Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2008 г. N 09АП-5260/2008

г. Москва

Дело N А40-4250/08-80-13

26 мая 2008 г.

N 09АП-5260/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 20 мая 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 мая 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Катунова В.И.,

судей Птанской Е.А., Яремчук Л.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сергиной Т.Ю.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2008 г. по делу N А40-4250/08-80-13, принятое судьёй Юршевой Г.Ю.

по иску (заявлению) Открытого акционерного общества "Ростелеком" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании частично недействительными решений налогового органа

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Митруков И.А. по доверенности N 12-67 от 28.02.2007 г., паспорт 45 01 253303 выдан 06.11.2001 г.;

от ответчика (заинтересованного лица) - Николаева И.А. по доверенности от 31.03.2008 г. N 58-07/5981, удостоверение УР N 435260, Ибрагимов С.Б. по доверенности N 58-07/8403 от 06.05.2008 г., удостоверение УР N 435117

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2008 г. удовлетворено заявление Открытого акционерного общества "Ростелеком" (далее - заявитель, общество) о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - налоговый орган, инспекция): N 127/16-116 от 30.11.2007 г. "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 2 резолютивной части; N 56/16-115 от 30.11.2007 г. "Об отказе (частично) в возмещении суммы НДС по результатам проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов" в части пунктов 2, 4, 5 резолютивной части.

При этом суд первой инстанции исходил из обоснованности заявленных требований.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, в связи с неправильным применением норм материального права (ст. 270 АПК РФ).

В апелляционной жалобе ссылается на то, что общество необоснованно применило ставку НДС 0% в октябре 2006 года по услугам связи, оказанным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, на момент представления налоговой декларации у общества отсутствовал полный пакет документов, подтверждающих оплату оказанных заявителем услуг связи.

Заявитель письменный отзыв на апелляционную жалобу не представил.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей инспекции, поддержавших доводы и требования апелляционной жалобы, представителя заявителя, просившего оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, общество 16.07.2007г. представило в налоговый инспекцию вторую уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г. и вторую уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за октябрь 2006 г.

В соответствии с представленной декларацией по ставке 0 % обществом был заявлен НДС к возмещению в размере 409 123 руб., сумма реализации услуг связи дипломатическим представительствам - 3 734 075 руб.

В уточненной налоговой декларации по НДС за октябрь 2006 г., исчисленная сумма НДС, с учетом восстановительных сумм, составила 927 201 242 руб.; общая сумма НДС, подлежащая вычету - 610 531 266 руб.; сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено - 53 руб.; общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет - 316 670 029 руб.

По требованию налогового органа N 58-16-12/01/14113 от 10.08.2007 г. о представлении документов по коду операций 1010412, 1010274 по налоговой декларации за октябрь 2006 г. сопроводительным письмом N 3/30214 от 23.08.07 г. общество представило в инспекцию уточненный расчет строки 020 графы 09 раздела 2 на сумму 404 683 руб. и пояснения относительно представления платежно-расчетных документов.

По результатам проведенной камеральной проверки инспекцией вынесены:

Решение N 58/16-115 от 30.11.2007 г., которым в оспариваемой части (п. 2, 4, 5) заявителю отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей по уточненной налоговой декларации за октябрь 2006 г. в размере 3 697 141 руб.; отказано в возмещении из бюджета суммы НДС, заявленной обществом по уточненной налоговой за октябрь 2006 г. в размере 405 076 руб., с учетом ранее вынесенных решений, в соответствии с которыми отказано в возмещении НДС 406 655 руб., по уточненной налоговой декларации по НДС за октябрь 2006 г. (корректировка N 2)- уменьшения суммы налога на добавленную стоимость ранее отказанной в возмещении из бюджета на 1 579 руб.; предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета организации;

Решение N 127/16-116 от 30.11.2007 г., согласно которому в оспариваемой части обществу предложено уплатить по сроку 20.11.2006г. сумму налога на добавленную стоимость в размере 1 579 руб.; предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета организации.

В обоснование принятых решений инспекция приводит доводы о том, что на момент представления налоговой декларации по НДС по ставке 0% у заявителя отсутствовал полный пакет документов, подтверждающих оплату оказанных заявителем услуг связи, а именно: не представлены платежные документы, свидетельствующие об оплате дипломатическими представительствами услуг связи; право на применение налоговой ставки 0% по НДС и налоговых вычетов возникает только в том налоговом периоде, когда собран полный пакет документов согласно п.п. 4,5 Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования дипломатическими или приравненными к ним представительствами; реализация и налоговые вычеты должны быть отражены в разделе 3 декларации "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено".

Инспекция ссылается на то, что в случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% при реализации услуг, операции подлежат налогообложению по ставке 18%; обществом нарушен приказ Минфина РФ от 28.12.2005г. N 163н и п. 7 ст. 80 НК РФ.

Данные доводы налогового органа правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Заявителем в подтверждение правомерности применения ставки 0 % в инспекцию представлены: реестр документов и копии счетов-фактур с пометкой "для дипломатических нужд", договоры, письма от дипломатических представительств, что подтверждается, в том числе, налоговым органом в обжалуемых решениях.

Реестр документов с указанием наименования покупателя услуг, реквизитов договоров (писем) дипломатических представительств, счетов-фактур, сумм, платежных документов, распечатки платежей, извещения об оплате, платежные документы, обществом представлены в материалы настоящего дела.

Как установлено подпунктом 7 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала их представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000г. N 1033 утверждены Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами.

В соответствии с пунктом 5 данных Правил, организация, реализующая товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки представляет в налоговый орган документы, указанные в пункте 4 Правил (их копии, заверенные в установленном порядке):

договор, заключенный с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающий спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

официальное письмо дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующих товары (работы, услуги), подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

Также представляются: счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" с указанием нулевой налоговой ставки, выставленные иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам; заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг).

В п. 5 Правил указано на необходимость представления платежно-расчетных документов только в тех случаях, когда денежные средства перечисляются дипломатическим представительствам, а не дипломатическими представительствами.

При этом ни указанными Правилами, ни НК РФ не предусмотрено, что применительно к реализации услуг представительствам возможно применение ставки 0 процентов не в периоде, когда имела место реализация услуг, а в ином периоде, в том числе, когда будут получены платежные документы.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов за услуги связи, оказанные иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам в октябре 2006 года, заявителем представлены в налоговый орган договоры, официальные письма, счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" с указанием нулевой налоговой ставки, платежные документы.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006 г., все налогоплательщики обязаны исчислять НДС с единого момента определения налоговой базы по НДС, которым является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого месяца как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Таким образом, исчисление и уплата НДС с 01.01.2006 г., включая как формирование налоговой базы, так и применение налоговых ставок, должны производиться в том месяце, когда произошло оказание услуг, а не в том месяце, когда поступила оплата за эти услуги, если оплата не вносилась авансом.

При этом каких-либо исключений в отношении установленного ст. 167 НК РФ момента определения налоговой базы в отношении реализации услуг для официального пользования дипломатическим представительствам, в НК РФ не установлено.

Также суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Исходя из смысла основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ), нормативные акты не могут ухудшать положение налогоплательщиков.

Правила применения нулевой ставки, утвержденные постановлением Правительства РФ, в силу п. 1 ст. 1 НК РФ, ст.4 НК РФ, ст.6 НК РФ, ст.23 Федерального конституционного закона "О Правительстве РФ" N 2-ФКЗ от 17.12.1997 г., не должны противоречить нормам Налогового кодекса РФ, обладающего большей юридической силой и действующего в редакции более позднего, по сравнению с данным Постановлением Федерального закона N119-ФЗ от 22.05.2005 г., установившего с 01.01.2006 г. единый момент определения налоговой базы по НДС - по отгрузке.

Таким образом, п. 5 Правил применения нулевой ставки в той мере, в которой он препятствует налогоплательщику поставить к вычету налог по выставленным им счетам-фактурам до их оплаты дипломатическими представительствами, не подлежит применению с 01.01.2006 г.

В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Согласно ст. 174 НК РФ налоговая декларация за налоговый период представляется не позднее 20-ого числа месяца, следующего за истекшим.

В соответствии с п.п. 110, 131 и 116 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 310 от 18.05.2005 г. и введенных в действие на территории РФ с 01.01.2006 г., расчетный период по услугам телефонной связи не должен превышать 1 месяц, при этом срок оплаты услуг телефонной связи не должен быть менее 15 дней с даты выставления счета; оператор связи обязан обеспечить доставку абоненту счета на оплату услуг телефонной связи в течение 5 дней с даты выставления этого счета, а абоненты вправе предъявить оператору связи претензии.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что общество не имеет объективной возможности учитывать все поступающие платежи за услуги, оказанные в октябре 2006 г. ранее 20-го ноября 2006 г.

При этом необходимо учитывать, что платежи могут не поступить в установленные сроки по причине неправомерного поведения пользователей услуг.

Из представленных доказательств следует, что потребители услуг связи (дипломатические представительства) оплатили обществу оказанные услуги на сумму 2 274 217,22 руб. в ноябре-декабре 2006 г., январе и феврале 2007 г. по документам, перечисленным ответчиком в таблицах 1-3 (приложениях к акту N 108/16-51 от 26.10.2007г.).

Такой вид расчетов не противоречит действующему законодательству.

Таким образом, заявитель правомерно включил в налоговую декларацию за октябрь 2006 года реализацию услуг дипломатическим и приравненным к ним представительствам в сумме 2 274 217,22 руб. по счетам-фактурам, выставленным в октябре 2006 г. и оплаченным в ноябре-декабре 2006 г., январе-феврале 2007 г.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом первой инстанции не было учтено, что заявителем нарушен приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 28.12.2005 г. N 163Н, которым утверждены формы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (в том числе, форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов) и порядок их заполнения и в соответствии с которым, если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат включению в налоговую декларацию по ставке 0 процентов за соответствующий налоговый период и налогообложению по налоговым ставкам 10 или 18 процентов.

Данные доводы инспекции отклоняются, поскольку в силу п. 1 ст. 1, ст. 4, ст. 6 указанный приказ не должен противоречить нормам НК РФ, обладающего большей юридической силой, и установившего с 01.01.2006 г. единый момент определения налоговой базы по НДС - по отгрузке, в связи с чем, его положения также не могут трактоваться, как обязывающие налогоплательщика представлять для подтверждения ставки 0 процентов по реализации услуг дипломатическим представительствам копии платежно-расчетных документов, а при их отсутствии - уплачивать НДС по ставке 18%.

Для операций по реализации услуг дипломатическим представительствам в соответствии с требованиями п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ допускается применение только одной налоговой ставки - 0 процентов.

При этом, как разъяснил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлениях Президиума ВАС от 04.04.2006 г. N N 14240/05 и 14227/05, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Необходимо отметить, что в оспариваемых решениях инспекции не указано, на основании каких данных налоговый орган отказал в применении обоснованности ставки 0 процентов при реализации услуг связи дипломатическим представительствам на сумму 1 422 923,78 руб.

Указанному обстоятельству судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

Также усматривается, что выводы инспекции, изложенные в оспариваемых решениях, противоречат вступившим в законную силу решениям суда

Так, налоговый ссылается на то, что обществу по результатам проверки первоначальной налоговой декларации по ставке 0 процентов за октябрь 2006 года было отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг связи дипломатическим представительствам на сумму 3 398 453 руб. и отказано в возмещении из бюджета суммы НДС в размере 358 521 руб. на основании решения N 18/16-19 от 08.02.2007 года, а решением N 19/16-73 от 08.02.2007 года обществу был доначислен НДС в размере 253 201 руб.

Решение N 19/16-73 от 08.02.2007 года указано инспекцией ошибочно, поскольку реквизиты данного ненормативного акта - N 19/16-21 от 08.02.2007 года (т.4, л.д. 1-5).

Усматривается, что решения N 18/16-19 от 08.02.2007 года, N 19/16-21 от 08.02.2007 года признаны недействительными вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.07.2007 года по делу N А40-19237/07-80-67.

Также инспекция указывает, что обществу по результатам проверки первой уточненной налоговой декларации по ставке 0 процентов за октябрь 2006 года было отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг связи дипломатическим представительствам и отказано в возмещении из бюджета суммы НДС в размере 48 134 руб. на основании решения N 38/16-61 от 17.07.2007 года (налоговым органом в тексте оспариваемого акта неверно указана дата вынесения данного решения - т.4, л.д. 48-54), а решением N 64/16-62 от 17.07.2007 года обществу был доначислен НДС в размере 5 629 руб.

Вместе с тем, решения N 38/16-61 от 17.07.2007 года, N 64/16-62 от 17.07.2007 года признаны недействительными решением Арбитражного суда г. Москвы от 07.12.2007 года по делу N А40-51232/07-109-201.

Ссылка инспекции на Определение ВАС РФ N 1219/07 от 07.03.2007г. правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку спор по настоящему делу касается иной ситуации.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

На основании изложенного и ст. ст. 3, 4, 6, 164, 167 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271, АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2008 г. по делу N А40-4250/08-80-13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

В.И. Катунов

Судьи

Е.А. Птанская Л.А. Яремчук