не относится к постоянному представительству ".

Суд первой инстанции правильно указал, что для того, чтобы установить факт налогового правонарушения в виде недоплаты налога, Ответчик должен был установить, что вменяемый Московскому представительству доход является прибылью, которая получена именно от деятельности Московского представительства, т.е. от деятельности, в которой "было занято" (как указывается в Протоколе) Московское представительство компании (стр. 3 Решения).

Для определения прибыли, относящейся к деятельности каждого из офисов компании, в том числе Московского представительства, компанией приняты Учетная политика и Методика определения налогооблагаемой прибыли, представленные в материалы дела (т. 2 л.д. 120-124; т.д. 3 л.д. 1-28).

Принятые Заявителем документы основываются на вышеуказанных положениях Договора 1992 года и Модельной Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доходы и капитал.

В соответствии с указанной методикой принцип отнесения прибыли к тому или другому офису компании основывается на том, сотрудником какого офиса является юрист, деятельность которого привела к получению этой прибыли.

Поэтому в качестве дохода Московского представительства рассматривается доход, включенный в счета на оплату клиентам юристами, работающими в Московском представительстве. В то же время при налогообложении прибыли учитываются и расходы, связанные с этим же юристом (заработная плата и др.).

Доход от деятельности юристов зарубежных офисов не рассматривается как прибыль, относящаяся к деятельности Московского представительства, поэтому учитывается и облагается налогами по месту нахождения соответствующих зарубежных офисов.

Судом первой инстанции также было исследовано представленное Заявителем в материалы дела Письмо официального аудитора Заявителя.

Указанное Письмо подтверждает, что доход от работы юристов американских офисов компании учтен и подлежит налогообложению в США, в соответствии с налоговым законодательством США (т.д. 3 л.д. 29-41). Поэтому позиция Ответчика, который повторно начисляет налог на эти же доходы, не соответствует статье 22 Договора 1992 года и целям Договора, направленного на исключение двойного налогообложения российских и американских компаний.

Суд первой инстанции правильно указал, что единственным доказательством вовлеченности Московского представительства в оказание услуг по указанным в решении счетам Ответчик называет факт подписания и скрепления печатью счетов, счетов-фактур, актов сдачи-приемки услуг.

При этом из этих же документов следует, что указанные в них услуги были оказаны исключительно юристами зарубежных офисов, не состоящих в штате Московского представительства.

В частности, Ответчик начисляет налог на прибыль на следующие услуги:

По поручению Департамента экономической политики и развития г. Москвы юристами зарубежных офисов оказывались услуги по представлению интересов Департамента в Коммерческом суде г. Лондона и Апелляционном суде Г. Лондона. То обстоятельство, что эти услуги практически полностью оказывались юристами зарубежных офисов Заявителя, подтверждается служебной запиской с описанием этих услуг (т. 3 л.д. 42-52) и письмом Г. Даннинга, Королевского адвоката Еssех Сourt Chambers, который представлял интересы Департамента в Лондоне (т.д. 3 л.д. 53-56);

Компании "Александр Добровинский и партнеры" оказывались консультационные услуги для клиента, переехавшего в США, по миграционному законодательству США (т. 3 л.д. 42-52);

ЗАО "Сухой Нафта Корпорейшн" предоставлялись услуги, связанные с патентной защитой и маркетингом в США нового нефтяного насоса и смежной технологии (т. 3 л.д. 42-52);

Заявитель оказывал услуги по представлению интересов ОАО "ОКБ Сухого" в Высшем Суде Флориды в связи со смертью в авиакатастрофе во Флориде (т. 3 л.д. 42-52);

Заявитель оказывал услуги баскетбольному клубу "Юникс" по приведению в исполнение решения суда в штате Мичиган по иностранному игроку (т.д. 3 л.д. 42-52);

В. Шушанянцу оказывались услуги по вопросам, связанным с уплатой им налогов в США (т. 3 л.д. 42-52).

В соответствии с имеющимися в деле документами услуги, которые Ответчик считает подлежащими налогообложению в России, в действительности оказывались за рубежом сотрудниками Вашингтонского офиса (Округ Колумбия, США): С. Четвериков, Р. Кейв, Дж. Чипман, офиса в Майами: Л. Бронзи, Л. Бесвиник, Г. Гата (список юристов, работающих в зарубежных офисах Заявителя (т. 3 л.д. 57-61), штатное расписание Московского представительства за 2003 и 2004 годы (т. 3 л.д. 62-65).

В счетах, перечисленных Ответчиком, указаны расходы, связанные с этими юристами, понесенные ими при оказании услуг и подлежащие возмещению со стороны клиента.

Необходимо отметить, что эти расходы не являются доходами от деятельности Московского представительства, однако Ответчик начисляет налог и на эти суммы.

В частности, налог начислен Ответчиком на расходы по аренде помещения для судебных слушаний в Лондоне; по юридическим услугам, оказанным в Великобритании; по написанию стенограммы в Лондоне; по копированию и переводу документов в Лондоне (т. 6 л.д. 94-148, т. 7 л.д. 1-34).

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что Ответчик вместо экономического критерия (деятельность как источник дохода) использует формальный (порядок оформления первичных и платежных документов).

Однако, этот критерий не предусмотрен нормативными актами в качестве признака дохода от деятельности постоянного представительства и не соответствует принципу экономической обоснованности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Следовательно, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что услуги, оказанные юристами зарубежных офисов Заявителя, не могут рассматриваться в качестве деятельности Московского представительства - постоянного представительства Заявителя в России, и, соответственно, не подлежат налогообложению в России в силу вышеуказанного международного Договора и норм Налогового кодекса.

ВАС РФ в Постановлении от 17.12.2002 N 897/02 указал, что, определяя, относится ли прибыль к деятельности постоянного представительства, "следует учесть, где непосредственно реализовывалась продукция, оказывались услуги и выполнялись работы, и относился ли эта деятельность непосредственно к деятельности постоянного представительства на территории Российской Федерации".

ФАС Московского округа в Постановлении от 24 (30) августа 2006 года N КА-А40/7938-06 указал: "Довод Инспекции о том, что поскольку деятельность исполнительного директора, (которым подписаны дополнения к договору, протоколу приемки) Московского представительства компании... приводит к образованию постоянного представительства, то правоотношения, вытекающие из договора, связаны с деятельностью данного представительства и подлежат налогообложению на территории РФ, обоснованно отклонен судебными инстанциями" (т. 3 л.д. 66-71).

Кроме того, позиция Ответчика противоречит разъяснению, полученному Заявителем от Минфина России - компетентного органа в соответствии с Договором между Российской Федерацией и США (в соответствии со ст. 3, 24, 25 указанного Договора Минфин России является компетентным органом в сфере регулирования отношений, возникающих в рамках Договора между Российской Федерацией и США).

В разъяснении от 31.05.2007, данному Заявителю, Минфин России указал: "Налог на прибыль в бюджет Российской Федерации должен быть уплачен только с той части прибыли от деятельности иностранной организации, которая относится к деятельности ее постоянного представительства. Соответственно, в отношении юридических услуг, оказываемых вашей организацией, налог на прибыль уплачивается лишь в той части, в которой эти услуги оказываются ее постоянным представительством в Российской Федерации. Поскольку постоянным представительством вашей организации в Российской Федерации является Московское представительство, то налогом на прибыль облагается доход от услуг, оказанных юристами Московского представительства. Доход от услуг, оказанных юристами зарубежных офисов вашей организации, подлежит налогообложению по месту нахождения этих офисов в соответствии с законодательством соответствующих государств" (т. 3 л. д. 72-73).

Судом первой инстанции был сделан правильный вывод о том, что ссылки в обжалуемом решении на Гражданский кодекс РФ несостоятельны и не имеют отношения к правонарушению, которое вменяется Заявителю.

Ответчик указывает в своем решении на то, что при исчислении налога на прибыль, необходимо применять критерий "место реализации услуг", ссылаясь на определение представительства, содержащееся в ГК РФ (ст. 55 ГК РФ).

Однако понятие постоянного представительства для целей налогообложения не имеет ничего общего с понятием представительства в гражданско-правовом смысле, что подтверждается соответствующими определениями (п. 2 ст. 306 НК РФ и п. 1 ст. 55 ГК РФ).

Соответственно, деятельность представительства может приводить к образованию постоянного представительства для целей налогообложения либо не приводить к нему, в зависимости от наличия признаков, указанных в ст. 306 НК РФ и применимых международных договорах об избежании двойного налогообложения.

Ссылка Ответчика на "заведомо неправильные и противоречивые сведения", якобы содержащиеся в актах сдачи-приемки услуг, также несостоятельна.

Ответчик ссылается на то, что в актах сдачи-приемки указывается, что заказчик не имеет места осуществления деятельности в России, хотя в ряде случаев заказчиками выступали российские юридические лица и государственные органы.

Как следует из материалов дела, форма акта сдачи-приемки услуг, которая используется Московским представительством, действительно предусматривает подтверждение со стороны заказчика, что он не осуществляет деятельности в России. Но этот раздел акта дополнительно подписывается и скрепляется печатью заказчика (форма акта предусматривает специальное место для подписи и печати для таких случаев); подписывая именно данный раздел акта, заказчик дает вышеуказанное подтверждение.

Между тем, как видно из актов сдачи-приемки (примеры имеются в т. 3 л.д. 74-76), этот раздел российскими юридическими лицами не подписывается. То есть никакого подтверждения отсутствия места деятельности в России в отношении российских клиентов акты не содержат. Таким образом, довод Ответчика не соответствует действительности.

Следовательно, приведенное Ответчиком обоснование того, что доход от деятельности юристов зарубежных офисов Заявителя относится к деятельности ее Московского представительства и подлежит налогообложению в России, не соответствует Договору 1992 года и Налоговому кодексу Российской Федерации.

Ссылки в решении на гражданское законодательство и на ошибки в оформлении актов сдачи-приемки позицию Ответчика также не подтверждают. Оспариваемое решение налогового органа в данной части незаконно.

Кроме того, следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что учет расходов в более поздних периодах не влечет возникновения недоимки по налогу на прибыль.

Ответчик доначислил недоимку по налогу на прибыль в связи с неправомерным, по его мнению, учетом для целей налогообложении расходов прошлых лет на сумму 7.282.713 руб. В обоснование своей позиции Ответчик ссылается на то, что расходы должны быть учтены не в 2003 году, а в 2001 - 2002 годах.

Документы, подтверждающие данные расходы, были представлены Ответчику и имеются в материалах дела (т. 3 л.д. 77-79).

Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что в части расходов на выплату компенсации (заработной платы) П.Дж.Петтибону и Т.Шейферу Решение Ответчика является незаконным.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что то обстоятельство, что эти расходы отражены в декларации за 2003 год, хотя относятся к 2001-2002 году, не означает возникновения у Заявителя недоимки в 2003 году.

Ошибочный неучет расходов в 2001-2002 году означает, что в этих годах Заявителем была допущена переплата по налогу на прибыль. Эта переплата полностью перекрывает недоимку, доначисленную Ответчиком по этим расходам за 2003 год, поскольку ставка налога на прибыль в 2003 году существенно ниже (24 %), чем в 2001 году (35%).

В Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04 (т. 3 л.д. 80-82) ВАС РФ указал, что ошибочный учет расходов в проверяемом периоде (а не в предыдущем) не влечет недоплаты налога. Неправильный учет расходов повлек в предыдущем периоде либо излишнюю уплату налога, либо занижение убытка, который также принимался бы для целей налогообложения в следующем (проверяемом) периоде. Следовательно, по мнению ВАС РФ, в такой ситуации решение Ответчика о доначислении недоимки, пени, штрафа незаконно.

В своей жалобе Ответчик ссылается на то, что указанное Постановление ВАС РФ в данном случае неприменимо, поскольку Ответчик не может проверить указанные периоды, в связи с чем со стороны налогоплательщика возможно умышленное злоупотребление.

Данный довод Ответчика был рассмотрен и отклонен судом первой инстанции.

Суд указал на то, что добросовестность налогоплательщика в силу положений п. 7 ст. 3 НК РФ презюмируется.

Суд при рассмотрении спора должен исходить из презумпции добросовестности участников хозяйственных отношений; при этом бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган (п.п. 1, 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006).

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

На основании изложенного и ст. ст. 75, 100, 101, 122, 306, 307, 309 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.10.2007 по делу N А40-37463/07-127-218 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 47 по г. Москве в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Председательствующий:

В.И. Катунов

Судьи

П.А. Порывкин Е.А. Птанская