Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 февраля 2008 г. N 09АП-17811/2006

г. Москва

06 февраля 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 31.01.2008.

Полный текст постановления изготовлен 06.02.2008

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Нагаева Р.Г.,

судей: Окуловой Н.О., Голобородько В.Я.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Новиковой А.В.,

при участии:

от заявителя: Починовского А.Е. по дов. от 26.10.2007 N 56, Андреевой М.В. по дов. от 18.01.2008 N 11, Урбан Ю.Н. по дов. от 05.09.2007 N 48,

от заинтересованного лица: Шевлягиной А.А. по дов. от 11.01.2008 N 04-17/000216@

от третьего лица: не явился, извещен,

Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.10.2007 по делу N А40-45187/06-75-220, принятое судьёй Нагорной А.Н.

по заявлению ОАО "Томскгазпром"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

третье лицо- ЗАО "Томь"

о признании недействительным решения в части

УСТАНОВИЛ

ОАО "Томскгазпром" обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по КН N 2 от 23.06.2006г. N 114/53-14 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части взыскания (предложения уплатить) налога на прибыль в сумме 2 348 289 руб. (по п. 1.1 решения), 8 381 117 руб. (по п. 1.2 решения), 659 976 руб. (по п. 1.3.1 решения), 702 718 руб. (по п. 1.3.2 решения), 676 273 руб. (по п. 1.3.3), 148 568 руб. (по п. 1.4 решения), 1 403 997 руб. (по п. 1.7.1), 196 879 руб. (по п. 1.8.1), 5 935 641 руб. (по п. 1.8.2 решения), 226 498 руб. (по п. 1.10 решения); налога на добавленную стоимость в размере 293 425 242 руб. (по п. 2.1.1 решения), 9 332 130 (по п. 2.2 решения), 1 956 907 руб. (по п. 2.4 решения); налога на добычу полезных ископаемых в размере 18 380 769 руб. (по п. 3.1 решения), а также соответствующих сумм пени и санкций.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2006г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2007, решение Межрегиональной ИФНС России по КН N 2 от 23.06.2006г. N 114/53-14 признано недействительным в оспариваемой части, за исключением начисления налога на прибыль в размере 775 404 руб., в размере 7 667 777 руб. за 2002 г. и 713 340 руб. за 2003 г., в размере 702 718 руб., НДС в размере 646 170 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением ФАС МО от 04.06.2007 названные судебные акты в части подп. 1.1, 1.2, 2.4 решения Инспекции отменены, дело в указанной части передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции; п. 1.3 решения в части начисления налога на прибыль в размере 702 718 руб., соответствующих сумм пени и штрафа признан незаконным как несоответствующий Налоговому кодексу Российской Федерации; в остальной части судебные акты по делу оставлены без изменения.

При этом суд кассационной инстанции указал исследовать в совокупности условия договора N 999 от 21.12.2002, содержание товарных накладных и счетов-фактур, установить юридические лица, получившие доход от спорных сделок, при необходимости допросить в судебном заседании генерального директора ЗАО "Томь", а также должностных лиц ОАО "Востокгазпром" и ОАО "Томскгазпром", ответственных за отпуск (приемку) реализованного сырья, по обстоятельствам его реализации и обстоятельствам, связанным с расчетами за отпущенное сырье для установления реального смысла операций по реализации сырья в адрес ОАО "Востокгазпром"; а также исследовать все спорные акты с целью установления характера выполненных работ и возможность их отнесения на текущие или капитальные затраты.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.10.2007г. решение Инспекции от 23.06.2006 N 114/53-14 признано недействительным в части начисления налога на прибыль по п. 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения в сумме 2 348 289 руб. за 2003 г., по п. 1.2 - в сумме 7 667 777 руб. за 2002 г. и 713 340 руб. за 2003 г., а также в части начисления налога на добавленную стоимость по п. 2.4 в сумме 1 956 907 руб. за январь, февраль и март 2003 г., соответствующих сумм пени и штрафа.

Не согласившись с принятым решением, Межрегиональная ИФНС России по КН N 2 обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, в удовлетворении заявленных ОАО "Томскгазпром" требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель в представленном отзыве просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал апелляционную жалобу по изложенным в ней мотивам и просил принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Представитель заявителя в судебном заседании возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, приведенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в отсутствие представителя третьего лица, извещенного о месте и времени судебного заседания надлежащим образом, в порядке статей 123, 156, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что Инспекцией с 17.10.05 по 15.12.05 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Томскгазпром" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.02 по 31.12.03, по результатам которой составлен акт от 26.12.05 N 215/53-14 и принято решение от 23.06.06 N 114/53-14 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

По п.1.1, 2.4. решения Инспекция указывает, что заявитель заключил с ЗАО "Томь" договор об оказании услуг от 02.12.2002 г. N 545 на проведение исследовательских работ на скважине N 9р Казанского месторождения (т. 5 л. 1-3; т. 58 л. 148-150). В ходе выполнения работ по этому договору было извлечено из недр минеральное сырье, которое по условиям договора должно было быть утилизировано ЗАО "Томь". Однако в нарушение условий договора N 545 ЗАО "Томь" не утилизировало сырьё, а реализовало его по договору купли-продажи от 21.12.2002 г. N 999 (т. 5 л. 21-22; т. 52 л. 143-148; т. 59л. 61-62) третьему лицу (ОАО "Востокгазпром"). Посчитав, что заявитель, являясь недропользователем, распорядился добытым ЗАО "Томь" в ходе исполнения договора N 545 углеводородным сырьем и таким образом сформировал объект налогообложения, в связи с чем заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 2 348 289 руб. и НДС в сумме 1 956 907 руб.

Во исполнение указаний кассационной инстанции суд первой инстанции, оценив в совокупности условия договора поставки от 21.12.2002 г. N 999 (л. 21-22 т. 5; л. 143-148 т. 52; л. 61-62 т. 59), акты о передаче углеводородного сырья NN 1-3 от 31.01.2003 г., от 28.02.2003 г., от 31.03.2003 г. (л. 24, 26, 28 т. 5; л. 66-68 т. 59), товарные накладные N 23 от 31.01.2003 г., N 45 от 28.02.2003 г., N 77 от 31.03.2003 г. (л. 13-15 т. 32; л. 69-71 т. 59), счета-фактуры N 00000037-В от 31.01.03 г., N 00000084-В от 28.02.2003 г., N 00000126 от 31.03.2003 г. (л. 25, 27, 29 т. 5; л. 92-94 т. 58; л. 72-74 т. 59), а также товарно-транспортные накладные (л. 69-150 т. 32, т. 33-42, л. 1-138 т. 43; т. 53-57; л. 1-88 т. 58; л. 82-150 т. 59; т.60-64; л. 1-12 т. 65), сделал правомерный вывод о том, что сторонами по договору поставки выступают ЗАО "Томь" и ОАО "Востокгазпром", между которыми осуществлялось фактическое исполнение обязательств по поставке углеводородного сырья и его оплате, заявитель как сторона сделки в перечисленных документах не упоминается, поэтому доход от реализации получен не заявителем, а непосредственно продавцом (ЗАО "Томь"), что подтверждается платёжным поручением от 10.04.2003 г. N 604 (л. 17 т. 51; л. 95 т. 58).

Указанные обстоятельства подтверждаются также письмами ОАО "Востокгазпром" N НС/08/915 от 18.07.2007 г. (т. 49а л. 21) и ЗАО "Томь" от 18.07.2007 г. (т. 49а л. 18), из которых следует, что единственным лицом, получившим доход от реализации углеводородного сырья, является ЗАО "Томь". Именно у него возникла обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль и НДС по спорной сделке.

Кроме того, как следует из письменных объяснений ЗАО "Томь" от 25.09.2007 (т. 58 л. 137-141), и генерального директора ЗАО "Томь" Лапшина А. П. (т. 58 л. 136) по договорам от 02.12.2002 гг. N 545 и от 21.12.2002 г. N 999 оплата производилась только в адрес ЗАО "Томь"; какие-либо платежи от ЗАО "Томь" в адрес ОАО "Томскгазпром" не осуществлялись.

Тот факт, что ЗАО "Томь" реализовало извлеченное сырье без согласия и без предварительного или последующего уведомления заявителя, подтверждается содержанием п. 2 письменных объяснений от 25.09.2007 г., представленных ЗАО "Томь" (т. 58 л.д. 137-141).

Исчисление налога на прибыль подтверждают данные налоговых деклараций и регистров бухгалтерского учета ЗАО "Томь" (т. 59 л. 28-55), из которых следует, что стоимость реализованного сырья была включена в состав доходов от реализации ЗАО "Томь". В карточке по счёту 90.1 "Продажи" за 1 квартал 2003 г. (т. 59 л. 80), а также оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.1 за первый квартал 2003 г. (т. 59 л. 81) со ссылкой на указанные выше счета-фактуры (т. 59 л. 72-74) отражена стоимость реализованной продукции с учетом НДС, всего 1 067 400 руб. (т. 49а л. 71). Эта сумма, уменьшенная на совокупную сумму НДС, указанного в счетах-фактурах (177 900 руб.), отражена в приложении N 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2003 г. "Доходы от реализации", где по строке 040 "Выручка от реализации прочего имущества" отражена сумма 889 500 руб. (7 067 400 руб. - 177 900 руб.) (т. 59 л. 28-37). То обстоятельство, что для целей налогообложения налогом на прибыль ЗАО "Томь" не отразило сумму дохода, полученного от реализации сырья, как выручку от реализации покупных товаров (строка 050 приложения N 1 к листу 02 декларации), дополнительно подтверждает, что ЗАО "Томь" не квалифицирует углеводородное сырье как приобретенное или переданное от ОАО "Томскгазпром".

Факт уплаты налогов ЗАО "Томь" с вырученных от продажи сырья сумм Инспекцией не оспаривается.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что совокупность представленных в дело доказательств, вопреки доводам автора апелляционной жалобы об обратном, подтверждает отсутствие у ОАО "Томскгазпром" дохода от реализации отобранного в ходе исследований углеводородного сырья в силу отсутствия самого факта такой реализации. Вместе с тем, представленные доказательства подтверждают то обстоятельство, что доход, реально полученный от рассматриваемых сделок другим лицом - ЗАО "Томь" им учтен при налогообложении в полном объеме.

Доказательств получения заявителем дохода от продажи сырья по рассматриваемой сделке Инспекция в материалы дела и суду не представила.

Ссылки Инспекции на взаимозависимость и обусловленную этим осведомленность заявителя о совершении ЗАО "Томь" сделки по реализации сырья носят предположительный характер и правомерно не приняты во внимание судом первой инстанции.

Инспекцией не представлено доказательств, что заявитель или взаимозависимые по отношению к нему лица получили какой-либо доход по рассматриваемой сделке. Доход получен ЗАО "Томь", не являющимся взаимозависимым лицом ни по отношению к заявителю, ни по отношению к ОАО "Востокгазпром".

Доводы Инспекции о недобросовестности заявителя правомерно отклонены судом первой инстанции как несостоятельные, поскольку они основаны на предположении о наличии у заявителя информации о совершенной сделке, и о его заинтересованности в наличии "неучтенной реализации" сырья от ЗАО "Томь" к ОАО "Востокгазпром". Налоговый орган не представил надлежащих доказательств, свидетельствующих о недобросовестности заявителя.

Довод Инспекции о том, что заявителем необоснованно использованы цены реализации газового конденсата при определении размера налоговой базы правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку направлен на переоценку вывода суда кассационной инстанции о неправомерности применения Инспекцией цен реализации стабильного газового конденсата при доначислении заявителю налога на прибыль и НДС

По п.1.2. решения Инспекция указывает, что в нарушение п. 1 ст. 257 НК РФ в течение 2002-2003 г. заявитель неправомерно относил в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль затраты, связанные с осуществлением пусконаладочных работ. В этой связи заявителю доначислен налог на прибыль за 2002 г. в размере 7 667 777 руб. и за 2003 г. в размере 713 340 руб. При этом Инспекция ссылается на Письмо Госстроя РФ от 27 октября 2003 года N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что все работы, которые произведены до принятия оборудования к бухгалтерскому учёту в качестве объекта основных средств, учитываются в его первоначальной стоимости, поскольку являются расходами, связанными с доведением оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования. По мнению инспекции, все спорные работы были проведены заявителем до ввода оборудования в эксплуатацию, и поэтому должны относиться на стоимость имущества и списываться в расходы посредством начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового Кодекса Российской Федерации расходы по доведению объекта основных средств до состояния пригодного к использованию являются капитальными расходами, поскольку включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств. Исключение составляют те из затрат, которые поименованы в подпункта 34 пункта 1 ст. 264 Кодекса как расходы на освоение новых производств, цехов и агрегатов. Такие затраты выделены в самостоятельную группу и потому подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии со специальной нормой, а не в первоначальную стоимость основных средств на основании пунктом 1 статьи 257 Кодекса.

Во исполнение указаний кассационной инстанции суд первой инстанции, оценив характер пусконаладочных работ выполненных по договорам от 17.07.1997 г. N 11-97 (т. 51 л. 146-148) и от 02.07.2002 г. N 32-2002 с ЗАО НИЦ "Инкомсистем" (т. 51 л. 142-145), от 12.01.2000 г. N 1 (т.. 51 л. 135-146) и от 16.01.2001 г. N 1 с ОАО "Трест Сибкомплектмонтажналадка", от 01.01.2002 г. N 26 (т. 52 л. 29-30) и от 01.09.2003 г. N 14 с ЗАО "Сибэлектромонтаж" (т. 51 л. 26-27,) от 11.04.2002 г. N 195 с ООО "НПК "Р&С", от 22.01.2001 г. N 206 с ООО "Наладчик-70", от 20.09.2002 г. N 454/0120-1201/0709-02 с ООО "Томск-трансгаз" (т. 52 л. 63-64), от 22.05.2002 г. N 53 с ООО "Сибтерм" (т. 52 л. 77-79, от 15.07.2003 г. N 18-07/03 с ГНУ "НИИАЭМ при ТУСУР Минобразования России" (т. 52 л. 108-113), от 10.11.2003 г. N 3/101 с ЗАО "СМНУ-70" (л. 52 л. 95-97), от 16.07.2003 г. N 8 с ООО "Антикор ЭХЗ" (т. 52 л. 116-119) правомерно установил что заявитель обоснованно отнёс затраты на их проведение в состав текущих расходов, не связанных с доведением оборудования до состояния пригодного к эксплуатации.

Из содержания представленных в материалы дела документов, следует, что пусконаладочные работы проводились заявителем в отношении объектов, уже готовых к эксплуатации, то есть были направлены на проверку оборудования в процессе ввода его в эксплуатацию, наладку и проверку степени готовности объектов к использованию. Проведение пусконаладочных работ на степени готовности объектов к использованию не отразилось. Дополнительных работ по устранению выявленных дефектов, которые могли бы свидетельствовать о доведении объектов до состояния пригодного к эксплуатации, не последовало. В связи с этим расходы на проведение пусконалодочных работ правомерно учтены заявителем в составе текущих затрат, поскольку по своему характеру и содержанию не могли быть связаны с доведением объектов до состояния пригодного к эксплуатации; либо связаны с наладкой программного обеспечения, затраты на приобретение прав на использование которого не формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, а относятся в состав текущих расходов в соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Соответственно, затраты, связанные с вводом в действие программного обеспечения не могут быть включены в первоначальную стоимость программного обеспечения, поскольку его приобретение не приводит к созданию амортизируемого имущества; либо связаны с функционированием объектов, уже введённых в эксплуатацию.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно указал, что по данным акта проверки от 26.12.2005 г. N 215/53-14 (стр. 20) по итогам 2002 года заявителем был получен убыток в размере 128 968 432 руб., наличие которого при любых обстоятельствах не приводит к доначислению налога на прибыль за 2002 г. Вместе с тем, ввиду наличия в 2002 году убытка, занижение налоговой базы за 2002 год в сумме 31 949 071 руб., не приводит к занижению налоговой базы и возникновению недоимки по налогу на прибыль за 2002 год. Необоснованное признание расходов в указанном размере не могло привести к возникновению недоимки по налогу на прибыль, так как сумма непокрытого за 2002 г. убытка в сумме 128 968 432 руб. превышает его завышение за этот период. Получение убытка в указанном размере подтверждается данными строки 140 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 г.

С учётом изложенных обстоятельств и критериев разделения работ, включаемых в первоначальную стоимость объектов, и работ, стоимость которых относится в состав прочих расходов, а также с учётом сделанных судом кассационной инстанции указаний судом первой инстанции дана подробная оценка затрат по каждому из указанных ответчиком виду работ. Сумма налога на прибыль за 2002 г. в размере 7 667 777 руб. и за 2003 г. в размере 713 340 руб. доначислена Инспекцией необоснованно.

Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

В соответствии с главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 года N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" заинтересованным лицом производится оплата госпошлины по апелляционной жалобе.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.10.2007 по делу N А40-45187/06-75-220 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по г. Москве государственную пошлину в доход федерального бюджета 1000 руб. по апелляционной жалобе.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

В.Я. Голобородько Н.О. Окулова