Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2008 г. N 09АП-6212/2007

г. Москва

Дело N А40-79477/06-117-511

"11" июня 2008_г.

N 09АП-6134/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "03" июня 2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "11" июня 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

судей Е.А.Солоповой и М.С. Сафроновой,

при ведении протокола судебного заседания Новиковой А.В.

рассмотрев в открытом (закрытом) судебном заседании апелляционные жалобы Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 и ОАО "Мосэнерго" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.04.2008 по делу N А40-79477/06-117-511, принятое судьёй Матюшенковой Ю.Л. по заявлению ОАО "Мосэнерго" о признании частично недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 13.12.2006г. N 15/14,

при участии в судебном заседании:

от заявителя Никифорова А.А., Хаменушко И.В., Попова П.А. по дов. N 12-07/ПР-518 от 17.12.2007г.,

от заинтересованного лица Карповой Е.А по дов N 00003/05-14 от 09.01.2008, Андрусенко О.А. по дов. N 05-12/03438 от 13.03.2008 г., Семиной O.K. по дов. N 05-14/000009 от 09.01.2008г., Косоротова В.А. по дов. N 05-12/01347 от 04.02.2008, Орешкова С.В. по дов. N 05-14/00004 от 09.01.2008г., Волобоева М.В. по дов. N 55-05/00005 от 09.01.2007,

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.03.2007г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2007г. оспариваемое решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 13.12.2006г. N 15/14 признанно недействительным в части начисления недоимки по налогам и пени по эпизодам: отнесения на расходы платежей по учреждениям энергетического надзора (п. 1.1); отнесения на расходы и на налоговый вычет затрат по вневедомственной охране (п.п. 1.5, 1.8, 2.2); создания резерва по сомнительным долгам (п.1.32); отнесения на расходы сумм возмещения причиненных убытков (п.1.10); отнесения на расходы затрат на разработку санитарно-защитной зоны, обслуживания автоматов газированной воды, приобретение постельных принадлежностей (п. 1.16), применения налогового вычета по затратам на разработку санитарно-защитной зоны (п. 5.2); отнесения на расходы затрат на приобретение воды в бутылях и соответствующего оборудования (п. 1.25); применения налоговых вычетов, за исключением вычета в размере 1 275 323 руб. (п. 2.8); применения налогового вычета по счету-фактуре N 04 от 31.01.02 (п. 2.10); применения налогового вычета по расходам непроизводственного характера (п.п. 2.16, 2.18); восстановления НДС (п. 2.17); занижения налога на имущество вследствие невключения в налогооблагаемую прибыль сумм НДС (п. 5.4); начисления налога на пользователей автодорог; начисления налога на прибыль в размере 13 998 258 руб. за 2002 г. и в размере 2 916 986 руб. за 2003 г. в связи с не включением в расходы сумм начисленного решением ЕСН. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 05.10.2007г. отменил указанные судебные акты и направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы. При этом cуд кассационной инстанции указал на неполное исследование судебными инстанциями обстоятельств дела, отсутствие надлежащей оценки доводов налогоплательщика и доказательств по делу.

При повторном рассмотрении дела, Арбитражный суд г. Москвы решением от 07.04.2008г. частично удовлетворил заявленные ОАО "Мосэнерго" требования. Решение Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 13.12.06 N 15/14 признано недействительным в части начисления недоимки, пени по эпизодам, описанным в пунктах 1.29, 1.34, 2.4, пункте 1.22 в части затрат на изготовление проектной документации, перевода пенного пожаротушения на воду, в пункте 2.5 в части начисления НДС в размере 347 140 руб., соответствующих пеней. Отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения в части пунктов 1.7, 4.5, 1.12, 5.3, 1.16 и 5.2 (в части дооборудования автомобиля), пунктов 1.22. и 2.5 (в остальной части эпизодов).

ОАО "Мосэнерго" и Межрегиональная Инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 не согласились с решением суда первой инстанции и подали апелляционную жалобу, в которой просят его изменить и принять новый судебный акт по доводам, изложенным в апелляционных жалобах. В судебном заседании стороны поддержали доводы апелляционных жалоб. Отзывы на апелляционные жалобы представлены.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционных жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Решение суда первой инстанции обжалуется сторонами в части выводов в отношении пунктов 1.22 оспариваемого решения Инспекции - апелляционная жалоба заявителя) и в части пунктов 1.34, 1.29 и 2.4 указанного решения налогового органа - апелляционная жалоба Инспекции. В остальной части решение суда сторонами не обжалуется, в связи с чем суд апелляционной инстанции, руководствуясь пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверяет законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части.

Пункт 1.22 оспариваемого решения Инспекции.

Работы в отношении фундаментов зданий и перекладка кирпичных стен по акту N 3512 о приемке выполненных работ по перекладке кирпичных стен за ноябрь на сумму 93 525 руб. и по акту N 539 о приемке работ по разборке и устройству ж/б фундаментов здания главного корпуса на сумму 78 148 руб. (т. 16 л.д. 2-68, т. 38 л.д. 63-77)

Согласно статье 257 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении списываются через амортизацию, если происходит изменение первоначальной стоимости основных средств.

При достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении происходит изменение технико-экономических показателей. В данном случае, по сведениям налогоплательщика разборка, установка фундаментов и перекладка кирпичных стен были вызваны их нахождением в аварийном состоянии вследствие повышенных нагрузок и значительного возраста здания. Таким образом, разборка и замена фундаментов оборудования привела к изменению технико-экономических показателей и стоимости основного средства.

Перекладка кирпичной стены, хотя и выполненная не по всему объему стен, также привела к изменению технико-экономических показателей и стоимости основного средства в целом. Как верно указано судом первой инстанции не имеется оснований для отнесения указанных работ к ремонтным, поскольку расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии. По смыслу нормы статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации направленность ремонтных работ не связана с разборкой и заменой основных средств или их части.

Работы по актам N 121 на сумму 719 323 руб. и N 470 на сумму 450 799 руб. о приемке выполненных работ по реконструкции гидрозатвора ОАО "Мосэнерго" квалифицировало как реконструкцию, что следует из названия Актов о приемке работ, представленных в ходе выездной налоговой проверки.

Довод налогоплательщика об ошибочности заполнения первичных документов отклоняется, поскольку на момент составления актов сдачи-приемки, отражения операций в бухгалтерском учете и налоговой отчетности такая ошибочность не была установлена, несмотря на то, что произведенные затраты были отнесены для целей налогообложения как расходы на основании документов о реконструкции. Изменений в первичные документы не вносилось.

Пункт 2 статьи 257 Кодекса к техническому перевооружению относит, в частности, повышение технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, сам по себе факт замены части основного средства по причине физической изношенности не означает капитального ремонта, а свидетельствует о техническом перевооружении, в связи с чем отнесение затрат на расходы произведено неправомерно, в нарушение пункта 2 статьи 257 Кодекса. С учетом изложенного и в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный апелляционный суд полагает выводы суда первой инстанции правильными в связи с чем решение суда в указанной части следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа также не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции в связи с следующим.

Пункт 1.34 оспариваемого решения Инспекции

В указанном пункте решения налоговый орган пришел к выводу о том, что за период 2003 год электробалансом заявителя подтверждается несоответствие фактического технологического расхода - 16,24% от величины отпуска электроэнергии в сеть, запланированному проценту в размере 12,52%. При этом налоговый орган пришел к выводу, что указанная разница приходится на коммерческие, а не технологические потери в связи с чем посчитал, что разницу составляет электроэнергия, реализованная, но не оплаченная потребителями вследствие упущений общества. Между тем данный вывод Инспекции не основан на какой-либо методике исчисления норматива указанных потерь, в связи с чем суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что вмененные заявителю потери по существу являются технологическими потерями.

Согласно положениям статьи 254 Кодекса, указанные технологические потери подпадают по признаки материальных расходов, учитываемых для целей налогообложения в качестве расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг.

При этом в ходе судебного заседания ни одна из сторон не смогла обосновать правомерность применения какой-либо методики исчисления норматива технологических потерь.

Между тем налоговый орган, производя доначисление налога должен обосновать его правомерность и подтвердить правильность исчисления суммы доначисленного налога. В данном случае в качестве базы для доначисления вмененного заявителю налога избрана упомянутая разница в нормативах технологических потерь, что, по мнению суда апелляционной инстанции, является недопустимым. Налоговый орган не обосновал каким-либо расчетом правомерность доначисления указанной суммы налога, а построил свою позицию на отсутствии такого расчета у налогоплательщика. Между тем заявитель представил методику расчета "Порядок расчета и обоснования нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям", утв. Приказом Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации от 04.10.05 N 267 (зарег. в Минюсте России 28.11.05 за N 7122) и Заключение по результатам экспертного исследования величины технологических потерь электрической энергии в электрических сетях ОАО "Мосэнерго" за 2003 г.

Данные акты свидетельствуют о неоднозначности позиции налогового органа, поскольку подразумевают применение различных методик исчисления упомянутых потерь. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговый орган на доказал размер фактических технологических потерь и обоснованность вывода о квалификации разницы между плановыми и реальными показателями как коммерческими потерями, т.е. потерями, вызванными неполной оплатой и плохим учетом заявителя.

Также суд апелляционной инстанции полагает правильным вывод суда первой инстанции о том, что поскольку в предмет доказывания сторон не входит фактический размер потерь по каждой из возможных причин (технологических, учетных и т.п.), судом проверяется законность и обоснованность оспариваемого решения Инспекции с учетом того, что обязанность доказывать обоснованность принятого решения возлагается на налоговый орган.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно указал, что учет потребленной электроэнергии, в том числе для целей определения налогооблагаемой реализации, заявителем проводится неудовлетворительно, что позволяет своевременно не учитывать часть реализации. Размер технологических потерь, которые не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль, точно не определен ни одной из сторон, в связи с чем не может быть сделан вывод об определенности и доказанности налоговым органом размера произведенных начислений.

Пункт 1.29 оспариваемого решения Инспекции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 272 Кодекса амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы амортизации, начисленной в соответствии с правилами статей 259 и 322 Кодекса. Следовательно, днём признания расхода в виде начисленной амортизации является последний день месяца, за который она начисляется.

Согласно пункту 2 статьи 286 и пункту 1 статьи 315 Кодекса сумма налогооблагаемой прибыли и налога по итогам налогового периода исчисляется нарастающим итогом с начала до окончания периода, то есть, с учётом истекших промежуточных отчётных периодов.

Обязанность исчислять налог без учёта показателей, ранее полученных при исчислении прибыли промежуточных отчётных периодов, включая начисленную амортизацию, указанными правилами не предусмотрена. Регулирование, введённые Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, подлежит применению с учётом положений упомянутых норм Кодекса. Иного упомянутый Федеральный закон не устанавливает.

Ограничение переоценённой стоимости основных средств распространяется на отношения, возникшие с 01 января 2002 г., путём принятия ограниченной переоценённой стоимости по состоянию на 01 января 2002 г. при расчёте налогоплательщиками амортизации за месяцы после вступления в силу ограничения, то есть, после 30 августа 2002 г. (сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2002 г.).

Амортизация за январь - август 2002 г. рассчитывается исходя из методики, действовавшей в день наступления срока начисления амортизации, предусмотренного пунктом 3 статьи 272 Кодекса, то есть, исходя из полной восстановительной стоимости основных средств на последний день месяца. Правило о действии ограничения с 01 января 2002 г. должно означать только ограничение стоимости по состоянию на 01 января 2002 г., применяемой с сентября 2002 г., но не должно означать ограничение уже начисленной амортизации.

С учетом изложенного выше, налогоплательщик правомерно начислил амортизацию за январь - август 2002 г. исходя из полной восстановительной стоимости основных средств, а за дальнейшие месяцы, с сентября 2002 г., начислял амортизацию в уменьшенных суммах исходя из ограниченной стоимости основных средств на 01 января 2002 г.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ установлено ограничение переоценки стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2002 года размером, не превышающим 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01 января 2001 года с учётом переоценки по состоянию на 01 января 2001 года; размер ограничения как 30% установлен от переоценки на 01 января 2001 г., поскольку за один год стоимость основных средств не могла увеличиться более чем на 30%. Между тем, так как ограничение установлено от переоценки по состоянию на 01 января 2001 г., оно не может применяться, если переоценка по состоянию на 01 января 2001 г. не проводилась, то есть, переоценка на 01 января 2002 г. производилась не за один 2001 г., а более чем за один 2001 г.

В данном случае ОАО "Мосэнерго" последнюю переоценку до переоценки на 01 января 2002 г. проводило лишь в 1998 г:, а не по состоянию на 01 января 2001 г., что подтверждается пояснительной запиской к годовому отчёту ОАО "Мосэнерго" за 2000 г. (т.д. 55, л.д. 46-75 - стр. 9, т.д. 55, л.д. 54), а также сравнением строк 120 "Основные средства" в бухгалтерских балансах за 2000 и 2001 г. с отметками налогового органа о принятии (т.д.55, л.д. 76-81, 82-87): стоимость основных средств ОАО "Мосэнерго" уменьшилась, тогда как при переоценке должна была увеличиться; незначительная величина уменьшения объясняется согласно стр. 6 указанной пояснительной записки приобретением имущественных комплексов ГРЭС-4 и ГРЭС-5 (т.д. 55, л.д. 51).

Следовательно, ограничение, установленное в Федеральном законе от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, в данном случае не подлежит применению.

Данный подход подтверждается позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16 мая 2008 г. N 5230/08.

Пункт 2.4 оспариваемого решения Инспекции.

Заявитель в 2002 г. приобретал уголь для электростанции Каширская ГРЭС-4 на основании договора поставки с ООО "Кузбасский уголь" N 01/3967-28 от 22 ноября 2001 г. (т.д. 17, л.д. 88-97). В соответствии с указанным договором, счетами-фактурами, полученными от ООО "Кузбасский уголь" (т.д. 18, л.д. 1-91), товаросопроводительными железнодорожными накладными (т.д. 18., л.д. 92 - т.д. 25, л.д. 63), платёжными поручениями (т.д. 18, л.д. 98-141), учётными регистрами (т.д. 30, л.д. 1-70) налогоплательщик применял налоговые вычеты сумм "входного" НДС.

Согласно товаросопроводительным железнодорожным накладным ООО "Кузбасский уголь" не являлось производителем угля, а фактически уголь отгружался производителями угля, выступавшими в качестве грузоотправителей, филиалу ОАО "Мосэнерго" Каширская ГРЭС-4, выступавшему в качестве грузополучателя. Налоговый орган считает, что заявитель неправомерно применил вычеты по НДС, предъявленного при приобретении угля, поскольку завышена цена приобретения угля, недоплачены налоги в цепочке поставщиков угля, налогоплательщик не мог приобрести право собственности на уголь.

Довод Инспекции о завышение цены покупки товара отклоняется, поскольку в оспариваемом решении налогового органа отсутствуют доказательства, подтверждающие рыночную цену (стоимость) товара и несоответствие цены сделки рыночной цене.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 40 Кодекса условия признания цен сделок в целях налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки, пока не установлено её отклонение от рыночной, определённой в соответствии с пунктами 4-12 названной нормы Кодекса, более чем на 20 % в сторону увеличения по расходам и в сторону уменьшения по доходам. Бремя доказывания возложено на налоговый орган, который доказывает отклонение цены от рыночной. Как установлено налоговым органом при проверке, все перепродавцы и производители угля были подконтрольны ОАО "ХК "Кузбассразрезуголь". Установленная взаимозависимость производителей и перепродавцов не отрицается заявителем.

Довод Инспекции о том, что налогоплательщик мог приобрести уголь напрямую у производителей и что товар в этом случае стоил бы дешевле, отклоняется, поскольку не доказан налоговым органом. Также в оспариваемом решении налогового органа отсутствуют доказательства, свидетельствующие о недоплате налогов по цепочке поставщиков. Кроме того, помимо промежуточных участников в цепочке производства и обращения угля имелись добытчики угля (производители) - угольные разрезы, вопрос исчисления и уплаты которыми налогов налоговым органом не исследовался.

По условиям договоров поставки в цепочке поставщиков переход права собственности предусмотрен в момент сдачи товара перевозчику. Получение угля путём доставки железнодорожным транспортом на электростанцию налоговым органом не оспаривается, достоверность получения товара не ставится под сомнение.

Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 года N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" заинтересованным лицом производится оплата госпошлины по апелляционной жалобе.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.04.2008 по делу N А40-79477/06-117-511 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 государственную пошлину в доход федерального бюджета 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Р.Г. Нагаев

Судьи

М.С. Сафронова Е.А. Солопова