Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2008 г. N 09АП-18681/2007

г. Москва

N 09АП-18681/2007-АК

27 февраля 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 19.02.2008.

Постановление в полном объеме изготовлено 27.02.2008

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Катунова В.И.

Судей Седова С.П., Птанской Е.А.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим

Рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы истца (заявителя) - ЗАО "ПО "Спеццистерны" и ответчика (заинтересованного лица) - Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.11.2007 и дополнительное решение от 10.12.2007 по делу N А40-33563/07-140-184, принятые судьей Мысаком Н.Я.

по иску/заявлению ЗАО "ПО "Спеццистерны" к Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании незаконным решения и обязании зачесть НДС

третье лицо - ОАО "СГ-транс",

при участии: от истца (заявителя) - Малыгин А.А. по доверенности N 322 от 12.12.2007, паспорт 45 98 N 662378 выдан 17.02.2000

от ответчика (заинтересованного лица) - Окушкаев А.В. по доверенности N 57-04-05/8 от 25.12.2007, удостоверение УР N 434280; Тамбовцев Д.Ю. по доверенности N 57-04-05/6 от 25.12.2007, удостоверение УР N 434287

от третьего лица - Грибанова С.И. по доверенности N 002 от 19.12.2007, паспорт 45 06 N 914057 выдан 27.04.2004

УСТАНОВИЛ

ЗАО "ПО "Спеццистерны" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.06.2007 N 489 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения заявителю уплатить НДС за август 2006 года в сумме 4 777 042 руб. и обязании налогового органа возместить заявителю НДС за август 2006 года в сумме 4 777 042 руб. путем зачета в счет будущих платежей по данному налогу.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.11.2007 отказано в удовлетворении заявления ЗАО "ПО "Спеццистерны".

Дополнительным решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.12.2007 заявление удовлетворено частично - признано недействительным, как противоречащее Налоговому кодексу РФ решение Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.06.2007 N 489 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения ЗАО ПО "Спеццистерны" уплатить НДС в сумме 114 488,20 руб.

На Межрегиональную Инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 возложена обязанность в установленном НК РФ порядке возместить ЗАО ПО "Спеццистерны" НДС в сумме 114 488,20 руб. путем зачета в счет будущих платежей по этому налогу.

Не согласившись с принятым решением, заявитель по делу - ЗАО ПО "Спеццистерны" - обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение и удовлетворить требования ЗАО ПО "Спеццистерны".

В апелляционной жалобе ЗАО ПО "Спеццистерны" настаивает на том, что судебное решение необоснованно, подлежит отмене, так как принято с нарушением норм п. 1 ст. 270 АПК РФ.

Представитель в заседании апелляционного суда также указал на необходимость отмены дополнительного решения, в связи с нарушением норм процессуального права, настаивая на удовлетворении заявления полностью одним судебным актом.

Ответчик - Межрегиональная Инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - представил письменный отзыв на апелляционную жалобу заявителя по делу, в которой настаивает на необходимости отказа в удовлетворении заявления.

Не согласившись с принятым дополнительным решением, ответчик - Межрегиональная Инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - обратился также с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, в связи с нарушением норм процессуального права, отказать по существу спора в удовлетворении заявления новым судебным актом.

В апелляционной жалобе ответчик настаивает на том, что судебное решение необоснованно, подлежит отмене, так как принято с нарушением норм п. 1 ст. 270 АПК РФ.

Заявитель по делу - ЗАО ПО "Спеццистерны" - письменный отзыв на апелляционную жалобу ответчика не представил, представитель в судебном заседании по существу спора указал на необоснованность ее доводов.

Третье лицо - ОАО "СГ-транс" в отзыве на апелляционную жалобу указало, что решение и дополнительное решение подлежат отмене с удовлетворением заявления в полном объеме новым судебным актом.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение и дополнительное решение подлежат отмене.

Как видно из материалов дела, заявитель представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС по ставке 0 % за август 2006 года (т. 1 л.д. 9-13), согласно которой сумма НДС, исчисленная к уменьшению за налоговый период, составила 5 092 057 руб.

По итогам камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации и пакета документов Инспекцией вынесено решение от 05.06.2007 N 489 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

В соответствии с данным решением на основании п. 1 ст. 109 НК РФ в привлечении к ответственности ЗАО "ПО "Спеццистерны" за совершение налогового правонарушения отказано, Заявителю предложено уплатить не полностью уплаченный НДС за август 2006 года в размере 4 777 042 руб. (прямые затраты - 4 662 553,20 руб. и косвенные затраты - 114 488, 80 руб.), внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Из материалов дела следует, что между заявителем и ФГУП "СГ-транс" заключен договор от 25.01.2002 N СЦ.1028 (т. 3 л.д. 1-6).

ФГУП "СГ-транс" (Исполнитель) принимает на себя исполнение функций по комплексному техническому обслуживанию ж/д вагонов-цистерн для перевозки сжиженных углеводородных газов, являющихся собственностью ЗАО "ПО "Спеццистерны" (Заказчика).

Пункт 1.1 договора (предмет договора) включает в себя перечень работ, услуг, включаемых в комплексное техническое обслуживание ж/д вагонов-цистерн Заказчика. Комплексное техническое обслуживание ж/д вагонов-цистерн производится в соответствии с Инструкцией по наливу, сливу и перевозке сжиженных углеводородных газов в железнодорожных вагонах-цистернах.

В отношении выводов суда по требованиям заявителя, оставленным без удовлетворения, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно подпункта 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, объект налогообложения налогом на добавленную стоимость - операции, в частности, по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В свою очередь реализацией услуг признается, в частности, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

Из приведенных норм следует недопустимость налогообложения в отсутствие объекта налогообложения в виде операций по реализации. Эти нормы материального права содержат правовую модель фактических обстоятельств (фактов действительности), появление которых в реальности делает их юридическими фактами, т.е. теми фактами, которые имеют правовое значение и последствия.

Следовательно, объектом налогообложения могут явиться лишь факты действительности (прошлые либо настоящие и длящиеся), но не юридические документы в виде договоров либо каких-то иных.

Между тем, суд первой инстанции, согласившись с содержанием оспоренного решения налогового органа, посчитал объектом налогообложения не операции по реализации, и не факты возмездного оказания услуг, а юридический документ (договор).

Суд первой инстанции указал на то, что согласно подпункта 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ об обложении НДС по ставке 0% услуг по организации и сопровождению перевозок вывозимых с территории РФ или ввозимых на нее товаров, оказываемых российскими организациями, перевозчики исключаются из указанной нормы и имеет место необязательность помещения товаров, в отношении которых оказываются такие услуги, под режим экспорта, а достаточность их вывоза с территории РФ либо ввоза.

Оценив письменные доказательства (договор, счета-фактуры, акты выполненных работ), суд применил те же нормы, что и налоговый орган, т.е. затрагивающие право на вычет НДС и налоговые ставки.

Однако, применив эти нормы, суд первой инстанции не выяснил фактические обстоятельства, которые подлежали установлению в соответствии с примененными нормами.

Выводы суда первой инстанции об обстоятельствах сделаны исходя из буквального содержания отдельных пунктов договора, счетов-фактур и актов выполненных услуг.

Суд первой инстанции буквально истолковал письменные доказательства, не оценив при этом надлежащим образом иные доказательства (пояснения лиц, участвующих в деле, а также иные документы и материалы).

Кроме этого, суд первой инстанции не исследовал и не оценил довод заявителя о том, что им подтверждена ставка по НДС 0% именно по тем услугам, которые суд счел оказанными со стороны ОАО "СГ-транс".

Судом указано, что довод налогоплательщика о фактическом установлении между сторонами арендных отношений не может быть принят судом, как не основанный на буквальном толковании условий договора, существу обязательства и сложившихся отношений.

При этом существо обязательства судом первой инстанции установлено не было, а ссылаясь на буквальное толкование условий договора, судом не приняты во внимание существенные противоречия в договоре, несоответствие действительности предмета договора и большинства его пунктов, касающихся отгрузки, отправки и иных.

Для определения таких несоответствий и противоречий, но в отношении иного договора от 31.12.2001 N 8-3/16-02/СЦЛ000 (т.1, л.д. 53-74), который буквально повторяет содержание спорного, а также теоретической оценки правоотношений сторон договора, заявитель обратился в Институт государства и права РАН, который заключением от 26.06.2007 указал на их существо.

Перед институтом, в частности, был поставлен вопрос о правомерности оценки взаимных обязательств ЗАО "ПО "Спеццистерны" и ФГУП "СГ-Транс" по договору от 31 декабря 2001 года N 8-3/16-02/СЦ.1000 как направленных на передачу имущества, а не на оказание услуг.

В заключении по этому вопросу сделаны следующие выводы:

1) "корректно (т.е. с учетом принятой сторонами договорной терминологии) определив содержание предмета Договора, можно прийти к выводу о заключении сторонами договора перевозки". Другими словами, исполнитель обязался выступить перевозчиком товара по заявкам заказчика (т.н. рамочный договор перевозки)";

2) "при оказании "договорных транспортных услуг" ФГУП "СГ-транс" не следовал и не следует этим нормам (о перевозке), поскольку:

(1) не является перевозчиком на железнодорожном транспорте и не имеет соответствующей лицензии;

(2) фактически не оказывает услуги по перевозке товара, как это определено предметом Договора, т.е. им не осуществляется совокупность операций по перевозке.

Названные транспортными, в действительности "услуги" ФГУП "СГ-транс" заключались в ином":

3) "предмет Договора не отражает действительных намерений ЗАО "ПО "Спеццистерны" и ФГУП "СГ-транс";

4) "сравнительный анализ различных видов договоров, имеющих отношение к правоотношениям, возникшим между сторонами Договора, могут свидетельствовать о том, что фактически между Сторонами Договора сложились арендные отношения";

5) "к сложившимся отношениям сторон подлежат применению нормы ст. 170 "Недействительность мнимой и притворной сделок" Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку характер и целесообразность присутствия в договоре элементов обязательств, вытекающих из договоров перевозки, свидетельствует о том, что их включение в договор связано с необходимостью прикрытия фактически сложившихся арендных отношений.

При этом единственным правовым последствием в таком случае выступает применение к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учётом существа сделки, относящихся к ней правил. Применительно к отношениям сторон - правил гл. 34 "Аренда" ГК РФ.

Таким образом, на основании иных (кроме договора) документов, возможно определение предмета обязательств сторон.

Суд первой инстанции согласился с выводом о направленности отношений сторон договора и самого договора на предоставление имущества. Однако, сделал ошибочный вывод о том, что роль ОАО "СГ-транс" не ограничивается представлением цистерн во временное пользование.

Между тем, в материалах дела отсутствуют перевозочные документы, где бы ОАО "СГ-транс" выступало грузоотправителем товара (п. 5.2.1 договора); также отсутствуют документы, где бы ОАО "СГ-транс" выступало перевозчиком товара (п. 3.1 договора, предмет договора).

Напротив, все находящиеся в материалах дела перевозочные документы подтверждают неисполнение этих пунктов договора, а значит - и недоказанность обстоятельств, которые суд первой инстанции посчитал установленными.

Это же имеет отношение к другим ссылкам суда первой инстанции на положения договора.

Следовательно, акты выполненных услуг в совокупности со счетами-фактурами также не могут свидетельствовать об исполнении указанных в решении суда первой инстанции положений договора.

Судом первой инстанции изложены в решении выводы, которые не соответствуют обстоятельствам дела.

Несмотря на наличие в материалах дела необходимых доказательств (в т.ч. пояснений лиц, участвующих в деле), опровергающих фактическое исполнение договора, суд первой инстанции пришел к выводу, что сторонами не только заключен договор транспортной экспедиции, но и сложились соответствующие сути данного договора отношения.

Между тем, ОАО "СГ-транс" в своем отзыве по делу указывает на следующее: "...фактически отношения сторон по Договору сложились не относительно услуг по перевозке или транспортной экспедиции сжиженных углеводородных газов (СУГ) 3-м лицом, а относительно предоставления 3-м лицом заявителю собственных железнодорожных вагонов-цистерн для дальнейшего экспедирования СУГ самим заявителем";

"...ОАО "СГ-транс" (исполнитель по договору) не может являться экспедитором груза, а Договор между 3-м лицом и заявителем не является договором транспортной экспедиции";

"В данных правоотношениях ОАО "СГ-транс" являлось лишь собственником ж/д цистерн (оператором подвижного состава) и в рамках Договора ... (1) предоставляло для транспортировки СУГ технически исправные цистерны в количестве, определяемом по заявкам заказчика; (2) осуществляло подготовку цистерн к транспортировке, техническое обслуживание и ремонт за свой счет".

Таким образом, ОАО "СГ-транс" прямо заявляет о неисполнении договора, отсутствии у договора значимости в целях налогообложения, расхождении фактического с должным, т. е. расхождения факта со сделкой.

Арбитражными судами (г. Москвы, ФАС МО) рассматривались вопросы, связанные с правомерностью применения вычетов ЗАО "ПО "Спеццистерны" в 2004 - 2005 годах.

Так, в актах ФАС МО по делам N N КА-А40/5322-05 и КА-А40/8409-05 указано на законность предъявления к вычету сумм НДС, предъявленных ОАО "СГ-транс".

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости отмены решения суда первой инстанции.

Апелляционный суд считает, что дополнительное решение также подлежит отмене, как не соответствующее нормам процессуального права.

Усматривается, что согласно резолютивной части судебного решения от 19.11.2007 в удовлетворении заявления ЗАО "ПО "Спеццистерны" отказано в полном объеме, однако отказ в удовлетворении части требований (по косвенным расходам) в решении не мотивирован.

Суд первой инстанции дополнительным решением от 10.12.2007 фактически изменил резолютивную часть решения от 19.11.2007, что не соответствует нормам процессуального права. (ст. 178 АПК РФ).

Что касается решения Инспекции в части, относящейся к косвенным затратам заявителя в сумме 114 488,80 руб., имеющим отношение к экспортной деятельности, то оно противоречит закону и является недействительным.

Указанная сумма НДС рассчитана Обществом учитывая правила учетной политики, утвержденной приказом N 57/1 от 30.12.2005 на 2006 год (т. 3 л.д. 34-67, 68-99), в материалах дела имеется расчет суммы НДС по косвенным расходам 114 488,80 руб. (т. 2 л.д. 96-97), а также подтверждающие правомерность применения вычетов документы (т. 3 л.д. 1-12), которые налоговым органом не оспорены.

При таких обстоятельствах у налоговой инспекции не имелось правовых оснований для отказа в возмещении указанной суммы НДС по косвенным расходам, а довод ответчика о непредставлении заявителем в налоговый орган копии договора от 25.01.2002 N СЦ.1028 не основан на законе.

К тому же, из материалов дела не следует, что Инспекция не затребовала у налогоплательщика указанный договор.

Таким образом, следует признать, что налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по НДС 114 488,80 руб., относящийся к косвенным расходам и уплаченный ОАО "СГ-транс" по договору от 25.01.2002 N СЦ.1028.

Расходы по госпошлине по данному делу распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

На основании изложенного и ст. ст. 24, 32, 41, 75, 169, 170, 171, 172, 209, 226 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.11.2007 по делу N А40-51812/07-20-310 и дополнительное решение от 10.12.2007 отменить.

Признать недействительным решение Межрегиональная Инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.06.2007 N 489 в части предложения ЗАО ПО "Спеццистерны" уплатить НДС за август 2006 года в сумме 4 777 042 руб.

Обязать Межрегиональную Инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 возместить заявителю НДС за август 2006 года в сумме 4 777 042 руб. путем зачета в счет будущих платежей по данному налогу.

Взыскать с Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в пользу ЗАО ПО "Спеццистерны" госпошлину по иску в сумме 37 385,21 руб.

Взыскать с Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 руб. по апелляционной жалобе

Председательствующий:

В.И. Катунов

Судьи

С.П. Седов Е.А. Птанская