Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2008 г. N 09АП-2321/2008

г. Москва

27 июня 2008 г.

N 09АП-2321/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 24.06.2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.06.2008 г.

Дело N А40-49292/07-151-322

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.

судей Кольцовой Н.Н., Яремчук Л.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лаптевой О.Н.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Газпром нефть" и ОАО "АК "Транснефтепродукт"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.01.2008 г.

по делу N А40-49292/07-151-322, принятое судьей Чекмаревым Г.С.

по иску (заявлению) ОАО "Газпром нефть"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третье лицо - ОАО "АК "Транснефтепродукт"

о признании частично недействительным решения и об обязании возвратить суммы штрафа, излишне уплаченные на основании требований

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Казанцев А.В. по доверенности N НК-598 от 29.12.2007 г., Борисенко М.В. по доверенности N НК-597 от 29.12.2007 г.

от ответчика (заинтересованного лица): Тарасов М.Ю. по доверенности N 106 от 15.11.2007г., Овчар О.В. по доверенности N110 от 23.11.2007 г.

от третьего лица - Коселовская М.Г. выдан 21.09.2005 г. по доверенности N 40 от 25.12.2007г.

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Газпром нефть" обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительным решения от 10.08.2007 N 52/1714 в части:

привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере 4 321 815,3 руб.;

привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату транспортного налога в виде взыскания штрафа в размере 116 347,6 руб., доначисления транспортного налога в сумме 581 738 руб. и соответствующих пени в сумме 204 292,62 руб.;

привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на рекламу в виде взыскания штрафа в размере 45 678 774,14 руб., по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на рекламу в виде штрафа в размере 4 201 983,78 руб., доначисления налога на рекламу в размере 21 009 918,92 руб. и соответствующих пени в сумме 8 597 842,44 руб.;

доначисления НДС в размере 112 670 842 руб. и соответствующих пени в сумме 5 329 585,82 руб.

Также ОАО "Газпром нефть" просит обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возвратить излишне уплаченные на основании требований от 05.09.2007 г. NN 298, 298/1, 298/2, 298/3, 298/4 суммы штрафа по налогу на прибыль в размере 4 321 815,3 руб., по транспортному налогу в размере 116 347,6 руб., по налогу на рекламу в размере 45 678 774,14 руб., по налогу на рекламу в размере 4 201 983,78 руб.; суммы пени по НДС в размере 5 329 585,82 руб., по транспортному налогу в размере 204 292,62 руб., по налогу на рекламу в размере 8 597 842,44 руб.; суммы доначисленного НДС в размере 112 670 842 руб., транспортного налога в размере 581 738 руб., налога на рекламу в размере 21 009 918,92 руб.

Решением суда от 22.01.2008 г. в удовлетворении заявленных требований отказано. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции является законным, соответствует действующему законодательству о налогах и сборах.

Не согласившись с принятым решением, заявитель и третье лицо обратились с апелляционными жалобами.

В своей апелляционной жалобе ОАО "Газпром нефть" просит отменить решение суда первой инстанции, удовлетворить заявленные обществом требования в полном объеме, ссылаясь на нарушение судом норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела. В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает на неправомерность взыскания налоговых санкций по налогу на прибыль, поскольку обществом исполнена обязанность по уплате названного налога, у общества имелась переплата в бюджет на момент привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ; счета-фактуры, выставленные ОАО "АК "Транснефтепродукт", оформлены в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, в связи с чем отсутствуют основания для доначисления обществу НДС и соответствующих пени; транспортные средства, не зарегистрированные в установленном законом порядке, согласно ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения транспортным налогом; услуги рекламного характера оказаны на территории разных муниципальных образований, в связи с чем сумма налога на рекламу, исчисленного налоговым органом к уплате в бюджет г. Омска, подлежит уменьшению.

ОАО "АК "Транснефтепродукт" в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части доначисления заявителю НДС в размере 112 670 842 руб. и соответствующих пени в сумме 5 329 585,82 руб., ссылаясь на его незаконность и необоснованность. В обоснование доводов апелляционной жалобы третье лицо указывает на то, что из содержания договоров с заявителем и характера фактически оказанных услуг и применяемых к ним тарифов спорные услуги являются услугами по транспортировке (перевозке) нефтепродуктов, а не транспортной экспедиции; ОАО "АК "Транснефтепродукт" правомерно, с учетом положений ст.ст. 164, 165 НК РФ выставляло счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18 %.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам представило отзыв на апелляционные жалобы, в котором возражает против доводов жалоб, указывая на правомерность привлечения общества к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ, по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначисления НДС, налога на рекламу, транспортного налога и соответствующих пени. В связи с этим, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции заявителем, налоговым органом и третьим лицом в порядке ст. 81 АПК РФ представлены письменные пояснения, в которых стороны поддержали свои правовые позиции.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения заявителя и третьего лица, поддержавших доводы и требования апелляционных жалоб, заинтересованного лица, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению (п. 1 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).

При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДС, акцизов, налога на добычу полезных ископаемых, налога на прибыль, налога на имущество, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, транспортного налога, налога на рекламу, соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2004 г. по результатам которой составлен акт от 16.07.2007 г. N 52/1417 и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки, вынесено решение от 10.08.2007 г. N 52/1714 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ и п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общем размере 54 351 450 руб.; начислены пени в общем размере 14 862 373,63 руб.; заявителю предложено уплатить недоимку по налогам и сборам в общем размере 202 946 089,67 руб., а также внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Начисленные названным решением суммы налогов, пени и штрафа по требованиям Инспекции от 05.09.2007 г. N N 298, 298/1, 298/2, 298/3, 298/4 были уплачены обществом, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями от 11.09.2007г. NN 585, 578, 582, 588, 570, 571, 572, 574, 594,575,591,589,590.

Учитывая объем дела, количество представленных в рамках рассмотрения спора доказательств и пояснений сторон, изложение описательной части постановления суда апелляционной инстанции производится по эпизодам.

По налогу на прибыль

В оспариваемом решении налоговый орган указал на то, что в нарушение п.п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 274 НК РФ обществом в составе налоговой базы по налогу на прибыль не были учтены доходы, полученные им в декабре 2004 г. от реализации нефти по контрактам от 28.08.2001 г. N IN01COD136, от 30.08.2004 г. N IN04COD101 с "Чайнаойл Корпорейшн Лтд." (Гонконг), что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 68 642 885,97 руб., в связи с чем налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 4 321 815,3 руб.

Налогоплательщик не оспаривает выводы Инспекции о занижении в 2004 году налога на прибыль в размере 68 642 885,97 руб., ссылаясь на отсутствие оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Отказывая заявителю в удовлетворении требования о признании незаконным решения в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что обществом документально не подтвержден факт уплаты налога на прибыль и наличие переплаты по нему на момент привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанным выводом суда по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, полученные обществом доходы от реализации нефти на экспорт в декабре 2004 года в размере 286 012 024,89 руб. были отражены в регистрах бухгалтерского учета в 1-ом квартале 2005 года и включены обществом в налоговую базу для исчисления налога на прибыль за названный период.

Включение выручки в размере 286 012 025 руб. в налоговую базу для исчисления налога на прибыль за 1-ый квартал 2005 г. подтверждается следующими документами бухгалтерского и налогового учета заявителя: выпиской из оборотного баланса за январь - март 2005 года по счетам налогового учета 9011, 9021, 9031 (Доходы), краткими оборотными ведомостями за январь - март 2005 года по счетам бухгалтерского учета 9010, 9030; выпиской из ведомости реализации по отгрузке нефти на экспорт за январь - март 2005 года; бухгалтерской справкой ОАО "Газпром нефть" от 20.07.2007 г.

В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 настоящего Кодекса.

Согласно п. 4 ст. 289 НК РФ налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, исчисленный заявителем налог на прибыль за 2004 года подлежал уплате в срок не позднее 28.03.2005 г.

Налог на прибыль, подлежащий исчислению в 2004 году, в сумме 68 642 885,97 руб. был отражен обществом в налоговой декларации за 1-ый квартал 2005 года и включен в сумму налога, подлежащего уплате за данный период, в размере 4 208 875 037 руб.

Указанная сумма налога на прибыль за 1-ый квартал 2005 года была уплачена заявителем в установленные законом сроки, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями от 12.01.2005 г. N N 926-929, от 28.01.2005 г. NN420-424, от 28.02.2005 г. N 511, от 28.02.2005 г. NN 2-5, от 11.03.2005 г. NN 7-8, 12-13, от 28.03.2005 N25, от 28.03.2005 г. N 480, от 28.04.2005 г. N 636-639, а также письмом МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.04.2005 г. N 52-09-11/04228.

На основании оспариваемого по делу решения налоговый орган выставил в адрес заявителя требования от 05.09.2007 г. N N 298, 298/1, 298/2, 298/3, 298/4 об уплате налога на прибыль за 2004 год в размере 68 642 886 руб., которые были исполнены налогоплательщиком, что подтверждается платежными поручениями от 11.09.2007 г. N 568 (на сумму 5 033 239,61 руб.), N 586 (на сумму 623 620,62 руб.), N 599 (на сумму 14 300 601,24 руб.), N 579 (на сумму 42 782 536,72 руб.), N 580 (на сумму 602 112,51 руб.), N 583 (на сумму 5 300 775,26 руб.).

В связи с повторной уплатой налога на прибыль в размере 68 642 886 руб. заявитель 25.07.2007 г. представил в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2005 год, в которой сумма выручки от реализации нефти (т.е. налоговая база по налогу на прибыль за 2005 год) была уменьшена обществом на 286 012 025 руб. сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, - на 68 642 886 руб.

Наличие у заявителя переплаты по налогу на прибыль в указанном размере подтверждается актами совместной сверки расчётов по налогам, сборам, пеням и штрафам от 05.12.2007 N N 8454, 8455, 8456, 8457,

В связи с чем, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявитель документально подтвердил факт излишней уплаты в 2005 году налога на прибыль в размере 68 642 886 руб. с налогооблагаемых операций (т.е. с выручки в размере 286 012 025 руб.) по реализации нефти, включаемых в налоговую базу, заниженную к исчислению за 2004 год.

Таким образом, недоимка по налогу на прибыль за 2004 год в размере 68 642 885,97 руб. образовалась 29.03.2005 г. и была погашена заявителем 28.04.2005 г.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Исходя из изложенного, условием привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ является наличие недоимки по налогу на момент фиксирования в акте проверки налоговым органом налогового правонарушения, заключающегося в неуплате или неполной уплате сумм налога.

На момент вынесения оспариваемого по делу решения общество в полном объеме исполнило обязанность по уплате налога на прибыль за 2004 год, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Помимо этого, в пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что при применении статьи 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействий). В связи с чем, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

При привлечении общества к налоговой ответственности налоговый орган не учел имеющуюся у заявителя переплату в региональный бюджет по головной организации по сроку уплаты 28.03.2005 г. в размере 1 172 964 312,82 руб., что подтверждается произведенным Инспекцией "Расчетом пени по налогу на прибыль организаций в региональный бюджет ОАО "Газпром нефть".

Поскольку переплата в сумме 1 172 964 312,82 руб. больше суммы неуплаченного налога в бюджет субъекта Российской Федерации по головной организации в размере 43 259 711,21 руб. (по данным проверки), то занижение суммы налога, по сроку уплаты 28.03.2005, не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.

При таких обстоятельствах, требования заявителя в части признания незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительным решения от 10.08.2007 N 52/1714 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере 4 321 815,3 руб. и обязании Инспекции возвратить ОАО "Газпром нефть" сумму излишне уплаченный на основании требований от 05.09.2007 г. NN 298, 298/1, 298/2, 298/3, 298/4 штраф по налогу на прибыль в размере 4 321 815,30 руб. подлежат удовлетворению, а решение суда первой инстанции в указанной части - отмене.

В остальной части решение суда первой инстанции отмене или изменению не подлежит по следующим основаниям.

По налогу на добавленную стоимость

В оспариваемом решении Инспекция указала на то, что общество неправомерно приняло к вычету НДС в сумме 112 670 842 руб. на основании счетов-фактур, выставленных ОАО "АК "Транснефтепродукт" с указанием налоговой ставки 18 %, поскольку оказанные заявителю услуги относятся к услугам по транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и в силу п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 0%.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части является законным и обоснованным по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, обществом с ОАО "АК "Транснефтепродукт" заключены договоры транспортной экспедиции N 03-13-02 от 24.12.2002 г. и N 04-13-02 от 26.12.2003 г., в рамках которых третье лицо оказывало ОАО "Газпром нефть" услуги по транспортировке принадлежащих налогоплательщику на праве законного владения нефтепродуктов, включая их прием, доставку (перекачку) по системе магистральных нефтепродуктопроводов, сдачу ОАО "Газпром нефть" или уполномоченному им лицу в пункте назначения, налив в железнодорожные цистерны, выполнение заказа и диспетчеризацию поставок нефтепродуктов.

На основании указанного договора ОАО "АК "Транснефтепродукт" за услуги по транспортировке нефтепродуктов трубопроводным транспортом были выставлены счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18 %.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении N 41-О от 19.01.2005 г. разъяснил, что положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (статьи 168. 169 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченные в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Исходя из изложенного, основанием для квалификации транспортных услуг, подлежащих в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложению по ставке 0%, является факт помещения транспортируемых товаров под таможенный режим экспорта.

Согласно п. 4 ст. 11 НК РФ в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом Российской Федерации, а в части, не урегулированной им, - настоящим Кодексом.

В соответствии со ст. 165 ТК РФ под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Подпунктом 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ предусмотрено, что под вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации понимается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные Кодексом действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы. В частности, к действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров с таможенной территории РФ относится сдача транспортным организациям товаров для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Статьей 138 ТК РФ предусмотрено, что в случае периодического декларирования российских товаров в таможенный орган первоначально подается временная таможенная декларация, а после убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации - полная таможенная декларация.

Таким образом, помещение товаров под таможенный режим экспорта при периодическом декларировании российских товаров осуществляется на основании временной декларации.

Глава 26 ТК РФ устанавливает специальные правила в отношении нефтепродуктов, вывозимых трубопроводным транспортом.

Согласно п. 1 ст. 310 ТК РФ ввоз на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз с этой территории товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускаются после принятия таможенной декларации и выпуска таможенным органом товаров в соответствии с условиями заявленного в ней таможенного режима.

Как усматривается из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, ОАО "АК "Транснефтепродукт" оказывало услуги по транспортировке товаров (нефтепродуктов) до станций Никольское и Илуксе и выставляло спорные счета-фактуры после оформления заявителем в установленном ст. 138 ТК РФ порядке временных таможенных деклараций и помещения товара под таможенный режим экспорта.

Названное обстоятельство подтверждается представленными в материалы дела счетами-фактурами, актами выполненных работ (оказанных услуг), книгой покупок, аналитическими карточками по счетам 19, 68.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявитель неправомерно принимал к вычету суммы НДС на основании счетов-фактуры, выставленных ОАО "АК "Транснефтепродукт" с указанием налоговой ставки 18 %, в рамках выполнения договоров транспортной экспедиции от 24.12.2002 г. N 03-13-02, от 26.12.2003г. N 04-13/02.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 г. N 9252/05, от 20.06.2006 г. N14588/05, письме Минфина РФ от 24.11.2004 г. N 03-04-08/133, письме Центральной энергетической таможни от 09.01.2007 г. N 01-18/4, письме Федеральной таможенной службы от 19.02.2007 г. N 01-18/6150.

Довод заявителя о том, что действующее законодательство о налогах и сборах не возлагает на экспортера обязанность по проверке правильности применения перевозчиком ставки НДС при выставлении счетов-фактур, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку при реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки, которая в рассматриваемом случае установлена законом как 0 %. Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Доводы заявителя о том, что ОАО "АК "Транснефтепродукт" на основании спорных счетов-фактур с указанием ставки 18 % исчислило и уплатило НДС в бюджет и в настоящее время лишено возможности возврата указанной суммы в связи с истечением сроков представления налоговых деклараций за 2004 год, не принимаются во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку названные обстоятельства не входят в предмет рассмотрения спора по настоящему делу.

Довод третьего лица о том, что из содержания договоров с заявителем и характера фактически оказанных услуг и применяемых к ним тарифов спорные услуги являются услугами по транспортировке (перевозке) нефтепродуктов, а не транспортной экспедиции, не принимается во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку в данном случае суд исходит из того, что основанием для квалификации транспортных услуг, подлежащих в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложению по ставке 0%, является факт помещения транспортируемых товаров под таможенный режим экспорта.

При таких обстоятельствах, решение налогового органа в части доначисления НДС в размере 112 670 842 руб. и соответствующих пени в сумме 5 329 585,82 руб. является законным, соответствующим ст.ст. 164, 165, 169, 171 и 172 НК РФ.

По транспортному налогу

В оспариваемом решении налоговый орган указал на то, что в нарушение ст.ст. 357, 358 НК РФ, ст. 1 Закона Омской области от 11.11.2002 г. N 220 "О транспортном налоге" общество не уплатило транспортный налог на 2004 год с воздушного судна "Гольфстим-2", в связи с чем общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 116 347,6 руб., доначислен транспортный налог в сумме 581 738 руб. и соответствующие пени в сумме 204 292,62 руб.;

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части является законным и обоснованным по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с Налоговым Кодексом, законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Согласно ст. 357 НК РФ налогоплательщиками налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Пунктом 1 ст. 358 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, плательщиками транспортного налога являются лица, на которых транспортные средства зарегистрированы в установленном законом порядке.

В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации.

Государственная регистрация гражданских воздушных судов как объектов недвижимости регулируется названной статьей Гражданского кодекса Российской Федерации, которая применительно к гражданским воздушным судам нашла свое отражение в ст. 33 Воздушного кодекса Российской Федерации, которой устанавливается необходимость регистрации права собственности и иных вещных прав на воздушное судно, ограничений этих прав, их возникновение, переход и прекращение.

Исходя из того, что объектами государственной регистрации прав в соответствии со ст. 131 ГК РФ являются вещные права на данный объект недвижимости и ограничения этих вещных прав, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в соответствии со ст. 357 НК РФ под лицами, на которых согласно законодательству РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав.

Как усматривается из материалов дела, на балансе ОАО "Газпром нефть" в 2004 году числилось воздушное судно "Гольфстрим-2" (заводской номер 062, дата выпуска 1969 г.), зарегистрированное в Федерации любителей авиации (свидетельство о регистрации и годности летательного аппарата к полетам N 477 от 29.08.1997 г.).

Названное транспортное средство использовалось для уставной деятельности общества, связанной с получением дохода, учитывалось на балансе налогоплательщика, в том числе при начислении амортизации, что заявителем не оспаривается, в связи с чем суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что общество в силу ст.ст. 357, 358 НК РФ являлось плательщиком транспортного налога.

В своей апелляционной жалобе в обоснование доводов о неправомерности доначисления налоговым органом транспортного налога заявитель со ссылками на ст. 357, 358 НК РФ, ст. 33 Воздушного кодекса Российской Федерации, Правила государственной регистрации гражданских воздушных судов Российской Федерации, утвержденных приказом Минтранса РФ от 12.10.1995 г. N ДВ-110, Положение о Федеральной авиационной службе Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства российской Федерации от 13.08.1996 г. N 994, указывает на то, что транспортные средства, не зарегистрированные в установленном законом порядке, не являются объектом налогообложения транспортным налогом.

Апелляционный суд считает указанный довод заявителя необоснованным по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 33 Воздушного кодекса Российской Федерации под государственной регистрацией понимается комплекс действий направленных на определение принадлежности транспортного средства тому или иному лицу.

Пунктом 9 названной статьи Кодекса установлено, что государственная регистрация прав собственности и иных вещных прав на воздушное судно, их переход и прекращение, а также установление порядка государственной регистрации прав на воздушное судно и сделок с ним осуществляется в соответствии со ст. 131 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ, право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Следовательно, обязанность по регистрации воздушного судна в силу норм закона возложена на заявителя, который не оспаривает, что самолет действительно принадлежал ему и подлежал регистрации в соответствии с Воздушным кодексом Российской Федерации.

То обстоятельство, что транспортное средство фактически было зарегистрировано в ненадлежащем органе (Федерация любителей авиации) не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога, пени и штрафа, поскольку регистрация транспортного средства зависит от волеизъявления его собственника или владельца, и отсутствие такой регистрации не может служить основанием для освобождения от уплаты налога.

Указанное толкование ст.ст. 357, 358 НК РФ не нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поскольку соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 09.01.2002 г. N 7486/01.

Исходя из изложенного, решение налогового органа в части доначисления транспортного налога, соответствующих пени и налоговых санкций является законным, соответствующим НК РФ.

По налогу на рекламу

В оспариваемом решении налоговый орган указал на то, то нарушение пунктов 4.2, 4.3 параграфа 4 решения Омского городского Совета от 05.07.1995 г. N 70 "Об утверждении положения о местных налогах и сборах на территории г.Омска" заявитель в 2004 году не исчислил и не уплатил налог на рекламу, в связи с чем общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на рекламу в виде штрафа в размере 4 201 983,78 руб., доначислен налога на рекламу в размере 21 009 918,92 руб. и соответствующих пени в сумме 8 597 842,44 руб.

Помимо этого, общество привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на рекламу в установленные сроки в виде взыскания штрафа в размере 45 678 774 руб.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части является законным и обоснованным по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, заявитель в 2004 году приобрел услуги рекламного характера на общую сумму 420 426 070,35 руб. по следующим договорам: N ОУ/СН-04 от 27.01.2004 г. с ООО "ОУТДОР УАН", N 22-в от 20.04.2001 г. с ЗАО "Компания СТА", N 2236 от 15.11.2004 г. с ООО "Сити Карде", N 1795 от 17.03.2004 г. с ЗАО "ПФУ ЦСКА", N 1712 от 05.01.2004 г. с ЗАО "Издательский дом "Благовест", N 326 от 09.04.2002 г. с ООО "Е- программа", акт на выполнение работ-услуг N 48 от 21.04.2004г. с ЗАО "Издательский дом "Карьера-пресс" - SPE VENTURES LTD, N 1577 от 0.10.2003 г. с ЗАО "Славнефть-Центрнефтепродукт", N 115 от 08.01.2002 г. с ООО "Сибнефть-АЗС Сервис".

Из представленного обществом налогового регистра N 9041 "Расходы-Готовая продукция" (косвенные расходы) и налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год усматривается, что сумма рекламных расходов составила 420 426 070,35 руб.

В соответствии со ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.

Пунктом 4 ст. 12 НК РФ установлено, что местными налогами признаются налоги, которые установлены настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено настоящим пунктом и пунктом 7 настоящей статьи.

В соответствии со ст. 15 НК РФ (в редакции действовавшей в спорный период) налог на рекламу отнесен к местным налогам.

Согласно пункту 4.2.1. параграфа 4 "Налог на рекламу" решения Омского городского Совета от 05.07.1995 г. N 70 "Об утверждении положения о местных налогах и сборах на территории г. Омска" организации, зарегистрированные в г. Омске и осуществляющие деятельность на его территории непосредственно, являются плательщиками налога на рекламу по месту нахождения организации.

Ставка налога на рекламу установлена в размере 5% от налоговой базы.

Налоговой базой является стоимость работ (услуг) по рекламе (без НДС) за налоговый период.

В соответствии с Уставом общества (ОАО "Сибнефть") местом нахождения данной организации является адрес: Омская область, Любинский район, рабочий поселок Любинский, ул. Октябрьская, д. 85.

Налогоплательщик зарегистрирован Омской регистрационной палатой 06.10.1995 г. N 38606450 (ОГРН 1025501701686).

Как усматривается из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, заявитель в нарушение названных положений закона не исчислял и не уплачивал налог на рекламу с приобретенных рекламных услуг, а также не представлял в налоговые органы соответствующие налоговые декларации.

Исходя из изложенного, налоговый орган правомерно привлек общество к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций в установленные законом сроки и по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на рекламу, произвел доначисление налога на рекламу и соответствующих пени.

Приведенный налоговым органом в письменных пояснениях перерасчет подлежащих доначислению сумм налога на рекламу, соответствующих пени и налоговых санкций в сторону их увеличения, не принимается апелляционным судом, поскольку он произведен вне рамок налоговой проверки общества и не был положен в основу оспариваемого по делу решения.

Доводы заявителя рекламные услуги оказаны на территории разных муниципальных образований и налог подлежит уплате по месту их оказания, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Согласно пункту 4.2.1. параграфа 4 "Налог на рекламу" решения Омского городского Совета от 05.07.1995 г. N 70 "Об утверждении положения о местных налогах и сборах на территории г. Омска" организации, зарегистрированные в г. Омске и осуществляющие деятельность на его территории непосредственно, являются плательщиками налога на рекламу по месту нахождения организации.

Поскольку местом нахождения ОАО "Сибнефть" является адрес: Омская область, Любинский район, рабочий поселок Любинский, ул. Октябрьская, д. 85., общество зарегистрировано Омской регистрационной палатой, следовательно, налоговая отчетность по налогу на рекламу и уплата налога на рекламу осуществляется по месту нахождения организации, в данном случае по месту постановки на налоговый учет.

Доводы заявителя о том, что в данном случае не учитываются интересы других муниципальных образований в части поступлений налога на рекламу в местные бюджеты, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Кроме того, в соответствии со ст. 3 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и уплачивать законно установленные налоги и сборы, а следовательно в данному случае налогоплательщик не исполнил свою обязанность по исчислению и уплате такого налога.

Доводы заявителя о том, что взыскиваемые по налогу на рекламу суммы штрафа подлежат уменьшению в связи с наличием смягчающих обстоятельств, не принимаются во внимание, поскольку апелляционный суд не усматривает несоразмерности взыскиваемого штрафа к сумме начисленного налога.

Доводы заявителя о том, что налоговым органом пропущен установленный ст. 113 НК РФ срок взыскания налоговых санкций по налогу на рекламу, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку, как усматривается из акта выездной налоговой проверки, проверка начата 22.02.2006 г. и окончена 16.07.2007 г., в связи с чем доводы общества о пропуске налоговым органом установленных ст. 113 НК РФ сроков не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

При таких обстоятельствах, анализ представленных в материалы дела доказательств свидетельствует о том, что решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления ОАО "Газпром нефть" о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 10.08.2007 г. N 52/1714 в части привлечения ОАО "Газпром нефть" к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 4 321 815,3 руб. по налогу на прибыль, и обязания МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возвратить суммы излишне уплаченных на основании требований от 05.09.2007 г. NN 298, 298/1, 298/2, 298/3, 298/4 штрафа в размере 4 321 815,30 руб. по налогу на прибыль подлежит отмене, а требования ОАО "Газпром нефть" - удовлетворению. В остальной части решение суда следует оставить без изменения.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Арбитражного суда г. Москвы от 22.01.2008 г. по делу N А40-49292/07-151-322 изменить.

Отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявления ОАО "Газпром нефть" о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 10.08.2007 г. N 52/1714 в части привлечения ОАО "Газпром нефть" к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 4 321 815,3 руб. по налогу на прибыль, и обязания МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возвратить суммы излишне уплаченных на основании требований от 05.09.2007 г. NN 298, 298/1, 298/2, 298/3, 298/4 штрафа в размере 4 321 815,30 руб. по налогу на прибыль.

Признать недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 10.08.2007 г. N 52/1714 в части привлечения ОАО "Газпром нефть" к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 4 321 815,3 руб. по налогу на прибыль как не соответствующее п. 1 ст. 122 НК РФ.

Обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возвратить ОАО "Газпром нефть" сумму излишне уплаченного на основании требований от 05.09.2007 г. NN 298, 298/1, 298/2, 298/3, 298/4 штрафа по налогу на прибыль в размере 4 321 815,30 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ОАО "Газпром нефть" государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 500 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.Н. Кольцова Л.А. Яремчук