Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 февраля 2008 г. N 09АП-17836/2007

г. Москва

N 09АП-17836/2007-АК

04 февраля 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 28.01.2008.

Постановление в полном объеме изготовлено 04.02.2008

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Катунова В.И.

Судей Порывкина П.А., Кораблевой М.С.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Прибытковым Д.П.

Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ответчика (заинтересованного лица) - Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве - на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2007 по делу N А40-45612/07-33-280, принятое судьей Черняевой О.Я.

по иску/заявлению ООО "Зентива Фарма" к Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве о признании недействительным решения налогового органа

при участии: от истца (заявителя) - Легейда А.Г. по доверенности от 13.08.2007, паспорт 45 08 N 757666 выдан 09.08.2006

от ответчика (заинтересованного лица) - Устинова Л.В. по доверенности от 17.04.2006, удостоверение УР N 402488

УСТАНОВИЛ

ООО "Зентива Фарма" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (с учетом уточнений) о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве от 30.05.2007 N 21-09/38 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС за декабрь 2006 года в размере 7 928 026 руб., в части предложения исчислить с суммы реализации в размере 44 044 591 руб. НДС к уплате в размере 7 928 026 руб. и внесения необходимых исправлений в бухгалтерский учет.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2007 заявление удовлетворено полностью - признано недействительным решение Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве от 30.05.2007 N 21-09/38 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС за декабрь 2006 года в размере 7 928 026 руб., в части предложения исчислить с суммы реализации в размере 44 044 591 руб. НДС к уплате в размере 7 928 026 руб. и внесения необходимых исправлений в бухгалтерский учет, как несоответствующее налоговому законодательству.

Не согласившись с принятым решением, ответчик - Инспекция ФНС России N 6 по г. Москве - обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение и в исковых требованиях ООО "Зентива Фарма" отказать.

В апелляционной жалобе ответчик ссылается на то, что судебное решение подлежит отмене, поскольку принято с нарушением норм материального и процессуального права.

Заявитель по делу - ООО "Зентива Фарма" - представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителя ответчика, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, представителя заявителя по делу, просившего оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, ООО "Зентива Фарма" (далее - Заявитель, Общество) представлена в Инспекцию ФНС России N 6 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) налоговая декларация за декабрь 2006 года, а также документы по требованиям. Согласно декларации, НДС с реализации составляет 19 220 232 руб., налоговые вычеты 38 150 572 руб., НДС к возмещению 18 930 340 руб.

Инспекцией проведена камеральная проверка и вынесено решение N 21-09/38 от 30.05.2007, которое получено заявителем 05.06.2007.

Указанным решением заявителю отказано в возмещении НДС за декабрь 2006 года в сумме 7 928 026 руб., предложено исчислить с суммы реализации в размере 44 044 591 руб. НДС к уплате в размере 7 928 026 руб., внести исправления в бухгалтерский учет.

Как усматривается из материалов дела, ООО "Зентива Фарма" заключен договор от 01.09.2005 N 3 с Компанией "Зентива а.с." (Чешская Республика) (т.1 л.д. 29-50) в соответствии с которым в декабре 2006 года Заявитель оказал Компании "Зентива а.с." маркетинговые услуги.

Факт оказания маркетинговых услуг подтверждается актом приема-сдачи услуг от 31.12.2006 (т.1 л.д. 51), счетом от 31.12.2006 N 82 (т.1 л.д. 52) и не оспаривается Ответчиком.

Как усматривается из материалов дела, ООО "Зентива Фарма" заключен договор от 01.09.2005 N 4 с Компанией "Зентива а.с." (Словацкая Республика) (т.1 л.д. 53-74), во исполнение которого в декабре 2006 года Заявитель оказал Компании "Зентива а.с." (Словацкая Республика) маркетинговые услуги.

Факт оказания маркетинговых услуг подтверждается актом приема-сдачи услуг от 31.12.2006 (т.1 л.д. 75), счетом от 31.12.2006 N 84 (т.1 л.д. 76) и не оспаривается Ответчиком.

Покупателем услуг являлись компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) и "Зентива а.с." (Словацкая Республика) - юридические лица, учрежденные в соответствии с законодательством вышеуказанных республик и зарегистрированные в г. Прага и г. Глоговец соответственно.

В соответствии с пп. 4 п.1 ст. 148 НК РФ при оказании маркетинговых услуг место реализации услуг определяется по месту нахождения покупателя. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места указанного в учредительных документах организации, места управления организации, месте нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство).

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ при одновременном соблюдении следующих условий: у иностранной организации должно быть представительство на территории РФ; услуги должны быть оказаны через данное представительство, т.е. оно должно быть указано в контракте или иных документах, позволяющих установить факт участия представительства в сделке; представительство должно быть постоянным. При несоблюдении хотя бы одного из перечисленных условий местом реализации услуг территория РФ не является.

Компания "Зентива а.с." (Словацкая Республика) не открывала представительство на территории РФ.

Как следует из содержания заключенного договора от 01.09.2005 N 4, Заявитель оказывал услуги компании "Зентива а.с." (Словацкая Республика), зарегистрированной по адресу ул. Нитрянска 100, в г. Глоговец, 920 97, Словацкая Республика.

Как следует из текста Решения Ответчика (стр. 6 абз. 6), на территории РФ зарегистрировано представительство другой компании с иным названием и местом регистрации ("Зентива Интернэшнл А.С, Словацкая Республика, Двойкрижна П. 13821/9, 821 06 Братислава).

Указанные сведения были сообщены Ответчику письмом Межрайонной Инспекции ФНС РФ N 47 по г. Москве от 23.04.2007 N 22-12/01663-У@.

Ответчик не приводит доводов в отношении того факта, почему он считает, что представительство другого юридического лица может являться представительством контрагента Заявителя.

Кроме того, налоговый орган не учел, что само по себе наличие представительства в любом случае не может служить основанием для определения места реализации услуг на территории РФ.

Как следует из положений пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, необходимо, чтобы услуги оказывались через представительство. То есть представительство должно принимать непосредственное участие в оказании услуг, являться стороной контракта, оплачивать услуги. Однако, ни в договоре, ни в любом ином документе, оформленном в рамках данного договора, не содержится упоминание о представительстве компании "Зентива а.с." (Словацкая Республика) и об оказании услуг через представительство.

Заявитель направил в компанию "Зентива а.с." (Словацкая Республика) запрос от 21.08.2007 (т.1 л.д. 78) с просьбой сообщить о наличии или отсутствии представительства компании на территории РФ. Письмом от 22.08.2007 компания "Зентива а.с." (Словацкая Республика) сообщает, что не открывало представительство на территории РФ, имеет иной регистрационный номер. Компания "Зентива Интернэшнл А.С." является другим юридическим лицом (т.1 л.д. 79).

Таким образом, судом первой инстанции сделан обоснованный и мотивированный вывод о том, что местом реализации оказанных Обществом маркетинговых услуг компании "Зентива а.с." (Словацкая Республика) территория РФ не является. Следовательно, начисление НДС в размере 4 717 061,45 руб. (26 205 896,92 х 18%) незаконно.

В отношении представительства Компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из содержания Решения и апелляционной жалобы Ответчика, налоговый орган сделал вывод о наличии обязанности по исчислению НДС Заявителем исключительно на том основании, что компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) имеет представительство на территории РФ.

Вместе с тем, наличие представительства иностранного контрагента на территории РФ само по себе не свидетельствует о том, что местом реализации услуг является территория РФ.

В силу положений пп. 4 п.1 ст. 148 НК РФ для признания территории РФ местом реализации услуг, представительство должно быть постоянным, услуги должны быть оказаны через представительство. Ни одно из этих условий в рассматриваемом случае не соблюдено.

Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг, являются: договор, заключенный с иностранным лицом, документы, подтверждающие факт оказания услуг, т.е. акт приема-передачи услуг.

Как следует из текста договора от 01.09.2005 N 3 с Компанией "Зентива а.с." (Чешская Республика), он подписан вице-председателями Совета директоров Компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) Петром Шульцом и Петром Сухи. Правовой статус указанных лиц подтверждается также Выпиской из торгового реестра Пражского муниципального суда, согласно которой Петр Шульц и Петр Сухи вправе подписывать документы от имени общества, а не от имени представительства.

Акт приема-сдачи услуг от 31.12.2006 (т.1 л.д. 51) также подписан Петром Шульцом, что свидетельствует о том, что услуги приняты именно иностранной компанией, а не ее представительством.

Согласно кредитовому авизо, полученному из ЗАО КБ "Ситибанк", денежные средства за оказанные Заявителем услуги поступили со счета Компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) N СZ5026000000002008150408 открытом в "Ситибанк а.с." г. Прага. Как следует из письма банка от 09.10.2007, данный счет открыт Компании "Зентива а.с." (Чешская Республика), расположенной по адресу ул. Кабеловну 130, 102 37 Прага 10, Долни Мехолупу и, соответственно, не является счетом представительства.

Таким образом, ни в договоре от 01.09.2005 N 3, ни в любом ином документе, оформленном в рамках данного договора, не содержится упоминание о представительстве компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) и об оказании услуг через представительство.

Заявителем направлен запрос от 21.08.2007 (т.1 л.д. 80) в компанию "Зентива а.с." (Чешская Республика) с просьбой подтвердить правовой статус представительства компании на территории РФ. Согласно полученному ответу от 22.08.2007 компания "Зентива а.с." (Чешская Республика) с апреля 2005 года не ведет деятельность через представительство. С момента регистрации представительства оно осуществляло деятельность подготовительного и вспомогательного характера, т.е. не являлось постоянным. Также компания подтверждает, что представительство не принимало никакого участия в исполнении и заключении договора между компанией и Заявителем, не являлось стороной этого договора (т.1 л.д. 81).

Ответчик в апелляционной жалобе ссылается на договор от 01.09.2005 N 3, на основании положений которого Заявитель оказывает услуги "по широкому спектру вопросов, относящихся к деятельности Заказчика на территории РФ", что, по мнению Ответчика, указывает на использование этих услуг именно в связи с деятельностью Заказчика на территории РФ через постоянные представительства.

Между тем, данный вывод Ответчика не подтверждается имеющимися в деле документами.

Как следует из Выписки из торгового реестра Пражского муниципального суда, основными видами деятельности Компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) является производство веществ и изделий медицинского назначения, переработка наркотических и психотропных веществ в массовом производстве фармацевтических изделий, производство косметических средств, пищевых добавок и витаминных препаратов.

То есть заказчик маркетинговых услуг является производителем медицинских препаратов, а Заявитель проводил маркетинговые исследование по вопросам распространения, использования и применения производимых Компанией препаратов на территории РФ. Таким образом, маркетинговые услуги связаны с производством Компанией "Зентива а.с." (Чешская Республика) медицинских препаратов, а не со вспомогательной деятельностью, осуществляемой представительством. Указание в договоре на территорию РФ обусловлено необходимостью обозначить территорию проводимых маркетинговых исследований.

Таким образом, следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что представительство не принимало какого-либо участия при заключении и исполнении договора между Заявителем и Компанией "Зентива а.с." (Чешская Республика), услуги не оказывались через представительство.

Кроме того, как обоснованно указал суд первой инстанции, независимо от участия представительства в заключении и исполнении договора, территория РФ не может быть признана местом реализации услуг, поскольку представительство Компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) не является постоянным, а с апреля 2005 года деятельность через представительство вообще не осуществлялась.

Представительство вело деятельность подготовительного и вспомогательного характера. Согласно п.4 ст. 306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.

К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относится содержание места постоянной деятельности исключительно для целей сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией.

Согласно Выписке из торгового реестра Пражского муниципального суда основными видами деятельности Компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) является производство веществ и изделий медицинского назначения, переработка наркотических и психотропных веществ в массовом производстве фармацевтических изделий, производство косметических средств, пищевых добавок и витаминных препаратов.

Ведение Компанией "Зентива а.с." (Чешская Республика) деятельности по производству лекарственных препаратов также подтверждается лицензией (Сертификат добротной производственной практики в производстве лекарственных препаратов), согласно которой Компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) соблюдает требования добротной производственной практики и вправе осуществлять перечисленные в сертификате виды производства лекарственных препаратов.

Как следует из п. 2.3. Положения о представительстве фирмы "Зентива а.с", целями представительства является проведение маркетинговых исследований рынка, подготовка и организация переговоров, рекламная деятельность и т.п.

Таким образом, представительство создавалось и вело деятельность исключительно подготовительного и вспомогательного характера, которая не приводит к образованию постоянного представительства.

Данные доводы Заявителя подтверждаются письмом 22.08.2007 компании "Зентива а.с." (Чешская Республика), в котором указывается, что с момента регистрации представительства оно осуществляло деятельность подготовительного и вспомогательного характера, т.е. не являлось постоянным (т.1 л.д. 82-86). Доказательств иного Ответчик не представил.

Кроме того, представительство не осуществляло предпринимательскую деятельность.

В силу положений п. 2 ст. 306 НК РФ представительство может быть признано постоянным, если иностранная компания регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность через представительство.

Согласно ч.1 ст.2 Гражданского Кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Как следует из перечня видов деятельности, осуществляемых представительством компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) на территории РФ, деятельность представительства не соответствует основным критериям предпринимательской деятельности, поскольку не направлена на систематическое получение прибыли.

Как следует из п. 2.4. Положения о представительстве фирмы "Зентива а.с.", представительство не может самостоятельно вести коммерческую деятельность. Согласно полученному ответу от 22.08.2007 компания "Зентива а.с." (Чешская Республика) (т.1 л.д. 81), с апреля 2005 года компания не ведет деятельность через представительство. При таких обстоятельствах, представительство компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) не может быть признано постоянным.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что местом реализации оказанных Обществом маркетинговых услуг компании "Зентива а.с." (Чешская Республика) территория РФ не является. Следовательно, начисление НДС в размере 3 210 965 руб. (17 838 694,42 х 18%) незаконно.

В апелляционной жалобе Ответчик заявляет новые доводы - один из контрагентов является учредителем Заявителя, название компаний указывает на их принадлежность и подконтрольность одной группе компаний. Изложенные доводы отсутствовали в принятом Ответчиком решении и не заявлялись Ответчиком при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Таким образом, в нарушение п. 7 ст. 268 АПК РФ Ответчик просит суд апелляционной инстанции отменить Решение Арбитражного суда г. Москвы на основании тех доводов, которые не могли быть рассмотрены судом первой инстанции, поскольку не были заявлены Ответчиком.

Дополнение налоговым органом своей правовой позиции на стадии пересмотра судебного решения нарушает принцип равенства участников процесса и является злоупотреблением процессуальными правами, что является недопустимым в силу ст. 41 АПК РФ.

Кроме того, заявленные Ответчиком в апелляционной жалобе доводы не имеют правового значения и не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Заявитель является самостоятельным юридическим лицом, ст. 148 НК РФ не огранивает право налогоплательщика на включение сумм реализации услуг в состав операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), местом реализации которых не признается территория РФ в зависимость от того, входят ли налогоплательщик и иностранное юридическое лицо, не осуществляющее деятельность на территории РФ, в какую-либо международную группу, являются ли они взаимозависимыми или нет.

Данная правовая позиция соответствует сложившейся судебной арбитражной практике, в частности, Решению Арбитражного суда г. Москвы от 12.10.2007 N А40-41570/07-4-251, Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2007 N 09АП-16896/2007-АК).

Из содержания главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не следует, что ее положения об освобождении от налогообложения, применении налоговых вычетов не распространяются на юридические лица, входящие в международные группы компаний. В таком случае ст. 40 НК РФ предусматривает только возможность налоговых органов осуществлять контроль за ценами по сделкам между взаимозависимыми лицами, однако, Ответчик не предъявляет претензий к ценам на услуги Заявителя.

Кроме того, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Ответчиком допущены нарушения порядка проведения камеральной проверки.

В соответствии с п. 13 ст. 7 Федерального Закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового Кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, начавшиеся после 31.12.2006, проводятся в порядке, установленном частью первой НК РФ в редакция указанного Федерального Закона.

Заявителем 19.01.2007 была подана налоговая декларация по НДС за декабрь 2006 года. Таким образом, камеральная проверка данной декларации могла быть начата Ответчиком не ранее 19.01.2007.

Следовательно, камеральная налоговая проверка декларации Заявителя за декабрь 2006 года должна быть проведена в соответствии с новой редакцией первой части НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщикам, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Таким образом, посчитав, что Заявитель оказывал услуги иностранному контрагенту через представительство, налоговый орган был обязан сообщить об этом Заявителю и предложить представить объяснения и дополнительные документы.

Аналогичные выводы следуют из Определения Конституционного суда от 12.07.2006 N 267-О (т.1 л.д. 82-86), в котором суд указал, что "налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию".

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а к таким нарушениям существенных условий закон относит не обеспечение возможности принимать участие в рассмотрении материалов проверки, является безусловным основанием для отмены судом решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В соответствии с п.1 ст. 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной проверки должен быть составлен акт налоговой проверки. В силу п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка. Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, представить письменные возражения по указанному акту с приложение документов, подтверждающих их обоснованность. В силу п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась проверка, извещается о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и вправе присутствовать при их рассмотрении.

Только соблюдение этой процедуры влечет правомерность одного из принятых налоговым органом решений. Однако, при принятии Ответчиком обжалуемого Решения ни одно из перечисленных выше положений НК РФ соблюдено не было. ООО "Зентива Фарма" не уведомлялось о том, что в отношении него возбуждено производство по делу о налоговом правонарушении, Обществу не было предложено представить свои возражения, представители Общества были лишены возможности присутствовать при рассмотрении материалов.

Несоблюдение данных норм является существенным нарушением конституционного права налогоплательщика знать, в чем он обвиняется, и представлять документально подтвержденные доказательства отсутствия фактов нарушения налогового законодательства. Нарушение данных прав налогоплательщика привело к принятию неправильного решения.

Налоговый орган нарушил требования ст. ст. 88, 100 НК РФ, регулирующих порядок проведения камеральной налоговой проверки, и не запросил у Заявителя необходимую информацию и документы, не составил акт проверки, не известил Заявителя о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

На основании изложенного и ст. ст. 40, 100, 101, 148, 176, 306 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2007 по делу N А40-45612/07-33-280 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Председательствующий:

В.И. Катунов

Судьи

П.А. Порывкин М.С. Кораблева