Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 19 сентября 2008 г. N КА-А40/8418-08
(извлечение)
ОАО "Газпром нефть" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным Решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 10.08.2007 г. N 52/1714 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов за неуплату налога на прибыль в размере 4.321.815 руб. 30 коп., транспортного налога в размере 116.347 руб. 60 коп., налога на рекламу в размере 4.201.983 руб. 78 коп.;
доначисления транспортного налога в сумме 581.738 руб. и соответствующих пени в сумме 204.292 руб. 62 коп.; налога на рекламу в сумме 21.009.918 руб. 92 коп. и соответствующих пени в сумме 8.597.842 руб. 44 коп.; налога на добавленную стоимость в сумме 112.670.842 руб. и соответствующих пени в сумме 5.329.585 руб. 82 коп.;
привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на рекламу в виде штрафа в размере 45.678.774 руб. 14 коп.
Также ОАО "Газпром нефть" просило обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возвратить излишне уплаченные суммы штрафов, пени и налогов в указанных размерах.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.01.2008 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2008 г. N 09АП-2321/2008-АК решение суда изменено. Решение налоговой инспекции в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере 4.321.815 руб. 30 коп. признано недействительным.
Также на МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возложена обязанность по возврату излишне уплаченного штрафа по налогу на прибыль в указанном размере. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст.ст. 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационными жалобами заявителя и налогового органа, в которых ставится вопрос об их отмене в оспариваемых частях.
В обоснование жалобы заявитель ссылается на то, что судебными инстанциями не правильно применены нормы материального и процессуального права.
Налоговый орган в обоснование жалобы ссылается на то, что заявителем не подтверждено наличие переплаты по налогу на прибыль в 2005 г., а также на то, что данный налоговый период находится за пределами периода проверки.
В судебном заседании суда кассационной инстанции представителем общества заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела отзыва на кассационную жалобу налогового органа.
Представитель инспекции не возражал против удовлетворения данного ходатайства.
Суд, совещаясь на месте, руководствуясь ст. 279 АПК РФ, определил: приобщить к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.
В отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции Общество ссылается на то, что принятое по делу постановление суда апелляционной инстанции в части штрафа по налогу на прибыль является законным, и просит кассационную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.
В отзыве на кассационную жалобу общества налоговый орган ссылается на соответствие обжалуемых актов в части отказа обществу в удовлетворении требований действующему законодательству и материалам дела.
В заседании суда кассационной инстанции представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы своих кассационных жалоб, и возражали против удовлетворения кассационной жалобы противной стороны.
ОАО "Транснефтепродукт" в отзыве на кассационную жалобу и представитель общества в судебном заседании поддержал позицию заявителя по эпизоду, связанному с доначислением НДС.
При рассмотрении дела судами установлено, что по результатам выездной налоговой проверки МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 составлен Акт от 16.07.2007 г. N 52/1417 и вынесено Решение от 10.08.2007 г. N 52/1714, в соответствии с которым ОАО "Газпром" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК, а также заявителю доначислены налоги и пени.
На основании выставленных инспекцией Требований от 05.09.2007 г. NN 298, 298/1, 298/2, 298/3, 298/4 суммы штрафов, налогов и соответствующих пени в доначисленных размерах были уплачены заявителем в полном объеме.
По налогу на добавленную стоимость.
Решением налоговой инспекции доначислены налог на добавленную стоимость в размере 112.670.842 руб. и пени за его несвоевременную уплату в размере 5.329.585 руб. 82 коп. в связи с отказом в принятии налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным ОАО "АК "Транснефтепродукт" в рамках выполнения договоров транспортной экспедиции.
Отказывая в признании недействительным решения в данной части, суды исходили из того, что заявитель не имеет право на данный налоговый вычет, поскольку счета-фактуры в нарушение п/п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ содержат налоговую ставку 18 процентов по услугам, подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов.
Судами установлено, что обществом с ОАО "АК "Транснефтепродукт" заключены договоры транспортной экспедиции от 24.12.2002 г. N 03-13-02 и от 26.12.2003 г. N 04-13-02, в рамках которых оказывались услуги по транспортировке нефтепродуктов, включая их прием, доставку (перекачку) по системе магистральных нефтепродуктопроводов, сдачу заявителю или уполномоченному им лицу в пункте назначения, налив в железнодорожные цистерны, выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефтепродуктов.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, названных в подпункте 1 пункта 1 этой статьи.
Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации.
Данный перечень работ (услуг) не является исчерпывающим, в связи с чем при рассмотрении дела необходимо установить связь оказанных услуг с вывозом за пределы таможенной территории РФ товаров.
Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.
Данная правовая позиция изложена в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 06.11.2007 г. N 10279/07 и от 19.02.2008 г. N 12371/07.
Судами установлено, что спорные услуги оказаны обществу в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.
Данные обстоятельства подтверждены материалами дела - актами сверки, составленными сторонами по делу, актами выполненных работ (оказанных услуг), книгой покупок, аналитическими карточками по счетам 19 и 68 и не оспариваются заявителем ни в кассационной жалобе, ни в ходе ее рассмотрения.
С учетом установленных судами обстоятельств, выводы судов о том, что спорные услуги согласно п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 0 процентов, как услуги, непосредственно связанные с транспортировкой грузов на экспорт, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.
При реализации спорных услуг контрагент заявителя дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (статьи 168, 169 Кодекса).
Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.
Следовательно, применение к операциям по реализации вышеуказанных услуг ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству.
Предъявление к оплате экспортеру нефти налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 Кодекса противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса.
Таким образом, названное положение Кодекса исключает заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Кодекса.
Следовательно, выводы судов о необоснованности заявления обществом к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по ставке 18 процентов по спорным услугам, соответствует нормам налогового законодательства.
Решение суда в данной части соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 20.12.05 N 9263/05.
Ссылка заявителя на то, что дата выпуска товара на временных таможенных декларациях не может определять необходимость применения ставки 0 процентов, поскольку для подтверждения права на применение ставки 0 процентов при реализации товара трубопроводным транспортом в соответствии с положениями ст. 165 НК РФ должна быть представлена в налоговый орган полная таможенная декларация, не принимается судом кассационной инстанции по следующим основаниям:
Требования ст. 165 НК РФ в части представления полной грузовой таможенной декларации, как обоснованно указано заявителем, имеют отношения к подтверждению права на применение ставки 0 процентов.
В то время как для отнесения операций, предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, к экспортным, имеет значение установление факта оказания услуг в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.
Разрешение на помещение российских товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, под таможенный режим согласно п. 4 ст. 149 Таможенного кодекса Российской Федерации выдается таможенным органом применительно к выпуску товаров.
При этом помещение товаров под таможенный режим влечет обязанность соблюдать этот режим (выполнять установленные запреты и ограничения, а в некоторых случаях - совершать активные действия) и завершить его действие способом, предусмотренным Таможенным кодексом Российской Федерации.
Согласно ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе с таможенной территории Российской Федерации товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.
После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определенный период времени.
Подача упомянутой таможенной декларации осуществляется в срок, установленный таможенным органом по заявлению декларанта.
В соответствии со ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление при вывозе товаров начинается в момент представления таможенной декларации или устного заявления, либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.
Пунктом 2 статьи 360 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что российские товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.
Т.о. для определения момента помещения товара под таможенный режим экспорта суды правомерно исходили из дат выпуска товаров на временной таможенной декларации.
Ссылка общества на то, что ОАО "АК "Транснефтепродукт" до истечения 180-дневного срока не собран и не представлен в налоговый орган пакет документов, подтверждающих экспортный характер оказанных услуг, не может быть принята арбитражным судом кассационной инстанции, поскольку налогоплательщик в соответствии со ст. 81 НК РФ имеет право подать уточненную налоговую декларацию и его право не ограничено временными рамками.
Кроме того, при представлении пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, такой налогоплательщик имеет право заявить налоговый вычет в соответствии с п. 10 ст. 171 НК РФ на сумму уплаченного налога по данной реализации.
Доводы заявителя об истечении срока давности взыскания НДС за 2004 г. и пени за его несвоевременную уплату не принимаются арбитражным судом, поскольку противоречат положениям ст.ст. 46, 70 и 113 НК РФ.
Статьей 113 НК РФ установлены сроки давности привлечения к налоговой ответственности, которая в отношении налога на добавленную стоимость налоговой инспекцией не применялась.
Срок для взыскания с налогоплательщика сумм налогов и пени, начисленных по результатам проверки, складывается из совокупности сроков, установленных ст.ст. 46-47, 70 НК РФ, и начинает исчисляться после истечения срока для добровольного перечисления доначисленных сумм налоговых платежей, указанного в требовании об уплате налога и соответствующих пеней, выставленного налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки.
Данные сроки, а также срок, установленный ст. 87 НК РФ, для определения налоговых периодов, за которые может проводиться налоговая проверка, налоговым органом соблюден.
Приводимая заявителем трактовка сроков давности взыскания налогов и пени противоречит положениям ст. 87 НК РФ, в соответствии с которой налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующие году проведения проверки.
По налогу на прибыль.
При проведении проверки налоговой инспекцией был доначислен заявителю налог на прибыль за 2004 г., пени за его несвоевременную уплату и общество привлечено к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ.
Заявителем оспаривалось решение налоговой инспекции только в части привлечения к налоговой ответственности.
Признавая недействительным решение налогового органа в данной части, суд апелляционной инстанции исходил из отсутствия у налоговой инспекции оснований для привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату налога за 2004 г., поскольку спорная выручка была включена в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 1 квартал 2005 г. и в полном размере уплачена обществом.
Данные выводы суда апелляционной инстанции основаны на исследовании представленных в материалы дела документов - выписки из оборотного баланса за январь-март 2005 г. по счетам налогового учета 9011, 9021, 9031 (Доходы), кратких оборотных ведомостей за январь-март 2005 г. по счетам бухгалтерского учета 9010, 9030, выписки из ведомости реализации по отгрузке нефти на экспорт за январь-март 2005 г., бухгалтерской справки общества от 20.07.2007 г., налоговой декларации по налогу на прибыль а 1 квартал 2005 г., платежными поручениями на уплату налога, письма МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о проведении зачета, актов сверки.
Кассационная жалоба налогового органа не содержит доводов, опровергающих выводы суда, и доказательств, свидетельствующих об обратном.
Ссылка налоговой инспекции в кассационной жалобе на то, что заявитель не представляет доказательств факта учета и включения спорной суммы налога на прибыль в сумму налога на прибыль, уплаченную по декларации за 1 квартал 2005 г. опровергается выводами суда со ссылкой на материалы дела.
Кроме того, судом кассационной инстанции учитывается, что данный довод заявлялся обществом в возражениях на акт проверки и документы, подтверждающие данные обстоятельства, были приложены заявителем к указанным возражениям.
При указанных обстоятельствах налоговый орган мог и должен был проверить обоснованность доводов заявителя об отсутствии у него недоимки.
Однако, в нарушение ст. 101 НК РФ оспариваемое решение не содержит проверку возражений общества в данной части и оснований для их отклонения.
Также судом апелляционной инстанции установлено, что у заявителя имелась переплата по налогу на прибыль в региональный бюджет по головной организации по сроку уплаты 28.03.2005 г. в размере, значительно превышающим доначисленный налог в указанный бюджет по результатам проверки.
Наличие указанной переплаты следует из расчета пени по налогу на прибыль, произведенного налоговой инспекцией, и являющегося приложением N 1 к оспариваемому решению.
Данная переплата не была учтена налоговой инспекцией при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.
Кассационная жалоба налоговой инспекции не содержит возражений в части данных выводов суда.
Кроме того, из указанного расчета пени усматривается и наличие у заявителя переплаты в федеральный бюджет по головной организации в сумме 4.251.272 руб. 71 коп.
Указанная переплата также не учтена налоговой инспекцией при вынесении оспариваемого решения.
При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает обоснованным вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2004 г. в связи с уплатой спорного налога до назначения проверки и внесения решения по ней, а также в связи с наличием у общества переплаты по налогу.
Выводы суда соответствуют положениям ст. 122 НК РФ и п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса РФ".
Оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции в соответствии со ст. 286 АПК РФ не имеется.
При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в части доначисления НДС, пени и штрафа и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда в части штрафа по налогу на прибыль соответствуют установленным судами обстоятельствам и действующему законодательству и оснований для их отмены не имеется.
В части эпизодов, связанных с начислением транспортного налога и налога на рекламу, пени и штрафов по данным налогам, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
По транспортному налогу.
Решением налоговой инспекции ОАО "Газпром нефть" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату транспортного налога за 2004 год в виде взыскания штрафа в размере 116.347 руб. 60 коп., обществу доначислен налог в размере 581.738 руб. и пени в размере 204.292 руб. 62 коп.
Заявитель в жалобе ссылается на то, что он не является плательщиком данного налога, поскольку самолет не зарегистрирован в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
Также общество полагает неправильное определение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, поскольку спорное транспортное средство находилось у него на балансе в течение двух месяцев, а налог исчислен за весь 2004 г.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суды исходили из того, что заявитель является плательщиком транспортного налога в связи с чем решение налоговой инспекции в данной части является законным и обоснованным.
Судами установлено, что воздушное судно "Гольфстрим-2" находилось на балансе общества, по нему начислялась амортизация, однако, в установленном законодательством Российской Федерации порядке оно не зарегистрировано.
Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что заявитель не освобожден от обязанности уплаты транспортного налога за незарегистрированный в установленном порядке самолет.
Представленными в материалы дела свидетельством от 29.08.1997 г. N 477 о регистрации и годности летательного аппарата к полетам и удостоверением от 30.08.1997 г. N 477 подтверждается принадлежность самолета заявителю, которая не оспаривается им в ходе рассмотрения дела.
Суды обоснованно сослались, что в силу ст. 33 Воздушного кодекса РФ, ст. 131 ГК РФ обязанность по регистрации транспортного средства возложена на заявителя.
Поскольку самолет подлежал регистрации в порядке, установленном Правилами государственной регистрации гражданских воздушных судов, утвержденных Приказом Минтранса РФ от 12.10.1995 г. N ДВ-110, то в силу п. 1 ст. 358 НК РФ он признается объектом налогообложения.
Несмотря на то, что транспортное средство не зарегистрировано в установленном порядке, ОАО "Газпром" является налогоплательщиком транспортного налога.
Выводы суда соответствуют сложившейся судебной практике по делам данной категории в Московском регионе (Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 31.05.2006 г. N КА-А41/4543-06).
В то же время суд кассационной инстанции полагает, что судами при рассмотрении дела в данной части не полно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела:
В кассационной жалобе заявитель ссылается на то, что налоговой инспекцией неправильно произведен расчет налога и определена налоговая база, поскольку, по его мнению, самолет числился на балансе только в январе-феврале 2004 года.
Пунктом 3 ст. 362 НК РФ предусмотрено, что в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия его с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового периода исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде.
При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.
Т.о. время нахождения на балансе заявителя транспортного средства имеет существенное значение для исчисления суммы налога.
На данные обстоятельства общество ссылалось при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций.
В апелляционной жалобе также содержится контррасчет транспортного налога, подлежащего к уплате в бюджет, исходя из двух месяцев нахождения воздушного судна на балансе общества, который судом апелляционной инстанции не исследовался.
Доводы заявителя в данной части в нарушение положений ст.ст. 170 и 271 АПК РФ не нашли своего отражения в судебных актах первой и апелляционной инстанций.
В акте выездной проверки (п. 2.3) и решении (п. 3), представленных в материалы дела, имеется ссылка на Акт на списания основного средства ОС-4 от 29.02.2004 г.
Данный документ в материалах дела отсутствует и судами не исследован.
Также в апелляционной жалобе заявитель ссылался на то, что расчет налога произведен налоговой инспекцией исходя из мощности двигателя в 7757 лошадиных сил, в то время как спорное воздушное судно имеет реактивный двигатель, мощность которого определяется в килограммах силы тяги.
Данный довод общества также не проверен судом апелляционной инстанции и не отражен в судебном акте в нарушение ст. 271 АПК РФ.
Из материалов дела усматривается, что налоговый орган в письменных пояснениях в суд апелляционной инстанции представлял расчет транспортного налога, исходя из мощности двигателя 5.169,96 лошадиных сил и эксплуатации судна два месяца, отличный от расчета, приведенного в оспариваемом решении (л.д. 116 т. 8).
Данный расчет судом апелляционной инстанции не исследовался и оценка правильности исчисления налоговым органом суммы транспортного налога при проведении проверки не давалась.
При новом рассмотрении дела в данной части суду необходимо установить фактические обстоятельства дела, связанные с периодом эксплуатации транспортного средства, проверить расчеты суммы налога, штрафа и пени, представленные заявителем и налоговым органом, и с учетом доводов сторон вынести законное и обоснованное решение в этой части.
Ссылка общества на то, что самолет ошибочно числился на балансе общества в январе и феврале 2004 года без начисления амортизации и использования его в уставной деятельности, не принимается судом как не подтвержде
