Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 мая 2008 г. N 09АП-9861/2007

г. Москва

Дело N А40-18367/07-117-121

20 мая 2008 г.

N 09АП-3757/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 мая 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего - судьи Е.А. Солоповой

Судей М.С. Сафроновой, Л.Г. Яковлевой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи

В.С. Гариповым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.02.2008

по делу N А40-18367/07-117- 121, принятое судьей Ю.Л. Матюшенковой

по заявлению ЗАО "Промтекс"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя - А.А. Дубинчин, Е.А.Лысенко, Д.М. Пайвин, Д.М. Щекин

от заинтересованного лица - О.В.Журавлева

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Промтекс" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительными решения N 17-04-707М60 от 01.02.2007 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 1.1, 1.2, 2 резолютивной части.

Арбитражный суд города Москвы решением от 01.06.2007, оставленным без изменения постановлением от 30.07.2007 Девятого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказал.

Постановлением от 07.11.2007 Федерального арбитражного суда Московского округа решение от 01.06.2007 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 30.07.2007 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-18367/07-117-121 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Федеральным арбитражным судом Московского округа даны указания суду проверить доводы общества о нарушении инспекцией процедуры привлечения к налоговой ответственности; об отсутствии права привлечения к ответственности, взыскании недоимки и пени за декабрь 2004 по результатам проверки, проведенной за сентябрь 2005; о нарушении срока проведения проверки за декабрь 2004; об отсутствии обязанности подавать ежемесячную декларацию, поскольку поступившие заявителю платежи не являются выручкой от реализации; об отсутствии оснований для привлечения к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку ответственность за нарушение срока подачи уточненной декларации не установлена; о двойном доначислении налога; об ошибочности указания назначения платежа в платежном поручении. Кроме того, Федеральным арбитражным судом Московского округа указано на необходимость сверки для определения наличия переплаты за период, предшествующий декабрю 2004.

Арбитражный суд города Москвы решением от 06.02.2008 требования заявителя удовлетворил частично:

решение налогового органа от 01.02.2007 N 17-04-707М60 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части: взыскания недоимки за декабрь 2004, привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, начисления пени за декабрь 2004 в части, превышающий суммы пени, рассчитанные с учетом исчисления НДС к уплате по реализации за март - август 2005 г. и возврата аванса в сентябре 2005. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит указанное решение в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации и доначисления НДС в размере 53 486 344 руб. за декабрь 2004 отменить.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на нарушение судом норм материального права.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда от 06.02.2008 в обжалуемой части без изменения, как соответствующее действующему законодательству, апелляционную жалобу - без удовлетворения, и отменить решение суда в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 01.02.07 N 17-04-707/160 о доначислении определенной судом суммы пени, об уменьшении на 29 593 220 руб. налоговых вычетов по НДС, заявленных в сентябре 2005 и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требования апелляционной жалобы, представители заявителя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва, письменных пояснений, заслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 06.02.2008 не имеется.

20.10.2005 общество представило в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2005 с нулевыми показателями.

31.01.2006 общество представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2005 с указанием налогового вычета в размере 29 593 220 руб. как суммы налога, уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок.

В тот же день (31.01.2006) обществом представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2004, в которой исчислен к уплате НДС в размере 53 468 344 руб., а также уточненные налоговые декларации за налоговые периоды март-август, октябрь, декабрь 2005, в которых общая сумма налоговых обязательств исчислена к уменьшению.

Решением инспекции от 01.02.2007 N 17-04-707/160 общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п.2 ст.119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах сборах представления такой декларации в виде штрафа в размере 117 669 961 руб.; п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за декабрь 2004 по сроку 20.01.2005 в виде штрафа в размере 10 697 692 руб.; п.1 ст.126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление и несвоевременное представление документов в виде штрафа в размере 4 300 руб.; предложено уплатить в срок суммы налоговых санкций, неуплаченного (не полностью уплаченного) налога на добавленную стоимость за декабрь 2004 по сроку 20.01.2005г. в размере 53 486 346 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за декабрь 2004 по сроку 20.01.2005 в размере 16 095 735 руб.; уменьшить на исчисленную в завышенном размере сумму налогового вычета за сентябрь 2005 по сроку 20.01.2005г. - 29 593 220 руб.; внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Указанное решение налогового органа мотивировано тем, что общество не представило документы, подтверждающие право на налоговый вычет; отсутствует уплата в бюджет НДС с авансовых платежей; налоговое обязательство не погашено; общество не представило налоговую декларацию за декабрь 2004.

Как следует из материалов дела, обществом по договору с ОАО ТКЗ "Красный Котельщик" была получена предоплата за трубы по платежному поручению от 10.12.2004 N 597 в размере 350 514 700 руб.

Судом первой инстанции установлено, что в соответствии со ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации общество не увеличило налоговую базу за декабрь 2004 на сумму полученного аванса, НДС в размере 53 468 344 руб. не был исчислен. Общество данное обстоятельство не опровергло. Налоговая декларация, в которой НДС не исчислен, была первоначально подана за 4 кв. 2004.

Применение налогового вычета в сентябре 2005 общество связывает с тем, что в этом месяце общество произвело частичный возврат полученного аванса в размере 194 000 000 руб.

Довод заявителя об исполнении им обязанности по уплате в бюджет суммы в размере 53 468 344 руб. обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку применение налогового вычета при отсутствии факта уплаты в бюджет НДС с аванса не соответствует требованиям налогового законодательства, в частности, п.5 ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как усматривается из материалов дела, у общества дважды возникла налоговая экономия: в декабре 2004, когда не произведены начисление и уплата налога на сумму авансового платежа, и в сентябре 2005, когда НДС уменьшен на сумму налогового вычета в размере ранее не уплаченного налога.

Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы общества о том, что НДС с ранее полученных авансов подлежит вычету вне зависимости от уплаты НДС в бюджет, поскольку общество ошибочно распространяет действие новой редакции приведенных им норм на правоотношения, сложившиеся до 01.01.2006 , в частности, Федерального Закона N 119-ФЗ от 22.07.2005.

Налоговые обязательства сентября 2005 формируются исходя из фактических обстоятельств, существующих на этот момент, т.е. до 01.01.2006, и поэтому применение вычета в сентябре 2005 не могло быть произведено по правилам, вступившим в действие после 01.01.2006.

Поскольку при проверке были выявлены факты неполной уплаты НДС за декабрь 2004 и необоснованного применения налогового вычета в сентябре 2005, НДС с аванса в бюджет не исчислен и не уплачен (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации), налоговым органом обоснованно уменьшена сумма налогового вычета за сентябрь 2005 и произведено доначисление НДС за декабрь 2004.

Судом первой инстанции правомерно указано на то, что поскольку возврат предоплаты не формирует налоговый вычет, а лишь является одним из условий возможности его применения, то обстоятельство, что возврат предоплаты произведен обществом за счет заемных денежных средств, само по себе не влияет на спорные правоотношения, поэтому возврат предоплаты за счет заемных средств не свидетельствует об отсутствии реальных затрат на уплату НДС. В данном случае основанием для отказа в налоговом вычете за сентябрь 2005 является факт неуплаты налога за декабрь 2004.

Ссылки общества на судебную практику суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку в конкретных делах было установлено, что в решениях инспекции отсутствует упоминание о проведении проверок деклараций и документов за предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации периоды, тогда как в рассматриваемом деле, судом первой инстанции установлено, что при проведении проверки уточненной налоговой декларации за сентябрь 2005 были установлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии связи налоговых обязательств сентября 2005 с налоговыми обязательствами декабря 2004, в связи с чем налоговый орган, как это следует из содержания решения, оценил по налоговой декларации за декабрь 2004 исчисление и уплату налога за этот период.

Таким образом, у заявителя не имеется оснований для утверждения о том, что налоговый орган вынес решение по декабрю 2004 без проведения проверки за этот период, тем более, что установленные при этом налоговым органом фактические обстоятельства заявитель не оспаривает. Отсутствие в решении инспекции прямого указания на проведение проверки за декабрь 2004 само по себе не означает отсутствия такой проверки, с учетом того, что содержание решения свидетельствует об обратном.

Судом первой инстанции обоснованно указано на то, что нарушение срока проведения проверки также само по себе не свидетельствует о незаконности решения, принятого по результатам такой проверки. Допущенные при принятии решения нарушения процедуры могут являться основанием для его признания недействительным.

Судом первой инстанции также правомерно отклонены доводы общества об исполнении им обязанности по уплате налога за декабрь 2004, исходя из следующего.

Судом установлено, что на момент, предшествующий подаче декларации за декабрь 2004, переплата у общества отсутствовала, о чем свидетельствует составленный сторонами акт сверки.

Таким образом, неуплата НДС за декабрь 2004 при наличии оснований для исчисления и уплаты образует недоимку за этот период.

В первоначально поданной декларации сумма НДС с аванса не была исчислена, уточненная декларация, в которой сумма НДС к уплате уже отражена, подана лишь 31.01.2006.

Судом первой инстанции правомерно указано на то, что само по себе отражение суммы налога к уплате без фактической уплаты налога не свидетельствует об отсутствии недоимки. Налог за декабрь 2004 обществом не уплачивался, переплата за предшествующий налоговый период отсутствует, в связи с чем не может быть признана исполненной обязанность по уплате налога в порядке ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обществом 31.01.2006 направлены в налоговый орган уточенные декларации по НДС за декабрь 2004, март - декабрь 2005. В заявлении от 31.01.2006 общество признало наличие неисполненной обязанности по уплате НДС за декабрь 2004, и просило направить на погашение задолженности за декабрь 2004 суммы, исчисленные к уменьшению в декларациях за март - декабрь 2005. Заявитель сослался на то, что оставшаяся часть налога и пени им уплачены (т. 2 л.д. 49-59).

Судом первой инстанции установлено, что зачет переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога за декабрь 2004 не произведен, что свидетельствует о неисполнении ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы заявителя о нарушении его прав несовершением инспекцией действий по зачету не имеют отношения к предмету спора. В случае, если такое бездействие, как считает заявитель, нарушает его права, но может быть оспорено с возложением на налоговый орган обязанности устранить допущенное нарушение прав.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что при решении вопроса о соответствии закону оспоренного решения не имеется оснований для вывода о признании исполненной обязанности по уплате налога за декабрь 2004 зачетом сумм, начисленных к возмещению в последующих налоговых периодах. При этом судом первой инстанции правильно принято во внимание, что за сентябрь 2005 налоговый вычет в размере 29 593 220 руб. применен неправомерно, в связи с чем, в этой части зачет произведен быть не может.

Налоговые вычеты, примененные в остальных налоговых периодах, также связаны с полученными авансами, с которых НДС не уплачивался, в связи с чем и эти вычеты не могут быть направлены на погашение задолженности за декабрь 2004.

Ссылка общества на платежное поручение N 126 от 27.01.2006 несостоятельна, поскольку судом первой инстанции установлено, что в назначении платежа значится "уплата задолженности по НДС за декабрь 2005". Общество указало, что назначение платежа в указанном платежном поручении ошибочно, имелась в виду уплата НДС за декабрь 2004.

Между тем, действий, направленных на устранение ошибки, заявитель не совершил.

Судом первой инстанции установлено, что сумма по указанному платежному поручению налоговым органом учтена при определении размера общей задолженности налогоплательщика за ряд налоговых периодов и при таких обстоятельствах не имеется оснований считать, что указанным платежным поручением произведена уплата части недоимки за декабрь 2004.

Таким образом, у судов не имеется оснований полагать, что общество исполнило обязанность по уплате налога за декабрь 2004.

Вместе с тем, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что не имеется оснований взыскивать с общества за декабрь 2004 - 53 486 344 руб., исходя из следующего.

Судом первой инстанции установлено, что общество, не уплатив НДС за декабрь 2004, отразило НДС к уплате по налоговым декларациям за март - август 2005 в моменты реализации товара по договору с ОАО ТКЗ "Красный Котельщик" в счет аванса.

Таким образом, отразив НДС к уплате в указанных периодах в связи с реализацией, общество фактически компенсировало неуплату налога за декабрь 2004, поэтому после отражения НДС к уплате в связи с реализацией у общества прекращает свое существование обязанность по уплате налога за декабрь 2004 в той части, в которой НДС исчислен к уплате в каждом налоговом периоде март - август 2005 г. Поэтому на момент вынесения оспариваемого решения не имелось оснований для взыскания неуплаченного налога за декабрь 2004 с учетом начисления его к уплате в налоговых периодах реализации, а также возврата части авансового платежа.

Однако, поскольку обязанность по уплате налога за декабрь 2004 не была исполнена, налоговый орган был вправе начислить пени на сумму неуплаченного налога в порядке ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом база для исчисления пеней должна корректироваться на суммы налога, который исчислен к уплате по реализации: на 663 656 руб. за март 2005 г., на 2 143 380 руб. за апрель 2005 г., на 5 611 380 руб. за май 2005 г., на 5 386 365 руб. за июнь 2005 г., 4 241 659 руб. за июль 2005 г., на 2 085 548 руб. за август 2005 г., а также на сумму НДС, приходящуюся на возвращенную в сентябре 2005 г. часть авансового платежа. Начисление пеней с учетом таких особенностей правильно признано судом обоснованным.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод общества о двойном начислении налога в размере 53 468 344 руб. - по уточненной декларации за декабрь 2004 и оспариваемому решению.

Судом первой инстанции установлено, что решением инспекции налог доначислен единожды.

Содержание карточки лицевого счета или карты расчета пени не имеет правового значения для оценки оспариваемого решения на соответствие закону. Карты лицевого счета являются документом внутреннего учета налогового органа, они носят вспомогательный характер и не влекут никаких правовых последствий для налогоплательщика с точки зрения размера его налоговых обязательств. В этой связи, содержание карт лицевых счетов или расчета пени не свидетельствует о незаконности решения налогового органа в части начисления налога. Кроме того, как установлено судом, оснований для взыскания недоимки за декабрь 2004 у налогового органа не имелось.

Доводы общества о необоснованном привлечении к ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно отклонены судом первой инстанции, исходя из следующего.

Статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность налогоплательщика за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в течение более 180 дней по истечении срока представления.

Судом первой инстанции установлено, что у общества в декабре 2004. возникла обязанность по обложению налогом оборота более 350 млн. руб.

Согласно ст. 163 Налогового кодекса Российской Федерации при таком обороте налоговым периодом для налогоплательщика является месяц, а не квартал, что исключает его право представлять налоговую отчетность ежеквартально.

За декабрь 2004 подлежала представлению налоговая декларация не позднее 20.01.2005. Однако обязанность по ее представлению своевременно обществом не исполнена.

Факт представления в инспекцию налоговой декларации за 4 квартал 2004, не освобождает налогоплательщика от обязанности представить декларацию за декабрь и от налоговой ответственности за неисполнение этой обязанности.

Таким образом, общество правомерно привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции обоснованно указано на то, что налоговая декларация за декабрь 2004, поданная 31.01.2006, и обозначенная обществом как уточненная, может быть признана уточненной с точки зрения размера налоговых обязательств, но уточенной декларацией за декабрь 2004 она не является, поскольку первоначальная декларация за декабрь 2004 не подавалась. Из оспариваемого решения следует, что ответственность применена за непредставление первоначальной налоговой декларации за декабрь 2004.

Суд первой инстанции также правомерно отклонил довод общества о том, что полученные авансовые платежи не подпадают под понятие "выручки от реализации", в связи с чем они не должны включаться в сумму выручки, размер которой влияет на возникновение обязанности по представлению налоговой декларации ежемесячно в соответствии с п. 5 и 6 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации.

В налоговую декларацию включаются сведения об объекте налогообложения и налоговой базе за каждый период и размере подлежащего уплате налога, в том числе и с авансов. Поскольку НДС подлежит начислению на сумму полученного авансового платежа в счет предстоящих поставок, а ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации регулируются отношения по уплате налога в бюджет, не имеется оснований исключать полученные авансовые платежи из расчета выручки для целей определения права уплачивать НДС и представлять налоговые декларации не ежемесячно, а ежеквартально.

В соответствии с указаниями Федерального арбитражного суда Московского округа судом первой инстанции проверен вопрос о нарушении налоговым органом процедуры привлечения общества к налоговой ответственности с учетом ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-0 и от 03.10.2006 N 442-0.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, содержащейся в Определении N 267-0 от 12.07.2006 по жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, взаимосвязанные положения частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предполагают, что в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Судом первой инстанции установлено, что в нарушение требований Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган не довел до сведения общества результаты камеральной проверки, выявленные ошибки и расхождения в документах или с данными налогового органа, не уведомил о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа, не истребовал от налогоплательщика объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, не потребовал внести соответствующие исправления в установленный срок.

Тем самым налогоплательщик был фактически лишен возможности до вынесения решения знать о вменяемых ему налоговых правонарушениях и не мог представить в инспекцию своих объяснений, возражений, дополнительных документов. Таким образом, права налогоплательщика оказались нарушены, поскольку он был привлечен к налоговой ответственности фактически без права на защиту своих интересов.

Налоговым органом не были представлены доказательства направления обществу извещения о рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки.

С учетом изложенного, нарушение процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности является основанием для признания привлечения общества к ответственности по ст. 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации несоответствующим ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации, а решения в этой части недействительным.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 06.02.2008.

Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и Информационным письмом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 117 от 13.03.2007 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" заинтересованным лицом производится оплата госпошлины по апелляционной жалобе (п. 2).

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.02.2008 по делу N А40-18367/07-117-121 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве государственную пошлину в доход федерального бюджета 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Е.А. Солопова

Судьи

М.С. Сафронова Л.Г. Яковлева