Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2008 г. N 09АП-6103/2008

г. Москва

Дело N А40-62127/07-90-351

"11" июня 2008 г.

N 09АП-6103/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "05" июня 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "11" июня 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей Голобородько В.Я., Окуловой Н.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Дашиевой М.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 28.03.2008г.

по делу N А40-62127/07-90-351, принятое судьёй Петровым И.О.,

по заявлению Закрытого акционерного общества "Хьюлетт-Паккард АО"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве, Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве

о признании недействительным решения от 10.08.2007г. N 14-11/168 в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя Борисовой В.С. по дов. б/н от 25.06.2007г., Григорьева А.А. по дов. б/н от 21.11.2007г., Яковлева А.А. по дов. б/н от 21.11.2007г.;

от заинтересованных лиц:

МИФНС России N 48 по г. Москве Сазонова Э.Е. по дов. N 06-11/08-6 от 09.01.2008г.;

УФНС России по г. Москве Горбунова О.Ю. по дов. б/н от 08.02.2008г.,

УСТАНОВИЛ

Закрытое акционерное общество "Хьюлетт-Паккард АО" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 10.08.2007г. N 14-11/168 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение) с учетом ответа УФНС России по г. Москве на жалобу ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО", оформленного письмом от 12.10.2007г. N 34-09/97933, в части доначисления пени (начисленных по налогу на доходы физических лиц в связи с его несвоевременным (неполным) перечислением) в сумме 22 469,54 руб., доначисления ЕСН, НДФЛ, пени и штрафов по ним по правоотношениям, связанным с сотрудниками, прикомандированными к ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" и являющимися иностранными гражданами, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 600 руб. за непредставлением справок по форме 2 НДФЛ.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.03.2008г. требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" требований, указывая на то, что при принятии решения судом первой инстанции нарушены нормы материального и процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

УФНС России по г. Москве отзыв на апелляционную жалобу не представило, в судебном заседании представитель поддержал доводы жалобы, просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" требований.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" за 2003-2005 года.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией с учетом акта от 09.07.2007г. N 14/63 (т. 3 л.д. 7-120) и возражений на акт вынесено решение от 10.08.2007г. N 14-11/168 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 42-142), в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 2 ст. 27 ФЗ от 15.12.2001г. N 167-ФЗ, в виде штрафа в общем размере 3 794 911 руб.; начислены пени по состоянию на 10.08.2007г. по налогу на прибыль за 2003-2005 года в размере 1 673 455 руб., по НДС за 2003-2005 года в размере 873 393 руб., по НДФЛ за 2003-2005 года в размере 22 470 руб.; заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 15 226 480 руб., по НДС в размере 9 997 821 руб., по ЕСН в размере 1 880 680 руб., по взносам на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в размере 108 299 руб., по НДФЛ в размере 9 781 352 руб., уплатить штрафы и пени; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Заявитель обжаловал не вступившее в силу указанное решение инспекции в апелляционном порядке, предусмотренном п. 2 ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в вышестоящий налоговый орган.

Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве письмом от 12.10.2007г. N 34-09/97934 (т. 5 л.д. 1-23) изменило решение инспекции путем перерасчета пункта 1 подпунктов 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, пункта 3.1 подпунктов 4, 5, 6, 7, 8, 9 резолютивной части, в остальной части оставило решение без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения (т. 5 л.д. 28-29). Этим же ответом УФНС России по г. Москве решение инспекции, с учетом внесенных в него изменений, признано вступившим в законную силу.

На основании решения инспекции с учетом изменений, внесенных в него ответом УФНС России по г. Москве, инспекцией в адрес заявителя направлены требования N N 621/р, 622/р, 1715, 1716 об уплате налога, пени и штрафа по состоянию на 29.10.2007г. (т. 5 л.д. 24-27).

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение не подлежит отмене по следующим основаниям.

Инспекция в жалобе указывает, что в результате проверки правильности, полноты исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом ОАО "Рот Фронт" НДФЛ установлено несвоевременное и неполное перечисление в бюджет сумм исчисленного и удержанного с физических лиц налога на доходы физических лиц в течение двух налоговых периодов - 2004 и 2005 годов, связи с чем, заявителю доначислены пени в размере 22 469,54 руб.

Апелляционный суд отклоняет указанный довод как необоснованный и не соответствующий фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела и верно установлено судом первой инстанции, в ответе УФНС России по г. Москве по данному эпизоду указывается об установлении фактов несвоевременного и неполного перечисления НДФЛ налоговым агентом - ОАО "Рот Фронт", т.е. другим юридическим лицом, к деятельности и налогообложению которого заявитель не имеет никакого отношения.

При расчете суммы доначисленных пеней по налогу на доходы физических лиц за 2005 год налоговым органом допущены ошибки по суммам НДФЛ за январь, август, сентябрь и ноябрь 2005 года, а именно: пропущены платежные поручения на оплату налога - N 560 от 28.01.2005г. на сумму 157 145 руб., N 6880 от 25.08.2005г. на сумму 10 738 руб.; за сентябрь не указаны платежи по доначислениям по проверке 2002-2004 годов, а именно: платежные поручения NN 6970, 6972, 6975 от 01.09.2005г. на общую сумму 9 465,68 руб.; в августе сумма 13 926 руб. указана дважды; в сумме платежного поручения N 9349 от 25.11.2005г. допущена ошибка - вместо суммы 224 473 руб. указана сумма 24 473 руб.

Согласно данным бухгалтерского учета налогоплательщика по счету 68/Г, в части налога на доходы с физических лиц за 2005 год общая сумма начисленного "к уплате" НДФЛ составила 73 752 275,68 руб. В бюджет перечислена сумма НДФЛ - 73 845 422,68 руб. Таким образом, положительное сальдо только по оборотам 2005 года составляет 93 147 руб.

Кроме того, при расчете пени инспекцией не учтено положительное сальдо на начало периода в сумме 329 156,38 руб.

Таким образом, выполненный налоговым органом расчет пени является недостоверным, задолженность, на которую могли быть начислены пени, отсутствует. Журнал хозяйственных операций по начислениям НДФЛ за периоды, в которых допущены ошибки при расчете сумм, подлежащих уплате (январь, август, сентябрь и ноябрь 2005 года), копии платежных поручений по уплате налога за 2005 год (в части платежей, которые не были учтены инспекцией при расчете суммы пени), с приложением полного реестра платежей, а также оборотно-сальдовая ведомость (помесячно и за весь период), имеются в материалах дела (т. 5 л.д. 30-117).

Инспекция со ссылкой на регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденный приказом ФНС России от 09.09.2005г. N САЭ-3-01/444@, указывает, что заявителем не представлены акты сверки расчетов с налоговым органом.

Указанная ссылка инспекции необоснованна, поскольку данный регламент не зарегистрирован в Минюсте России, официально не опубликован, следовательно, не является нормативным правовым актом, обязательным для налогоплательщиков и налоговых агентов. В связи с чем несоблюдение требований данного регламента не может влечь за собой отрицательных налоговых последствий.

Кроме того, нормы регламента, на которые ссылается инспекция, относятся к налогоплательщикам, отнесенным к категории крупнейших, тогда как заявитель в проверяемом периоде к данной категории не относился.

Налоговый орган не приводит документальных доказательств наличия той задолженности, на которую начислена спорная сумма пени.

Утверждение инспекции о том, что факт переплаты может быть подтвержден только карточкой расчетов с бюджетом, является необоснованным по следующим основаниям.

Как верно указал суд первой инстанции, карточка расчетов с бюджетом, которую ведет налоговая инспекция, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов, она не является единственным официальным документом, который исчерпывающим образом отражает расчеты налогоплательщика с бюджетами всех уровней и доказывает наличие/отсутствие переплаты.

Кроме того, в отношении платежей по НДФЛ, осуществляемых налоговыми агентами, необходимо учитывать принципиально иной методологический подход, на основе которого формируются данные в карточке РСБ.

Поскольку перечислению и уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом не предшествует представление в налоговый орган налоговой отчетности, в карточке РСБ по НДФЛ не отражается текущая задолженность по НДФЛ перед бюджетом, а отражаются только операции по перечислению налоговыми агентами сумм НДФЛ.

Следовательно, даже в случае учета и отражения налоговым органом в карточке РСБ всех платежей по НДФЛ, она не будет отражать наличие/отсутствие задолженности/излишней уплаты. В связи с этим ссылка инспекции на карточку РСБ как документ, надлежащим образом подтверждающий состояние расчетов с бюджетом, является несостоятельной.

Таким образом, начисление налоговым органом пени по НДФЛ в сумме 22 469,54 руб. является незаконным.

Инспекция приводит довод о том, что приложение от 01.11.2002г. N 1-Б к дистрибьюторскому соглашению от 28.03.2000г., устанавливающее порядок оплаты услуг по предоставлению персонала, является недействительным, в силу противоречия основным условиям договора.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод как необоснованный.

Из материалов дела следует, что согласно п. 1.1 дистрибьюторского соглашения от 28.03.2000г., заключенного между "Hewlett-Packard Europe B.V." ("HPEBV") и ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" (т. 6 л.д. 1-17), "HPEBV" назначило заявителя дистрибьютором продуктов HP, в обязанности которого в соответствии с п. 2.1, в том числе, входит проведение маркетинговых исследований и изучение спроса на российском рынке, продвижение на российском рынке новых продуктов, предлагаемых под торговой маркой HP, предоставление услуг клиентам, оказание услуги по анализу и развитию бизнеса.

Вместе с тем, пунктом 2.2 указанного соглашения предусмотрено, что "HPEBV" со своей стороны обязано предоставлять информационные, учебные, маркетинговые, консалтинговые и другие услуги.

В соответствии с пунктом 2.3. соглашения как "HPEBV", так и дистрибьютор, должны выставлять друг другу счета за предоставленные услуги.

Пунктом 20 указанного соглашения предусмотрена возможность внесения изменений и дополнений в него в письменной форме.

На основании дополнения от 01.11.2002г. N 1-А (т. 6 л.д. 18-19) произведена замена стороны дистрибьюторского соглашения, в результате которой все обязательства и права "Hewlett-Packard Europe B.V." (Нидерланды) по соглашению переведены на "Hewlett-Packard International SARL" (Швейцария), что не было учтено налоговым органом.

В приложении от 01.01.2003г. N 3 к соглашению от 28.03.2000г. (т. 6 л.д. 24-28) стороны конкретизировали перечень услуг, предусмотренный п. 2.2 дистрибьюторского соглашения, которые ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" и "Hewlett-Packard International SARL" ("HP I Sari") обязуются оказывать друг другу, при этом, п. 1.1.3. приложения непосредственно предусматривает обязанность сторон оказывать услуги по предоставлению персонала с местом расположения персонала на территории заказчика.

Таким образом, из предмета соглашения прямо следует, что оказание услуг со стороны "Hewlett-Packard International SARL", в том числе по предоставлению персонала, в рамках исполнения дистрибьюторского соглашения является неотъемлемым (существенным) условием данного соглашения.

Судом установлено, что приложение от 01.11.2002г. 1-Б (т. 6 л.д. 20-23) к соглашению подписано сторонами во исполнение указанных положений дистрибьюторского соглашения в целях согласования порядка расчетов, при оказании услуг по предоставлению персонала.

Следовательно, ссылка инспекции на то, что приложение от 01.11.2002г. 1-Б изменяет предмет и существенные условия договора, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В отношении каждого предоставленного в рамках соглашения квалифицированного специалиста сторонами подписывались заявки с указанием условий его предоставления (т. 6 л.д. 29-42), которые дают определение понятий и уточняет условия оказания услуг по предоставлению персонала в отношении каждого предоставленного специалиста.

Таким образом, все изменения и дополнения к соглашению заключены по взаимному согласию сторон соглашения, достигнуты соглашения по всем существенным условиям, включая предмет соглашения и обязательства сторон, что не противоречит нормам гражданского законодательства.

Кроме того, указывая на недействительность приложения от 01.11.2002г. N 1-Б к соглашению, налоговый орган не приводит норм, которые предусматривают такое основание как "...несоответствие предмету договора" для признания сделки недействительной.

Что касается права, которое подлежит применению к отношениям сторон, возникшим на основе соглашения, то согласно п. 19 соглашения оно определяется и истолковывается в соответствии с законами Швейцарии.

Ссылки инспекции на положения соглашения между Российской Федерацией и Швейцарией от 15.11.1995г. об избежании двойного налогообложения необоснованны, поскольку указанное соглашение не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между сторонами договора.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что доводы инспекции об отсутствии у заявителя договорных отношений с "Hewlett-Packard International SARI" по услугам о предоставлении персонала, а также о том, что приложение от 01.11.2002г. N 1-Б к соглашению изменяет предмет и существенные условия договора, не соответствуют действительности и противоречат фактическим обстоятельствам.

Доводы налогового органа о том, что целью заключения приложения от 01.11.2002г. N 1-Б к дистрибьюторскому соглашению от 28.03.2000г. является прикрытие фактических трудовых отношений между иностранным персоналом и ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО", а также о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды являются необоснованными, противоречащими фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела и верно установлено судом первой инстанции, соглашение о предоставлении персонала не устанавливает трудовые отношения между заявителем и предоставленным персоналом.

Отношения между заявителем и прикомандированными иностранными специалистами не являются трудовыми, поскольку предоставляемые иностранные специалисты являются работниками компаний HP, их предоставившими. Трудовые отношения, предоставленных заявителю специалистов с предоставившей персонал компанией, не прерываются, напротив, именно в рамках этих трудовых отношений данные сотрудники направляются (командируются) для работы в ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО", что подтверждается пунктом 1.2. заявок (т. 6 л.д. 29-42).

Трудовые отношения основаны на свободном волеизъявлении работника заключить трудовой договор, свободном согласии распорядиться своими способностями к труду (ст. 2 Трудового кодекса Российской Федерации), тогда как отношения, возникающие между прикомандированным специалистом и заказчиком услуг, не основаны на свободном волеизъявлении гражданина, не обусловлены согласованием воли сторон. Более того, эти отношения носят производный характер, тогда как первичны отношения между заказчиком и лицом, предоставляющим персонал, а также между последним и его предоставляемыми работниками;

В соответствии с положениями ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации трудовым договором является соглашение, заключенное между работником и работодателем, в соответствии с требованиями Трудового кодекса Российской Федерации.

Однако, между предоставленными специалистами и ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" отсутствуют трудовые договоры, предусматривающие трудовую функцию, порядок оплаты и иные существенные условия, необходимые для трудовых соглашений в соответствии с трудовым законодательством, что подтверждается пунктом 1.3. заявок, согласно которому прикомандированные специалисты являются сотрудниками компаний, их предоставивших.

Предоставленные иностранные специалисты не получают вознаграждение за выполнение своих трудовых обязанностей от ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" и на организации не лежит обязанностей работодателя в отношении оплаты труда прикомандированных специалистов. Вопросы заработной платы и иных выплат по специалистам, прикомандированным в ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО", в течение периода их нахождения в командировке, решаются компанией, предоставившей такой персонал (пункт 1.3. заявки). Данное положение согласуется с позицией, изложенной в п. 2.4.2. Приказа МНС РФ от 28.03.2003г. N БГ-3-23/150.

Предоставленные сотрудники прикомандированы к ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО", что подтверждается локальными актами ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО", в частности, приказом б/н от 28.12.2004г. "По сотрудникам, прикомандированным в ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО"" (т. 6 л.д. 65-67), а также пунктом 1.2. заявок.

Инспекция указывает, что то обстоятельство, что между заявителем и предоставленными сотрудниками фактически имели место трудовые отношения, подтверждается разрешениями на работу иностранных граждан, выданными органами Федеральной миграционной службы России, в которых ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" указано в качестве работодателя (т. 6 л.д. 54-63).

Однако указание работодателя на бланке разрешения на работу является требованием миграционного законодательства Российской Федерации, и не влияет на характер существующих отношений.

Подтверждением наличия трудовых отношений являются заключенный трудовой контракт, приказ о приеме на работу и другие документы и обстоятельства, предусмотренные трудовым законодательством.

Таким образом, на том основании, что заявитель указан в качестве работодателя в разрешении на работу, необоснованно делать вывод о наличии между ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" и иностранным гражданином трудовых отношений исключительно без рассмотрения фактически существующих правоотношений, оформленных соглашением о предоставлении персонала.

Соблюдение/не соблюдение требований миграционного законодательства не влечет за собой налоговых последствий, поскольку налоги подлежат исчислению и уплате согласно нормам налогового законодательства.

Суд отклоняет довод инспекции о том, что "HPEBV" (исполнителем по договору о предоставлении персонала) не выполнены обязательства по оформлению разрешительных документов для осуществления иностранными гражданами - иностранным персоналом трудовой деятельности на территории Российской Федерации в российской организации ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО", что свидетельствует о нарушении исполнителем существенных условий договора о предоставлении персонала, о котором заказчику было доподлинно известно, поскольку согласно условиям заявок, а именно, пункту 5.5 принимающая сторона, несет ответственность за соблюдением норм предусмотренных миграционным законодательством Российской Федерации.

Налоговый орган в жалобе приводит доводы о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы в связи со следующим.

Налоговым органом оспариваются обстоятельства, на которые не было ссылок в оспариваемом решении инспекции, доводы о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции.

Решение налогового органа должно оцениваться судом исходя из тех доводов, которые в нем содержатся, т.к. суд проверяет законность конкретного оспариваемого ненормативного акта. Дополнительные же обстоятельства и доказательства могут приводиться налоговым органом в случае рассмотрения спора об обязании налогового органа возместить НДС из бюджета.

Налоговый орган утверждает, что получена необоснованная налоговая выгода по налогу на доходы иностранных организаций; налогу на доходы физических лиц; единому социальному налогу и взносам от несчастных случаев на производстве, при этом не конкретизирует, каким субъектом по какому из налогов эта выгода получена.

Кроме того, судом установлено, что заявитель не является ни плательщиком налога на доходы иностранных юридических лиц, ни налога на доходы физических лиц.

Что касается НДФЛ, то вне зависимости от модели договорных отношений, признание прикомандированных специалистов налоговыми резидентами Российской Федерации (в связи с их пребыванием на территории Российской Федерации более 183 дней), автоматически приводит к необходимости уплаты физическими лицами НДФЛ в бюджет. Таким образом, по НДФЛ налоговая выгода так же не возникает.

В отношении ЕСН следует учесть, что поскольку прикомандированные к заявителю иностранные специалисты сохраняют трудовые отношения с предоставившими их иностранными компаниями и являются гражданами иностранных государств, все вопросы социального обеспечения указанных специалистов решаются в соответствии с законодательством государства, по месту нахождения иностранной компании.

Утверждая о получении необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган не учитывает, что ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" в соответствии с требованиями гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляло, удерживало и уплачивало в бюджет сумму НДС по указанным выплатам в пользу компаний HP, предоставивших персонал.

Факт исполнения функций налогового агента в отношении НДС инспекцией не оспаривается.

Налоговым органом не приведено ни одного из обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности получения налоговой выгоды, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".

Возможность оказания услуг по предоставлению персонала прямо предусмотрена положениями двух глав Налогового кодекса Российской Федерации (п. 4 ст. 148, подп. 19 п. 1 ст. 264 и п. 7 ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации).

Привлечение иностранных специалистов по соглашению о предоставлении персонала является принятой практикой в группе HP, что позволяет оптимальным образом распределять кадровые ресурсы среди компаний группы.

Таким образом, соглашение о предоставлении персонала заключено и применяется заявителем в деловых целях, а не в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

На основании изложенного, доводы инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды необоснованны и противоречат фактическим обстоятельствам.

Также инспекция приводит новый довод о том, что между суммами, которые переводятся иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы с учетом дополнительных компенсаций и командировочных расходов имеется несоответствие более 10 процентов.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод по следующим основаниям.

Налоговый орган не приводит каких-либо конкретных расчетов, позволяющих оценить фактическую сторону и экономическую природу выявленного расхождения более 10 процентов, т.е. не представляется возможным установить ни суммы выплат, которые были приняты для сравнения с суммами вознаграждения за оказанные услуги по предоставлению персонала, ни компании, предоставившие персонал (выплаты в пользу которой приняты для сравнения), ни соответствующий период.

Также инспекция не приводит каких-либо норм налогового законодательства, которые придавали бы правовое значение подобным расхождениям.

Таким образом, довод налогового органа о расхождении между суммами, которые переводятся иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы с учетом дополнительных компенсаций и командировочных расходов более 10 процентов является бездоказательным и не имеющим правового значения для настоящего спора.

Инспекция указывает, что источником дохода является не организация, оплачивающая выполнение физическим лицом работы (услуги, действия), а сама по себе трудовая и приравненная к ней деятельность.

Данный довод судом отклоняется виду следующих обстоятельств.

Заявитель не является источником выплаты дохода физическим лицам, привлеченным по договору о предоставлении персонала.

Условия, порядок и ставки уплаты НДФЛ определены ст.ст. 224-226 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации и, в частности, зависят от периода времени, в течение которого персонал, предоставленный иностранной организацией, находится на территории Российской Федерации, кем производится выплата заработной платы: иностранной организацией, предоставившей персонал, либо организацией, использующей персонал и осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами именуются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, и на которых возложена обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст. 214, 227 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что прикомандированные в соответствии с соглашением о предоставлении персонала к заявителю иностранные специалисты не получали доходов от заявителя.

Согласно п. 2.4 приложения от 01.11.2002г. N 1-Б налогоплательщик производил выплаты за предоставленный персонал в пользу компаний HP, предоставивших персонал, что подтверждается актами о предоставлении квалифицированного персонала (т. 6 л.д. 68-83) и платежными поручениями (т. 6 л.д. 100-130, т. 7 л.д. 1-34).

В соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Заявитель не производил выплат вознаграждения указанным физическим лицам, либо по их поручению в пользу третьих лиц. Осуществляя выплаты в адрес компаний HP, предоставивших персонал заявитель действовал не по поручению иностранных граждан о перечислении средств, а как самостоятельный участник (заказчик) в отношениях по предоставлению персонала на основании соглашения.

Таким образом, в отношении прикомандированных физических лиц ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" не является источником выплаты доходов, не является налоговым агентом и у общества не возникает обязательств по исчислению и уплате налога с доходов физических лиц, предоставленных в рамках соглашения о предоставлении персонала.

Утверждение инспекции о том, что источником выплаты дохода является трудовая и приравненная к ней деятельность, противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации, так как, "деятельность" вообще не является субъектом налоговых отношений.

Что касается доначислений по НДФЛ, то данные доначисления не персонифицированы и произведены с нарушением требований налогового законодательства.

Налоговым органом допущено неправильное определение суммы неудержанного налога ввиду применения для расчета сумм НДФДЛ ставки НДФЛ 30 процентов как для нерезидентов. Расчет налога по ставке 30 процентов необоснован, поскольку ставка НДФЛ 30 процентов, установленная для нерезидентов, не может применяться исходя из наличия либо отсутствия трудовых отношений с заявителем; наличия либо отсутствия у физического лица официального подтверждения иностранного государства о резиденстве в таком иностранном государстве.

Согласно ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) физическое лицо является резидентом Российской Федерации, если физическое лицо находится на территории Российской Федерации более 183 дней в году. Иных требований Налоговый кодекс Российской Федерации в проверяемом периоде не содержал.

В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица, поэтому выплаты в их пользу должны быть персонифицированы и четко определены.

Как разъяснено в п. 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999г. N 42 подоходный налог является персонифицированным налогом: он рассчитывается индивидуально по каждому работнику и его нельзя определить расчетным путем обезличено. Необходимо учитывать, что налог на доходы физических лиц исчисляется по такому же принципу, что и подоходный налог, выводы, приведенные в данном документе, актуальны и применимы по отношению к налогу с доходов физических лиц.

Между тем, инспекцией произведены доначисления НДФЛ на основании выставленных в адрес исполнителя по соглашению о предоставлении персонала счетов (т. 6 л.д. 84-99) и актов (т. 6 л.д. 68-83).

Как верно установлено судом первой инстанции, из указанных документов не видно, в каком размере выплаты имеют отношение непосредственно к конкретным физическим лицам.

Так, в ряде случаев, заявителем осуществлялись расчеты за предоставление двух человек (Д. Ляйгх и А. Буррис), без разбивки и характеристики стоимости услуг.

Также из Приложения от 01.11.2002г. N 1-Б о согласовании порядка расчетов при оказании услуг по предоставлению персонала, предоставленного в процессе проверки, следует, что стоимость услуг по предоставлению персонала, включают, например, командировочные расходы и вознаграждение самой компании, предоставившей персонал.

Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации командировочные расходы не являются объектом налогообложения НДФЛ, а вознаграждение самой компании, предоставившей персонал, не может быть приравнено к доходу физического лица.

Статьей 228 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены категории налогоплательщиков, на которых возложена обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц, а именно физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов.

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, изложенным в письме от 24.10.2007г. N 03-04-05-01/341, иностранным гражданам, работающим в Российской Федерации по соглашению о предоставлении персонала, находящимся на территории Российской Федерации менее 183 дней и не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, для налогообложения доходов по ставкам, предусмотренным соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения, включая освобождение от налогообложения, налогоплательщику достаточно представить официальное подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила такое соглашение, выданное уполномоченным органом этого государства.

Таким образом, сам по себе факт признания лица нерезидентом и факт наличия у нерезидента дохода от источника в Российской Федерации не означают, что данный доход подлежит налогообложению по максимальной ставке НДФЛ (30%), без учета положений, которые содержатся в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Как верно указал суд первой инстанции, возложение на заявителя обязанности по уплате налога на доходы такой категории налогоплательщиков физических лиц фактически приведет к двукратной уплате НДФЛ с одного и того же объекта обложения - вознаграждения по договорам возмездного оказания услуг, т.е. общество заплатило бы налог с суммы вознаграждения, которое уже подлежало налогообложению у физического лица, что противоречило бы принципу недопустимости двойного налогообложения.

В соответствии с п. 9 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Также при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми, выплачивающие доход, налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Налоговый орган не имеет права взыскивать доначисленный НДФЛ в связи с изменением юридической квалификации сделки в бесспорном порядке, действующее законодательство предусматривает взыскание налога в таких ситуациях только в судебном порядке.

Таким образом, дистрибьюторское соглашение от 28.03.2000г. с дополнениями и приложениями заключенное с "Hewlett-Packard International SARL" в части услуг по предоставлению персонала не противоречит гражданскому законодательству; заявитель не имеет трудовых отношений с вышеперечисленными физическими лицами, прикомандированными в общество в соответствии с соглашением и приложениями к нему; а также заявитель не производит выплат сотрудникам, прикомандированным в ЗАО"Хьюлетт-Паккард АО", и, следовательно, в соответствии со ст.ст. 224, 225, 226 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель не является налоговым агентом и не имеет обязательств по исчислению и перечислению налога с доходов физических лиц.

Как следует из апелляционной жалобы, инспекция не обжалует решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 600 руб. за непредставление справок по форме 2-НДФЛ.

Инспекция в решении указывает, что заявитель не выполнил возложенную на него налоговым законодательством обязанность по предоставлению сведений о выплаченных доходах физическим лицам по форме 2-НДФЛ, в пользу которых произведены выплаты, в частности за услуги, оказанные сторонним организациями и третьими лицами (не представлено 12 справок). В связи с чем доначислены штрафные санкции в сумме 600 руб.

Суд апелляционной инстанции не принимает указанный довод во внимание, поскольку согласно приложению к договору б/н от 01.04.2000г., заключенному между ЗАО "Би Ти Аи Раша" и ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" (т. 7 л.д. 106-108), агент (ЗАО "Би Ти Аи Раша") предоставил услуги, связанные с организацией мероприятия в Дублине (Ирландия) в целях изучения потенциальных возможностей ИТ рынка в 2006 году, а также перспектив развития стратегии HP на российском рынке и дальнейшего продвижения решений, предлагаемых HP на российском рынке. Мероприятие проведено на основании приказа от 11.04.2005г. N М-11-06-05 (т. 7 л.д. 112).

В рамках данного мероприятия проведены встречи с потенциальными заказчиками продукции, производимой под торговой маркой HP, организовано посещение завода HP, расположенного в Дублине.

На проведение указанного мероприятия составлена смета. Помимо деловой части, связанной с проведением официальных мероприятий, была предусмотрена культурная программа, которая не являлась обязательной для посещения, и учет количества участников на таких мероприятиях не проводился (т. 7 л.д. 109-111).

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме определяются ст. 211 Налогового кодекса Российской Федерации, где, в частности, указано, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

В п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации поименованы лица, которые признаются налоговыми агентами в целях главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно налоговыми агентами именуются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

Налоговые агенты обязаны удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исчисление сумм и уплата налога согласно п. 2 ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст. 2141, 227 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктами 1 и 2 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено самостоятельное исчисление и уплата налога отдельными категориями налогоплательщиков, в частности физическими лицами, получающими другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов.

Следовательно, в соответствии с нормами, предусмотренными ст.ст. 226 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик не является налоговым агентом по отношению к физическим лицам, которые приглашены на данное мероприятие в качестве потенциальных партнеров и заказчиков.

В связи с этим у заявителя отсутствует обязанность, предусмотренная ст. 230 Налогового кодекса Российской Федерации, вести учет доходов, полученных от общества физическими лицами в налоговом периоде.

В связи с тем, что обязанность предоставления сведений в налоговые органы возложена на налоговых агентов, которым в силу положений ст.ст. 226 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель в данном случае не является, следовательно, у налогоплательщика не возникает обязанности предоставлять сведения, а привлечение к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации незаконно.

Инспекция не согласна доводами суда первой инстанции, подтвердившего, что у иностранной компании, производящей выплаты своим сотрудникам, направленным на работу в ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" по договору о предоставлении персонала, отсутствуют обязательства по регистрации в налоговых органах Российской Федерации в качестве постоянного представительства.

Налоговый орган приводит ряд ссылок и доводов в отношении обязанностей иностранных организаций и им сделан вывод о том, что Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено положений, освобождающих иностранные организации, производящие выплаты в пользу своих сотрудников, отправленных в Россию по соглашению о предоставлении персонала, от обязанностей плательщиков ЕСН.

Между тем суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции полностью соответствуют нормам материального права.

Так, глава 24 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает специального порядка постановки на учет в качестве плательщика единого социального налога в налоговых органах.

В соответствии со ст. 83 Налогового кодекса Российской Федерации в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

Особенности налогообложения и условия, приводящие к регистрации иностранного юридического лица, осуществляются в соответствии с принципами, определенными соглашениями об избежании двойного налогообложения и положениями ст.ст. 306-312 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, в силу п. 7 ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

Таким образом, у иностранной компании, производящей выплаты своим сотрудникам, направленным на работу в ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО" по договору о предоставлении персонала, отсутствуют обязательства по регистрации в налоговых органах Российской Федерации в качестве постоянного представительства и, следовательно, отсутствует обязанность по начислению и уплате единого социального налога в силу положений ст.ст. 3, 11, 306 и главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы инспекции о том, что компанией "HPEBV" (исполнителем по договору о предоставлении персонала) не выполнены обязательства по оформлению разрешительных документов для осуществления иностранными гражданами трудовой деятельности на территории Российской Федерации, а также, что фактическим местом осуществления трудовых функций работниками-иностранцами являлось местонахождение на территории Российской Федерации в ЗАО "Хьюлетт-Паккард АО", с которыми работники-иностранцы фактически состояли в трудовых отношениях, по основаниям, изложенным выше в части доначисления по НДФЛ.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 235 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.

При этом согласно абз. 1 п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам.

Поскольку заявитель не заключал ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры с физическими лицами, у общества отсутствовал как объект налогообложения, так и налоговая база согласно абз. 1 п. 1 ст. 237 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как правильно установлено судом первой инстанции, общество не производило выплат, послуживших основанием для расчета ЕСН, в адрес прикомандированных к обществу лиц. Однако в силу ст.ст. 236-237 Налогового кодекса Российской Федерации ЕСН начисляется на фактически произведенные выплаты.

Кроме того, из Приложения от 01.11.2002г. N 1-Б о согласовании порядка расчетов при оказании услуг по предоставлению персонала следует, что стоимость услуг по предоставлению персонала, включают, например, подарки, командировочные расходы и вознаграждение самой компании, предоставившей персонал.

Согласно п. 3 ст. 236 и подп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации не являются объектом налогообложения по ЕСН подарки и командировочные расходы, а вознаграждение самой компании, предоставившей персонал, не может быть приравнено к выплатам в пользу физического лица.

Таким образом, выводы налогового органа являются необоснованными и не соответствующими налоговому законодательству.

Исходя из вышеизложенного, по выплатам, произведенным в рамках соглашения о предоставлении персонала в адрес исполнителя, у заявителю отсутствует как объект налогообложения, так и налоговая база по ЕСН.

При таких обстоятельствах доводы инспекции не опровергают выводов суда первой инстанции, положенных в основу решения, в связи с чем апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Глава 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве заинтересованного лица (ответчика).

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.03.2008г. по делу N А40-62127/07-90-351 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве государственную пошлину в доход федерального бюджета 1 000 рублей по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Л.Г. Яковлева

Судьи

В.Я. Голобородько Н.О. Окулова