Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 августа 2008 г. N 09АП-7347/2008

г. Москва

Дело N А40-69071/07-107-400

01 августа 2008 г.

N 09АП-7347/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 31 июля 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 августа 2008 г

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Катунова В.И.,

судей Седова С.П., Кораблевой М.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Прибытковым Д.П.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.04.2008 г. по делу N А40-69071/07-107-400, принятое судьёй Лариным М.В.

по иску (заявлению) Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о признании частично недействительным решения налогового органа,

третье лицо - Закрытое акционерное общество " Международные услуги по маркетингу табака"

при участии в судебном заседании: от истца (заявителя): Леошко СВ. - паспорт 54 03 775969 выдан 08.07.2004 г. по доверенности N 232 от 26.02.2008 г., Носов С.Н. -удостоверение адвоката N 3681 выдано 20.03.2003 г. по доверенности от 26.02.2008 г., Никонов А.А. - паспорт 45 01 920401 выдан 20.02.2002 г. по доверенности от 27.11.2007 г.,

от ответчика (заинтересованного лица): Емельянов А.В. - удостоверение УР N 432657 по доверенности от 22.04.2008 г., Сенина М.Г. - удостоверение ЦА N 0761 по доверенности N 02-1-27/061 от 30.06.2008 г., Итальянкин Д.С. - удостоверение УР N432445 по доверенности от 15.07.2008 N02-1-27/068, Дробиз О.В. - удостоверение УР N432674 по доверенности от 17.04.2008 N02-1-27/025, Пашкова В.А. - удостоверение УР N206575 по доверенности от 03.07.2008 N02-1-27/064, Терехов А.Ю. - удостоверение УР N432591 по доверенности от 17.04.2008 N02-1-27/036,

от третьего лица: Дуюнов А.Г. - удостоверение адвоката N 4139 выдано 17.10.2003 г. по доверенности N 08/18/3-ВС от 01.03.2008 г.

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.04.2008 г. удовлетворено заявление Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" (далее - заявитель, общество) о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 ( далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) от 15.11.2007 г. N 02-36/49 в части доначисления (предложения уплаты) акциза в сумме 1 747 409 руб.

При этом суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа о невозможности использовать метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров, но при этом пришел к выводу, что ответчик неправомерно применил и метод цены последующей реализации (абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ) при определении рыночных цен на продукцию, реализованную заявителем Закрытому акционерному обществу " Международные услуги по маркетингу табака" (далее - ЗАО "МУМТ") в 2003 г., в связи с невозможностью установить точную цену продажи ЗАО "МУМТ" того товара (той партии сигарет), который был им приобретен у заявителя в течение определенного месяца 2003 г., что не позволяет применить этот метод для определения рыночной цены и в соответствии с абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ обязывает ответчика осуществить расчет рыночной цены сделки только исходя третьего метода (затратный метод).

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, в связи неправильным применением норм материального права (ст. 270 АПК РФ).

В апелляционной жалобе настаивает на том, что инспекцией обоснованно применен метод цены последующей реализации, так как действующее налоговое законодательство не предусматривает обязанность установления реализации товара, приобретенного по конкретной сделке. Применение затратного метода к рассматриваемым правоотношениям необоснованно, поскольку налоговый орган располагал информацией о цене товаров, в последующем реализованных ЗАО "МУМТ" третьим лицам, а применение затратного метода необоснованно при наличии указанных сведений. Указывает, что представленный обществом расчет рыночной цены затратным методом не соответствует абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ, поскольку ни сумму произведенных затрат, ни обычную для данной сферы деятельности прибыль установить невозможно.

В апелляционной жалобе приводит доводы, что основанием для доначисления акциза за 2003 г. в сумме 1 747 409 руб. послужило применение в отношении заявителя норм ст. 40 НК РФ, поскольку заявитель неправомерно реализовывал табачную продукцию (сигареты марки "Lucky Strike") взаимозависимому лицу ЗАО "МУМТ" по ценам, отличающимся от рыночных более чем на 20%. При этом налоговым органом выявлена схема, направленная на необоснованное получение налоговой выгоды в виде неуплаты сумм акциза производителем табачной продукции (заявителем), поскольку в соответствии с налоговым законодательством, действовавшем в 2003 г., только производитель табачной продукции начислял и уплачивал акциз со стоимости произведенной продукции, дальнейшие взаимозависимые перекупщики акциз не платили. Ссылаясь на то, что судом первой инстанции установлена индивидуальность каждой марки сигарет, не имеющей никаких аналогов, в связи с чем установлено отсутствие на российском рынке идентичных, однородных товаров, соответствующих определенной марке сигарет, и, соответственно отсутствие возможности применения первого метода определения рыночной цены товара, в силу прямого указания п. 10 ст. 40 НК РФ полагает, что применению подлежит метод цены последующей реализации. С учетом изложенного налоговый орган считает, что вывод суда (о невозможности применения метода последующей реализации товара) не основан на нормах налогового законодательства, так как в ст. 40 НК РФ указываются обстоятельства, при которых применяется тот или иной метод определения рыночной цены, но статья 40 НК РФ не содержит такого требования, что учитывается цена перепродажи только тех индивидуально определенных (идентифицированных) товаров, которые были перепроданы, а не аналогичных товаров, ранее приобретенных покупателем у этого продавца (налогоплательщика) или другого продавца. Метод последующей реализации товара не предполагает использования в расчете рыночной цены информации о цене и количестве товаров, реализованных продавцом, указывая лишь, что реализованные в дальнейшем товары должны быть такими.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Третье лицо - ЗАО "МУМТ" отзыв на апелляционную жалобу не представило, представитель в судебном заседании поддержал правовую позицию заявителя.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей инспекции, поддержавших доводы и требования апелляционной жалобы, представителей заявителя и третьего лица, просивших оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения по существу правильного судебного решения.

Как видно из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и уплаты акцизов, ЕСН, налога на имущество организаций за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2003 г., по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки N 02-34/31 от 12.10.2007 г. и вынесено решение от 15.11.2007 г. N 02-36/49, которым в оспариваемой части заявителю было предложено уплатить акциз в сумме 1 747 409 руб.

В обоснование вынесенного решения налоговый орган приводит доводы о том, что общество в нарушение статьи 40 НК РФ реализовывало табачную продукцию (сигареты марки "Lucky Strike") взаимозависимому лицу (ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака") по ценам, отличающимся от рыночных более чем на 20 процентов, что привело к неуплате акциза на табачные изделия за 12 месяцев 2003 года в размере 1 747 409 руб. исходя из расчета акциза на основании определенных инспекцией рыночных цен методом последующей реализации (пункт 10 статьи 40 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 193 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), налоговая ставка по акцизу на табачные изделия (сигареты с фильтром и сигареты без фильтра) состояла из двух различных ставок:

твердой (специфической) ставки, налоговая база по которой определялась как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (подпункт 1 пункта 1 статьи 187 НК РФ) и авалорной (в процентах от отпускной цены), налоговая база по которой определялась как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положения статьи 40 НК РФ, без учета акциза и НДС (подпункт 2 пункта 1 статьи 187 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 данной статьи налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами (подпункт 1).

В этом случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки (взаимозависимыми лицами), отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена сделки определяется налоговым органом в порядке, установленном пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, в соответствии с которыми существует три метода определения рыночной цены:

первый метод - определение цены исходя из информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами, не являющимися взаимозависимыми (метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) - пункт 4 - 9 статьи 40 НК РФ;

второй метод - метод определения цены последующей реализации этих товаров (работ, услуг) их покупателем исходя из разницы цены реализации товаров их покупателем, обычных затратах при перепродаже и продвижении на рынке, обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (метод последующей реализации) - абзац 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ;

третий метод - затратный метод определения цены исходя из суммы произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли - абзац 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ.

При этом указанные методы могут применяться налоговым органом только последовательно, то есть при невозможности применить предшествующий метод.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа о невозможности использовать метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров.

Между тем, апелляционный суд считает данный вывод суда неправильным, однако это не привело к принятию неправильного по существу судебного решения, поскольку следует признать, что в нарушение ст. 40 НК РФ ответчиком не были соблюдены условия перехода к определению рыночной цены методом последующей реализации, но Арбитражный суд г. Москвы также пришел к выводу, что применение метода последующей реализации в рассматриваемой ситуации невозможно.

В деле имеются доказательства, подтверждающие, что ответчиком не был соблюден установленный ст. 40 НК РФ порядок перехода к определению рыночной цены методом последующей реализации, так как в нарушение норм ст. 40 НК РФ не предприняты все необходимые действия для разрешения вопроса о возможности применения метода определения рыночной цены по сделкам с идентичными (однородными) товарами.

Налоговым кодексом РФ установлена определённая им последовательность применения налоговыми органами методов определения рыночной цены, произвольное применение методов недопустимо.

В целях применения ст. 40 НК РФ само по себе заключение сделок с взаимозависимым лицом не означает, что установленные по такому договору цены не соответствуют рыночным. Пока не доказано обратное предполагается, что цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. При этом решение о доначислении налога и пени налоговые органы вправе принять только в случае, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).

Положения ст. 40 НК РФ предусматривают три метода определения рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения:

цена, сложившаяся на рынке по сделкам с идентичными, а при их отсутствии однородными товарами (п. 4 ст. 40 НК РФ);

метод цены последующей реализации (абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ);

затратный метод (абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ).

При этом буквальное толкование ст. 40 НК РФ позволяет утверждать, что эти методы должны применяться последовательно. Налоговые органы не вправе применять их произвольно, а должны исходить из чёткой последовательности: только при невозможности применить первый метод налоговый орган вправе применить следующий за ним и так далее. При этом, обязанность по доказыванию невозможности использования того или иного метода определения рыночной цены возлагается на налоговый орган.

Именно на такой порядок использования методов определения цены неоднократно указывал ВАС РФ, в частности, в Постановлениях Президиума от 18.01.2005 г. N 11583/04, от 19.11.2002 г. N 1369/01.

В этих Постановлениях ВАС РФ разъяснил, что "методы могут применяться последовательно при отсутствии на данном рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным или однородным товарам (работам, услугам), а также при отсутствии иных условий, которые исключают возможность определения рыночной цены по правилам п.п. 4-10 ст. 40 НК РФ".

Обязательность последовательного применения методов определения рыночной цены подтверждается и единообразной практикой ФАС Московского округа.

Такой подход судов в полной мере соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2003 г. N 12-П, в котором КС РФ разъяснено, что если законодателем установлено детальное урегулирование соответствующих отношений, то налоговый орган обязан следовать предписаниям закона.

Следовательно, ответчик был вправе определять рыночную цену реализуемой заявителем табачной продукции методом последующей реализации только после того, как был применён предшествующий метод.

Указанный вывод подтверждается также решением Арбитражного суда г. Москвы по настоящему делу

Между тем, ответчик без каких-либо законных оснований проигнорировал первый метод определения рыночной цены - исходя из цены, сложившейся на рынке по сделкам с идентичными (однородными) товарами.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Пунктом 5 ст. 40 НК РФ установлено, что рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Таким образом, для применения первого метода определения рыночной цены налоговые органы должны определять сложившуюся на соответствующем рынке цену по товарам, идентичным, а при его отсутствии однородным тому товару, цена которого проверяется на соответствие рыночной, исходя из информации по сделкам, заключённым в сопоставимых условиях.

Однако, в нарушение требований ст. 40 НК РФ ответчик рыночную цену указанным методом не определял, сославшись на то, что "определение идентичности и однородности, а соответственно, и среднего уровня цен на табачную продукцию (сигареты) не представляется возможным по причине отсутствия (недоступности) информационных источников для определения рыночной цены, а также в виду уникальности сигарет каждой марки (согласно ГОСТу 3935-2000)".

При этом, ответчик указывает, что с 1 января 2003 г. в соответствии с указанным ГОСТом определены лишь две группы сигарет - сигареты с фильтром и сигареты без фильтра

Следует признать, что такие доводы не могут подтверждать правомерность отказа от применения первого из предусмотренных ст. 40 НК РФ метода определения рыночной цены в силу следующих причин.

Согласно ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (п. 6 ст. 40 НК РФ), а однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (п. 7 ст. 40 НК РФ).

Из приведённых положений п. 6 и 7 ст. 40 НК РФ следует, что наличие информационных источников для определения рыночной цены не является одним из признаков идентичности (однородности) товаров.

Поэтому, отсутствие или недоступность информационных источников для определения рыночной цены не влияет на возможность установить наличие или отсутствие идентичных (однородных) товаров. Это обстоятельство должно устанавливаться налоговыми органами исходя из приведённых в ст. 40 НК РФ определений идентичных (однородных) товаров, и на основании любой информации, которая может быть получена.

Из п. 9 ст. 40 НК РФ следует, что наличие или отсутствие информационных источников для определения рыночной цены имеет значение при учёте информации о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.

Таким образом, информационные источники используются для целей ст. 40 НК РФ уже после того, как исследован вопрос о наличии идентичных или однородных товаров.

Последствием же отсутствия таких источников является лишь право применить следующий метод для установления рыночной цены - метод последующей реализации (абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ). Для целей определения идентичных или однородных товаров указанное обстоятельство значения не имеет.

Ответчик ссылается на ГОСТ 3935-2000 в обоснование тому, что сигареты каждой марки являются уникальными.

Действительно, п. 4.2 указанного стандарта предусматривает, что каждая марка сигарет должна отличаться от других марок наименованием и одним или несколькими признаками: рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, а также другими потребительскими свойствами, установленными изготовителем продукции или лицензиаром"

Из этого можно сделать вывод о том, что при таких отличиях сигареты одной марки не могут быть идентичны по отношению к сигаретам другой марки.

В то же время, в п. 4 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии на рынке идентичных товаров необходимо использовать данные об однородных товарах.

В соответствии с п. 7 ст. 40 НК РФ однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения".

Согласно п. 3 ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" под взаимозаменяемыми товарами понимаются (товары, которые могут быть сравнимы по их функциональному назначению, применению, качественным и техническим характеристикам, цене и другим параметрам таким образом, что приобретатель действительно заменяет или готов заменить один товар другим при потреблении (в том числе при потреблении в производственных целях)".

Из приведённых выше норм следует, что для определения товаров, однородных сигаретам марки "Lucky Strike", ответчик должен был определить какие из реализуемых на российском рынке сигарет имеют сходные характеристики с сигаретами "Lucky Strike" и состоят из схожих компонентов.

В нарушение этому, ответчик не установил и не отразил в акте проверки и оспариваемом решении: из каких компонентов состоят сигареты Лаки Страйк FF и Lights и не установил характеристики указанных сигарет; из каких компонентов состоят сигареты других марок, обращающиеся на рынке, и какие характеристики имеют эти сигареты; не сравнил компоненты и характеристики сигарет Лаки Страйк FF и Lights с компонентами и характеристиками иных сигарет, обращающихся на рынке;

Следует признать, что определить, качество каких сигарет схоже с качеством сигарет "Lucky Strike" и возможность классификации сигарет различных марок по качеству подтверждается ГОСТом 3935-81 "Сигареты. Общие технические условия", из п. 1.2, 1.13 - 1.17 которого следует, что качество сигарет соответствующего класса может оцениваться по физическим показателям (общая длина сигареты, влажность табака, массовая доля пыли в табаке, ширина табачного волокна), аромату и вкусу табачного дыма, крепости.

Неприменение деления сигарет на классы ответчик обосновал тем, что с 1 января 2003 г. такое деление отменено.

Однако, отмена ГОСТа 3935-81 означает лишь, что он не может быть признан нормативным документом, обязательным к исполнению заявителем.

Однако, это не препятствует использованию его ответчиком как источника информации о показателях качества сигарет, а также как письменного или иного доказательства (ст. 75, 89 АПК РФ), подтверждающего доводы заявителя о возможности соотнесения сигарет между собой по качеству.

Таким образом, ответчиком ошибочно не были установлены и зафиксированы в акте проверки и оспариваемом решении данные о качестве сигарет Лаки Страйк и сигарет иных марок.

Эти данные являются необходимыми для проверки его утверждения об отсутствии на рынке однородных товаров, а потому при отсутствии этих данных решение ответчика обоснованным быть признано не может.

В нарушение абз. 2 п. 7 ст. 40 НК РФ ответчик не установил, сигареты каких марок обращаются на рынке, и какова репутация товарных знаков, нанесённых на эти сигареты, не установил репутацию товарного знака Лаки Страйк, не сравнил репутацию товарного знака Лаки Страйк с репутацией товарного знака, нанесённого на иные сигареты, обращающиеся на товарном рынке.

В нарушение абз. 1 п. 7 ст. 40 НК РФ и процитированной норме Закона о защите конкуренции ответчик не учёл ценовую сегментацию на рынке табачной продукции.

Однако, из Письма ФАС России от 12 марта 2008 г. N ЦА/5136 (т.27 л. 84), а также указанной в этом письме информации, размещённой на официальном сайте ФАС России (т.27 л.94, 89-90), приведена информация о ценовой сегментации товарного рынка сигарет различных марок.

При этом, ФАС указаны как сегменты сигаретного рынка (суперпремиальный, премиальный, среднеценовой, доступный, дешёвый с фильтром, дешёвый без фильтра, папиросы) (т.27 л. 89-90), так и распределение марок сигарет по этим сегментам (т.27л.94).

При этом, в один (премиальный) ценовой сегмент с сигаретами Лаки Страйк входят сигареты других производителей такие как Mild Seven, Camel, Winston, производимые предприятиями группы Дж.Т.И., Mallboro, Chesterfield, Virginia Slims, производимые предприятиями группы Филипп Моррис, Rl Minima, производимые компаниями группы Имериал Тобакко и др.

Эта информация ошибочно не была использована ответчиком для определения одного из признаков коммерчески взаимозаменяемых и однородных товаров;

Таким образом, ответчик в ходе проведённых им мероприятий налогового контроля не установил те обстоятельства, которыми должен быть обоснован вывод об отсутствии на товарном рынке однородных товаров.

Поскольку ответчик не проводил мероприятия налогового контроля, направленные на изучение и анализ рынка сигарет по критериям однородности товаров, установленных п. 7 ст. 40 НК РФ, постольку им не были представлены доказательства тому, что однородных товаров на рынке сигарет не существует.

При отсутствии таких доказательств применение методов, предусмотренных п. 10 ст. 40 НК РФ произведено ответчиком без достаточных на то оснований, поэтому, выполненный ответчиком расчёт рыночной цены является необоснованным.

В соответствии с абз. 1 и абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ "несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом... Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения".

При осуществлении предусмотренных ст. 40 НК РФ контрольных мероприятий зависели выбор метода, подлежащего применению для определения рыночной цены, и цена, подлежащая применению в целях налогообложения.

Из-за допущенных ответчиком нарушений им не были собраны доказательства, подтверждающие в установленном ст. 40 НК РФ порядке несоответствие фактической цены сделки рыночным ценам.

При таких обстоятельствах в целях налогообложения должна была применяться фактическая цена сделки, поскольку согласно п. 1 ст. 40 НК РФ считается, что она соответствует рыночной, пока не доказано иное.

Применив иную цену в отсутствие доказательств тому, что она отличается от цены однородных товаров или доказательств тому, что сделок с однородными товарами не осуществлялось, ответчик нарушил норму п. 1 ст. 40 НК РФ.

Таким образом, не предприняв эти необходимые для определения однородных товаров действия, ответчик лишен правовой возможности перейти к методу цены последующей реализации.

Ответчик ссылается на то, что независимых организаций, определяющих и сравнивающих качества, достоинства и недостатки товаров на рынке не существует, а также на то, что подобная информация содержится в рекламных изданиях, но не может считаться достоверной, т. к. не содержит, следовательно, невозможно с достоверной точностью определить соотносимость репутации товаров на рынке

Тем не менее, это утверждение ответчика не может оправдывать не предпринятые им меры по установлению однородных товаров в силу следующих причин:

Утверждение ответчика об отсутствии независимых организаций, которые могли бы сравнить качества, достоинства и недостатки товаров на рынке не существует, необоснованно никакими доказательствами.

В нарушение п. 1 ст. 40, ст. 95, ст. 96, п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ ответчик не доказал, что им предпринимались действия по поиску таких организаций и граждан.

Ответчик указывает, что нужная информация содержится в рекламных изданиях, но не может считаться достоверной, т.к. не содержит, а зачастую утаивает недостатки.

Это утверждение ответчика также произвольно, и не обосновано доказательствами.

Кроме того, ст. 7 Федерального закона "О рекламе" установлен запрет на использование в рекламе недостоверных сведений. Ничем не обоснованное утверждение ответчика о нарушении этого запрета при публикации информации в рекламных изданиях не соответствует п. 3 ст. 10 ГК РФ, согласно которой "разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются".

Следует признать, что анализ позиции ответчика по вопросу о наличии/отсутствии сигарет идентичных (однородных) по отношению к сигаретам марки "Лаки Страйк" и его доводы неизбежно приводят к выводу о том, что идентичных (однородных) товаров вообще не существует, в силу чего, основной метод определения рыночных цен неприменим ни при каких обстоятельствах.

Так, ответчик в своих пояснениях от 25.03.2008г. (стр. 4) говорит о том, что такие показатели как качество и физические характеристики товаров не могут подлежать сравнению, поскольку информация, необходимая для определения таких показателей, "является коммерческой тайной любого предприятия, и, следовательно, не применима для сравнения". Там же ответчик говорит о том, что "невозможно с достоверной точностью определить соотносимость репутации товаров на рынке".

На основании этого ответчик приходит к выводу о том, что достоверно товары можно сравнить только по стране происхождения и производителю и тут же говорит о том, что этих показателей недостаточно для установления идентичности или однородности товаров.

Поскольку эти выводы ответчика сделаны безотносительно к какому-либо определенному товару, они применимы к любым товарам, что и приводит к выводу о том, что идентичных (однородных) товаров не существует вообще.

Таким образом, такой подход к определению идентичных (однородных) товаров исключает применение первого из указанных законодателем методов определения рыночных цен во всех случаях.

Следует признать, что такой подход не соответствует цели законодательного регулирования, вводимого ст. 40 НК РФ, поскольку иначе пришлось бы предположить, что законодателем установлены правила, рассчитанные на их неприменение, что совершенно невозможно.

Ответчик также ссылается (стр. 5 пояснений от 25.03.2008 г.) на то, что согласно п. 4.2. стандарта ГОСТ 3935-2000 "каждая марка сигарет должна отличаться от других марок наименованием и одним или несколькими признаками: рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, а также другими потребительскими свойствами, установленными изготовителем продукции или лицензиаром". Следовательно, согласно ГОСТ 3935-2000 для отличия одной марки сигарет от другой достаточно (помимо наименования) отличия в размерах сигарет, независимо от того, является ли такое различие существенным или нет.

В то же время ответчик не учитывает того, что согласно п. 6 ст. 40 НК РФ "при определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться".

Таким образом, ссылка ответчика на ГОСТ 3935-2000 в подтверждение уникальности сигарет каждой марки является необоснованной.

ГОСТ 3935-2000 и нормы ст. 40 НК РФ по разному подходят к оценке различий во внешнем виде сигарет, поскольку с точки зрения ГОСТ 3935-2000 даже незначительные различия во внешнем виде сигарет позволяют отличать сигареты одной марки от другой, а согласно п. 6 ст. 40 НК РФ такие различия не имеют существенного значения при определении идентичности сигарет.

Более того, ссылка ответчика на отсутствие у него возможности разрешить неопределённость в вопросе о том, есть на рынке однородные товары или нет, сама по себе эту неопределённость не устраняет.

В данном деле нет ни одного доказательства тому, что однородных товаров по отношению к сигаретам Lucky Strike нет.

В то же время, ФАС Московского округа в Постановлении от 01.04.2008 г. N КА-А40/1435-08 подтвердил существование однородных товаров на рынке сигарет, указав, что "инспекцией необоснованно не применен метод сравнения фактической цены реализации сигарет с рыночной ценой на идентичный (однородный) товар, в то время как налоговый орган не вправе произвольно выбирать любой из предусмотренных законом методов определения цены, применяя их последовательно. (...) Утверждение инспекции об отсутствии на рынке идентичных товаров, что вызвало, по мнению налогового органа, применение метода последующей реализации, противоречит имеющемуся в деле заключению Торгово-промышленной палаты Российской Федерации по вопросу определения налоговым органом рыночной цены продукции, в соответствии с которым возможность использования налоговым органом метода сравнения с рыночной ценой на однородные товары подтверждается наличием других производителей табачной продукции, ассортимент, обороты и объемы реализации которых сопоставимы с аналогичными экономическими показателями налогоплательщика".

Таким образом, существующая судебная практика по спорам с участием ответчика подтверждает необходимость исследования налоговым органом рынка сигарет на предмет наличия на нём однородных товаров.

К тому же, в настоящем деле имеется также заключение Торгово - промышленной палаты от 28 июля 2008 N 10/86 по вопросу определения рыночной цены продукции ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" из которого следует, что сигареты Lucky Strike могли в 2003 рассматриваться в качестве сопоставимой продукции по отношению к сигаретам Mild Seven, Camel, Mallboro производимые другими предприятиями. А утверждение об отсутствии на рынке табачной продукции сигарет одной марки, которые могли бы быть признаны однородными сигаретам другой марки, также обрающимися на рынке, в силу уникальности сигарет каждой марки, ошибочно. Приняв данное утверждение, пришлось бы допустить, что конкуренция на табачном рынке отсутствует. Это, однако противоречит научно - разработанным и нормативно - закрепленным понятиям "рынка", конкуренции, взаимозаменяемости. Анализ этих понятий приводит к выводу , что рынок табачной продукции нельзя рассматривать как совокупность рынков, соответствующих одной единственной марке сигарет, с полным отсутствием конкуренции. Вышеуказанное подтверждает тот факт, что в рассматриваемом случае возможность определить рыночную цену методом сопоставления цен на однородные товары для целей налогообложения имелась.

Из представленного ответчиком заключения специалиста Финансовой академии при Правительстве РФ следует (стр. 15) , что "Несмотря на то, что сигареты других марок имеют схожие характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции, быть коммерческими заменяемыми они не могут, т. к. обладают другой репутацией на рынке, другим качеством и продаются под другими товарными знаками.

Между тем, согласно п. 7 ст. 40 НК РФ однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Следовательно, коммерческая взаимозаменяемость является факультативным (не обязательным) признаком однородности.

Таким образом, правильно установив фактические обстоятельства (наличие на рынке сигарет, имеющих схожие компоненты и характеристики, выполняющие одни и те же функции), при даче заключения специалист Финансовой академии при Правительстве РФ неправильно применил норму права.

Суд апелляционной инстанции считает, что при отсутствии в настоящем деле доказательств, подтверждающих наличие или отсутствие однородных товаров на рынке сигарет, неопределённость в этом вопросе должна быть разрешена в пользу налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 3, п. 1 ст. 40 и п. 6 ст. 108 НК РФ.

Более того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)" .

Имеющаяся, по мнению ответчика, неясность в вопросе о том, каким образом могут быть получены сведения об однородности товаров, перечисленные в п. 7 ст. 40 НК РФ, была истолкована в пользу применения п. 10 ст. 40 НК РФ, а не в пользу п. 1 этой статьи.

Между тем, более благоприятное регулирование предусматривает именно первый пункт ст. 40 НК РФ, устанавливающий, что до тех пор пока иное не доказано налоговым органом, рыночной признаётся цена, указанная сторонами сделки.

Следовательно, невозможность сбора доказательств, подтверждающих наличие или отсутствие на рынке однородных товаров, влечёт за собой не переход к применению расчётных методов, а к применению цен, указанных сторонами сделки.

Пунктом 10 ст. 40 НК РФ предусмотрены основания, при наличии которых налоговый орган может применять второй метод - метод цены последующей реализации. Установлено, что этот метод используется "при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены".

Следовательно, если налоговым органом не было установлено ни одно из перечисленных в процитированной норме обстоятельств, то применение им метода цены последующей реализации, является необоснованным. Ответчик не предпринял необходимых действий, позволяющих устранить неопределённость в вопросе о том, осуществляются на рынке сделки с однородными товарами. Как уже было установлено ранее, им осуществлялись лишь действия, направленные на получение информации о сделках с идентичными товарами.

В силу ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган.

В решении ответчика (т.1 л. 18-32) отсутствуют ссылки на доказательства, свидетельствующие об отсутствии или недоступности официальных источников информации о ценах на однородные товары, а также того, что такая информация вообще запрашивалась у кого бы то ни было, в результате чего и была выявлена невозможность ее получения.

Более того, для того, чтобы получить информацию о ценах на однородные товары, ответчик должен был установить, какие товары являются однородными. Однако, как уже было указано выше, ответчик действий, направленных на выявление однородных товаров, не предпринимал.

Таким образом, ответчиком не доказано наличие оснований, предусмотренных п. 10 ст. 40 НК РФ, для применения метода цены последующей реализации.

Изложенные выше доводы подтверждаются решениями, принятыми по результатам других налоговых проверок, проводимых в отношении заявителя и ЗАО "БАТ-СПб".

В рамках последующих выездных налоговых проверок ЗАО "БАТ-СПб" и заявителя за 2004 - 2005 г. ответчиком исследовался вопрос о правомерности исчисления акциза по операциям реализации табачной продукции взаимозависимому лицу - ЗАО "МУМТ".

В частности предметом проверки являлось соответствие цен по указанным выше сделкам рыночным ценам. По результатам проведения налоговых проверок ответчиком были составлены акты, в которых было предложено доначислить налогоплательщику суммы акциза ввиду отклонения применяемых им цен от рыночных более чем на 20 процентов.

При этом для расчета рыночной цены ответчиком, как и в рассматриваемом деле, был использован метод цены последующей реализации.

Однако, по результатам рассмотрения возражений, представленных налогоплательщиком, ответчик принял решение по данным эпизодам в пользу заявителя и ЗАО "БАТ-СПб", в связи с отсутствием надлежащих оснований для доначисления акциза.

Так, в решении от 24.04.2008 г. N 02-1-31/7 (прил. 2), вынесенном в отношении ЗАО "БАТ-СПб", по результатам выездной налоговой проверки 2004 - 2005 гг., ответчик указал, что им "недостаточно был исследован вопрос о рынке идентичных (однородных) товаров, не установлена цена на однородную (идентичную) продукцию. В настоящий момент инспекция не обладает информацией о наличии или отсутствии рынка идентичных однородных товаров" (абз. 3-6 стр. 10 решения, стр. 102 решения).

Из содержания акта видно, что ответчик не только не обладал информацией о наличии или отсутствии рынка идентичных и однородных товаров при вынесении решения, оспариваемого по настоящему делу, но и не восполнил этот пробел вплоть до настоящего времени.

В то же время, как уже было сказано выше, факт существования рынка однородных товаров для табачной продукции может быть подтвержден, на что также указывает и судебная практика (Постановление ФАС Московского округа в от 01.04.2008 г. N КА-А40/1435-08).

Даже если признать правильным вывод налогового органа о невозможности использовать метод определения цены на рынке однородных товаров, то тогда усматривается, что и метод цены последующей реализации применен налоговым органом необоснованно.

Так, в соответствии с абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ рыночная цена при использовании метода цены последующей реализации определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя".

Из этого следует, что применение данного метода является возможным лишь в том случае, когда могут быть установлены те данные, которые должны быть использованы для применения данного метода, в связи с чем необходимо установить, были ли перепроданы товары, приобретённые у проверяемого налогоплательщика по контролируемой сделке; установить сделку, по которой были перепроданы товары, приобретённые по контролируемой сделке; установить цену по этой сделке; установить понесённые по этой сделке прямые и косвенные затраты, приходящиеся на сделку по перепродаже; установить сферу, в которой осуществляет свою деятельность покупатель, и обычную для данной сферы деятельности прибыль.

Между тем, при рассмотрении настоящего дела установлено, что инспекцией не был соблюден указанный порядок применения метода последующей реализации, поскольку налоговый орган не установил, были ли приобретённые товары перепроданы, или нет; при этом не учёл использование третьим лицом товаров для рекламных и представительских целей, их списание в связи с браком при транспортировке, недостачами и иные случаи списания и использования товаров без их перепродажи.

Факт такого использования подтверждён бухгалтерской справкой, полученной от третьего лица (т. 6 л. 130 -131), а также обосновывающими её сведения регистрами третьего лица (т. 7 л. 30- 53) и первичными документами, указанными в этих регистрах (т. 5 л. 94-96, т. 6 л. 71, т. 7 л. 54, 69, 71,72).

Также налоговый орган не учел наличия остатков сигарет на конец проверяемого периода, то есть не принял во внимание, что часть сигарет соответствующей марки не была продана в марте-декабре 2003 г., то есть в периодах, цены по которым были использованы в качестве цены последующей реализации. Подтверждение этого содержится в справке, представленной третьим лицом (т. 6 л. 131), а также в отчете о складских остатках (т. 28л. 1 -78);

Налоговый орган также должен был установить сделку, по которой были перепроданы товары, приобретённые по контролируемой сделке.

Из расчёта, выполненного инспекцией на стр. 6 акта проверки (т. 1 л. 45), усматривается, что третье лицо применяло различные цены по продаже сигарет Лаки Страйк в различных месяцах. Средняя стоимость продукции различается и в зависимости от того, какому дистрибьютору была продана продукция, что усматривается из данных таблицы, выполненной на стр. 6 (гр. 9 и гр. 12) акта проверки (т. 1 л. 45).

Из представленных счетов - фактур на реализацию сигарет дистрибьюторам (т. 7 л. 86 -150, т. 8 л. 1 - 150, т.т. 9 - 24) усматривается, что цена на продукцию Lucky Strike FF и Lights различается и в течение месяца в зависимости от того, в какой день была совершена сделка по продаже продукции, применялась различная цена.

Так, цена реализации сигарет Lucky Strike FF 2 июня 2003 г. составляла 736,25 руб. (т.24 л.60, т. 14 л. 150), 3 июня 2003 г. - 734,59 руб. (т.24 л.61,64,65, т. 15 л. 3,5,7), 5 июня 2003 г. -744,52 руб. (т. 14 л. 89) и т.д., что было вызваны изменением курса доллара по отношению к рублю.

Для определения цены перепродажи необходимо было установить, в каком месяце, в какой день этого месяца и какому дистрибьютору была реализована приобретённая у заявителя в соответствующий месяц продукция.

Из пояснений заявителя следует, что установить это невозможно в силу объективных причин.

Так, ЗАО "МУМТ" приобретало сигареты у заявителя каждый месяц (т. 1 л. 45). При этом ЗАО "МУМТ" отдельно не хранило, не транспортировало и не реализовывало сигареты, приобретённые от различных производителей в различные периоды времени. Ни один из договоров на последующую перепродажу продукции не предусматривал указания в нём данных о том, в каком месяце продукция была приобретена, поэтому в учёте ЗАО "МУМТ" не отражалось, в каком месяце были приобретены продаваемые по конкретной сделке сигареты.

В своих расчетах налоговый орган (стр. 6-7 оспариваемого решения) (т. 1 л. 25-26), исходил из того, что сделка по перепродаже продукции осуществлялась в том же месяце, когда сигареты были реализованы заявителем ЗАО "МУМТ"; сигареты, приобретённые у заявителя в определённом месяце, продавались по сделке только с одним из двух дистрибьюторов (ЗАО "СН-НС"); в течение каждого календарного месяца по всем сделкам, заключённым с ЗАО "СН-НС", цена была неизменной; все сделки на реализацию сигарет Lucky Strike осуществлялись с сигаретами, приобретёнными по контролируемым сделкам, т.е. по сделкам ЗАО "МУМТ" с заявителем.

При этом инспекция также допускала, что у ЗАО "МУМТ" не имелось на начало проверяемого периода остатка идентичной (однородной) продукции, которая была реализована в марте-декабре 2003 г., но приобретена ранее у другого предприятия по сделкам, цены по которым инспекцией не контролировались.

Между тем, это не может быть признано обоснованным по следующим основаниям.

Из бухгалтерской справки ЗАО "МУМТ" о приобретении и реализации сигарет (т. 6 л. 130 -131), а также посредством сопоставления данных, указанных в таблицах 1 и 2 оспариваемого решения (т.1 л. 23-25), таблицах, выполненных на стр. 5-6 акта проверки (т. 1 л. 44-45), усматривается, что количество закупленных сигарет не совпадает с количеством реализованных сигарет.

Так, в марте 2003 г. было закуплено сигарет Lucky Strike FF 8 330 тыс. шт. (т. 1 л. 23), а продано в ЗАО "СН-НС" 25 тыс. шт..

Таким образом, продано было лишь 0,3% от того объёма сигарет, который был закуплен в марте 2003 г.

При этом инспекция применила среднюю цену реализации, действовавшую при реализации продукции в ЗАО "СН-НС" в марте, по всему объёму без учёта того, что 99% общего объема не были реализованы в марте 2003 г.

В апреле 2003 г. было закуплено по контролируемым сделкам сигарет Lucky Strike Lights 90 тыс. штук (т. 1 л. 23), а продано в ЗАО "СН-НС" 4 571 тыс. штук (т. 1 л. 45), т.е. объём реализации сигарет по контролируемым сделкам, совершённым в апреле 2003 г., на 4 481 тыс. шт. (на 98,03%) меньше, чем объём сигарет, реализованных по сделкам на продажу таких же сигарет, совершённым в том же месяце. Аналогичные несовпадения имеют место по каждому месяцу.

Поэтому, предположение инспекции о том, что весь закупленный в определённый месяц товар был реализован в ЗАО "СН-НС" в том же месяце, является ошибочным.

Из отчёта о складских остатках ЗАО "МУМТ" (т. 28 л. 1 - 78) следует, что по состоянию на 1 марта 2003 г. (дата, начиная с которой инспекция производит доначисления) на складах третьего лица имелись сигареты Лаки Страйк KS (FF) в количестве 5 395 тыс. шт. и сигареты Лаки Страйк Li в количестве 4 754,4 тыс. шт.

Налоговый орган исходил из того, что эти остатки, числившиеся на 1 марта 2003 г., так и не были реализованы в 2003 г., а в марте-декабре 2003 г. осуществлялась реализация только тех сигарет, которые были закуплены у заявителя до 2003 г.

Между тем, указанный довод не нашел своего подтверждения при рассмотрении дела.

Инспекция приводит доводы о том, что сигареты Лаки Страйк, приобретённые третьим лицом у ЗАО "БАТ-СПб", могли быть приобретены последним у заявителя и лишь затем перепроданы.

При этом в нарушение ст. ст. 189, 200 АПК РФ, налоговый орган не представил доказательств в обоснование данного довода.

Налоговый орган в расчётах исходил из того, что все товары, приобретённые в конкретном месяце у заявителя, были реализованы третьим лицом только одному из двух дистрибьюторов (СН-НС).

Однако данное обстоятельство не подтверждается какими-либо доказательствами и опровергается содержанием акта проверки.

Налоговый орган не принял во внимание, что сигареты соответствующих марок отгружались ЗАО "СН-НС" не только по договорам купли-продажи (т. 3 л. 126, 132), но и по договорам комиссии (т.3 л. 128-131, 135-136). Цена, указанная в договорах комиссии (т. 3 л. 128, 130, 135), отличалась от цены, установленной по договору купли-продажи (т. 3 л. 127, 133-134).

Так, из расчёта заявителя (т. 29 л. 82) видно, что в июне 2003 г. цены по договору комиссии отличались от цен по договору купли-продажи более чем на 5%. Данные этого расчёта подтверждаются указанными в нём счетами-фактурами, имеющимися в деле. Ссылки на материалы дела имеются в указанных расчётах.

Ссылка инспекции на то, что статья 40 НК РФ не содержит требования об использовании цены перепродажи только тех товаров, которые были закуплены по контролируемым сделкам, а не аналогичных товаров, ранее приобретенных покупателем у этого продавца (налогоплательщика) или другого продавца, а также на то, что указанный в п. 10 ст. 40 НК РФ метод последующей реализации товара не предполагает использования в расчете рыночной цены информации о цене и количестве товаров, реализованных продавцом, указывая лишь, что реализованных в дальнейшем товары должны быть такими, основана, по мнению суда апелляционной инстанции, на ошибочном толковании указанной правовой нормы, поскольку противоречит сути метода цены последующей перепродажи, так как предполагает определение цен на основе данных с идентичными, а не с теми же самыми товарами.

Использование данных о сделке с идентичными товарами прямо прописано при использовании первого метода, но не предусмотрено для использования методов, указанных в п. 10 ст. 40 НК РФ.

Недопустимость использования для определения рыночной цены одной сделки цены перепродажи товаров, приобретённых по другой сделке, вытекает и из указания в последующем тексте на применение цены по сделке при последующей их реализации, а также ссылки во 2 абзаце на использование для метода цены последующей перепродажи "информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем".

Таким образом, последующая реализация закупленных товаров, и наличие информации о цене их реализации является обязательным условием применения метода цены последующей реализации.

При этом, суд апелляционной инспекции принимает во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, в котором указано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что применённый инспекцией метод мог быть использован только в том случае, если может быть установлена сделка, по которой товары были впоследствии реализованы. При этом именно цена последующей перепродажи, а не средняя цена месяца "первой" продажи, образует исходный показатель для использования метода цены последующей реализации.

В нарушение этого порядка налоговый орган применил среднюю цену реализации сигарет соответствующей марки покупателем, а не цену, по которой эти сигареты были впоследствии перепроданы.

Налоговый орган не принял во внимание то, что третье лицо сделок по перепродаже сигарет на условиях, сопоставимых с условиями сделки с заявителем на их покупку, не осуществляло, поскольку условия по количеству и ассортименту, порядку и срокам оплаты существенно различались.

Между тем, в силу п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены необходимо учитывать сопоставимость условий сделок. В частности, должны учитываться такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей. При этом условия сделок признаются сопоставимыми, если различие между таким условиями существенно не влияет на цену таких товаров, либо может быть учтено с помощью поправок.

Усматривается, что договоры заявителя с третьим лицом (т. 1 л. 54-86) и ЗАО "МУМТ" со своими покупателями (т. 3 л. 126-1127, 132-134) заключены на несопоставимых условиях, что подтверждается как непосредственным анализом текста договоров, так и анализом извлечений из них (таблица т. 27 л.л. 47, 48). Сравнение указанных договоров свидетельствует о наличии существенных различий в условиях, в том числе по количеству, ассортименту, срокам и условиям оплаты, то есть по тем условиям, сопоставимость которых должна учитываться в силу прямого указания, данного в п. 9 ст. 40 НК РФ.

Таким образом, использование цен по сделкам заявителя с СН-НС и Гранада противоречит п. 9 ст. 40 НК РФ, поскольку эти сделки заключены на несопоставимых условиях.

В соответствии с абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ, при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Суд апелляционной инстанции соглашается с обоснованностью доводов заявителя о том, что в рассматриваемой ситуации применение затратного метода для определения рыночных цен не приведёт к доначислениям, поскольку определённая с учётом затратного метода цена не будет отклоняться от рыночной более, чем на 20% в сторону повышения.

Указанное подтверждается представленными заявителем расчётами рыночных цен, определённых затратным методом (т. 27 л. 95, 105).

Один из расчётов (т. 27 л. 105) выполнен исходя из методики инспекции, т.е. с применением прибыли самого продавца, а не обычной для данной сферы деятельности прибыли. Для её определения использован отчёт о прибылях и убытках заявителя за 2003 год (т. 3 л. 147). В нём по строке 050 отражена прибыль от продаж в сумме 576 355 тыс. руб. Затраты, понесённые заявителем, отражены в графах 020, 030 и 040 того же отчёта и в сумме составляют 2 642 400 тыс. руб. Общая рентабельность заявителя с учётом этих данных составит 21,81% (576 355 тыс. руб./2 642 400 тыс. руб.).

Второй расчёт основан на определении обычной по сфере деятельности прибыли. Он позволяет получить в большей степени приближённые к объективному показателю данные. В нём учтена рентабельность других производителей табачной продукции (ЗАО "Филипп Моррис Ижора", ОАО "Филипп Морис Кубань", ООО "Петро", ЗАО "Лигетт Дукат", ЗАО "Балканская звезда", ООО "Табачная фабрика Реемтсма Волга", ОАО "Донской табак"), рассчитанная как отношение прибыли, отражённой по строкам 050 соответствующих отчётов о прибылях и убытках к прямым и косвенным расходам (стр. 020, 030, 040 отчета).

При этом, для того, чтобы учесть фактор "обычности" получаемой ими прибыли были использованы данные за три календарных года (проверенный, предыдущий (2002) и последующий (2004) годы). Средний по этим фабрикам показатель прибыли составил 17% от суммы понесённых ими затрат (т. 27 л. 106).

В своих расчётах заявитель использовал данные о финансовых показателях указанных компаний, полученные из информационной базы данных СПАРК (Система профессионального анализа рынков и компаний) (т. 27 л. 98 - 104).

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что данные компании доминирую т на рынке табачной продукции, в связи с чем соглашается с доводом заявителя относительно того, что для объективного расчета рентабельности табачной отрасли достаточно использовать финансовые показатели именно этих компаний.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает на то, что налоговому органу была известна информация о цене, по которой в последующем реализовывалась продукция заявителя, в связи с чем у него не было оснований для применения затратного метода определения рыночных цен.

Вместе с тем, само по себе то обстоятельство, что инспекции была доступна информация о сделках по продаже продукции, в рассматриваемом случае правового значения не имеет, поскольку определить, по какой из этих сделок (и соответственно по какой цене) была перепродана продукция, приобретённая в соответствующем периоде, была ли эта продукция вообще перепродана и была ли перепродана именно та продукция, которая была приобретена по контролируемым сделкам, налоговый орган не мог.

При таких обстоятельствах, налоговый орган в силу п. 10 ст. 40 НК РФ должен был применить абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение по существу настоящего спора является правильным, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

На основании изложенного и ст. ст. 40, 137, 138, 193 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.04.2008 г. по делу N А40-69071/107-400 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

В.И. Катунов

Судьи

С.П. Седов М.С. Кораблева