Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2008 г. N 09АП-8555/2008

г. Москва

Дело N А40-66371/07-151-396

"12" августа 2008 г.

N 09АП-8555/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "11" августа 2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "12" августа 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи Л.А.Яремчук

Судей С.П.Седова, Е.А.Птанская

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.П.Прибытковым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 29.05.2008 г.

по делу N А40-66371/07-151-396, принятое судьей Г.С.Чекмаревым

по иску (заявлению) ОАО "Третья генерирующая компания оптового рынка электроэнергии"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

третьи лица: ЗАО "ЦФР", НП "АТС"

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Бурехина М.В. по доверенности от 04.12.2007 г. N 534 паспорт 69 00 116409 выдан 14.04.2001 г.

от ответчика (заинтересованного лица) - Гренкова Е.В. доверенности от 29.12.2007 г. N 05-14/19196 удостоверение УР N 433441

от третьих лиц: от ЗАО "ЦФР" - Грачев К.В. по доверенности от 11.01.2008 г. N 15 паспорт 45 01 887173 выдан 21.02.2002 г., от НП "АТС" - Касаев И.Г. по доверенности от 17.12.2007 г. N 01-7/07-152 паспорт 90 02 216911 выдан 22.03.2002 г.

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд г.Москвы обратилось ОАО "Третья генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" (далее по тексту - ОАО "ОГК-3") с заявлением, уточненным в порядке ст.49 АПК РФ, о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 13.11.2007г. N 71 в части отказа в возмещении НДС за май 2006 г. в сумме 7 519 252 руб. и предложения внести необходимые изменения в бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Решением суда от 29.05.2008 г. требование ОАО "ОГК-3" удовлетворено. При принятии решения суд исходил из того, что решение инспекции в оспариваемой части является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда ввиду его необоснованности, неполного выяснения судом обстоятельств, имеющих значение для дела, нарушения судом норм материального права, в удовлетворении требования ОАО "ОГК-3" отказать.

ОАО "ОГК-3" представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

Третье лицо - ЗАО "ЦФР" представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором поддержало правовую позицию заявителя, ссылаясь на законность и обоснованность решения.

Третье лицо - НП "АТС" письменный отзыв на апелляционную жалобу не представило, в судебном заседании представитель НП "АТС" поддержал правовую позицию заявителя.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив законность и обоснованность решения, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что 19.06.2007г. заявитель представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за май 2006 г. Уточненная декларация подана в связи с уменьшением стоимости реализованных товаров (стр. 20 листа N 4 декларации). В первоначальной декларации по указанной строке налоговая база составила 1 565 264 389 руб. В уточненной декларации от 19.06.2007г. стоимость реализованных товаров равна 1 542 412 239 руб. Корректировка налоговой базы составила 41 773 622 руб., что повлекло уменьшение налоговых обязательств на 7 519 252 руб.

Перерасчет налоговой базы произведен заявителем на основании п. 1 ст. 40, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ (налоговая база определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров). В качестве стоимости реализованной продукции (доходов налогоплательщика) ОАО "ОГК-3" отразило в уточненной декларации сумму дебиторской задолженности контрагентов. В первоначальной декларации в стоимость реализованного товара сверх дебиторской задолженности покупателей электроэнергии ошибочно включен показатель, который не отражает суммы обязательства какого-либо лица перед заявителем, указан в первичном документе в технических целях.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации налоговым органом принято решение от 13.11.2007г. N 71 "Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения", оспариваемой частью которого ОАО "ОГК-3" отказано в уменьшении НДС на сумму 7 519 253 руб. по уточненной налоговой декларации за май 2006 г., а также предложено внести изменения в бухгалтерскую и налоговую отчетность в соответствии с решением.

Решение налогового органа в части отказа в уменьшении НДС мотивировано тем, что ОАО "ОГК-3" не верно определяло стоимость реализованной продукции, без учета положения п. 13 ст.40 НК РФ. Заявитель должен был применять тариф, установленный Федеральной службой по тарифам РФ (ФСТ РФ) для ОАО "ОГК-3" (умножив объем реализованной электроэнергии на тариф). Данные о тарифе налоговый орган получал из первичных документов (счетов-извещений), составляемых третьим лицом - ЗАО "ЦФР". Кроме того, по мнению инспекции, вместо того, чтобы применить тариф, установленный ФСТ РФ для ОАО "ОГК-3", налогоплательщик при подаче уточненной декларации пересчитал выручку по тарифам, установленным ФСТ РФ для покупателей электроэнергии, произведенной ОАО "ОГК-3". Разница между тарифами ОАО "ОГК-3" и тарифами покупателей его продукции (все тарифы установлены ФСТ РФ), подлежит компенсации ФСТ РФ, поэтому она должна включаться в налоговую базу по НДС. ОАО "ОГК-3", исключая ее из расчета налоговых обязательств, нарушило ст. 167 НК РФ, согласно которой налогоплательщик должен определять налоговую базу не зависимо от поступления денежных средств в том отчетном периоде, когда произошла реализация и отгрузка электроэнергии.

Апелляционный суд считает решение инспекции в оспариваемой части незаконным и не принимает во внимание доводы налогового органа по следующим основаниям.

Из материалов дела усматривается, что основным видом деятельности ОАО "ОГК-3" является производство электрической энергии и ее реализация на оптовом рынке электрической энергии (ОРЭМ).

Реализация электрической энергии на ОРЭМ осуществляется заявителем на основании и в порядке, установленном трехсторонними договорами, заключенными с покупателями и оператором оптового рынка - ЗАО "ЦФР".

Отличительной особенностью оптового рынка является отсутствие у оптовых продавцов электроэнергии непосредственного присоединения к сетям покупателей. Вся электроэнергия, выработанная всеми ее производителями одновременно поступает в сети единой национальной энергетической системы России. К сети единой энергетической системы, которая не принадлежит оптовым продавцам, подключены оптовые покупатели. В силу того, что индивидуализация электроэнергии как товара невозможна, и купля-продажа на оптовом рынке не предполагает непосредственную связь между продавцом и покупателем, то самостоятельное определение продавцом параметров поставки (количественных и стоимостных) по каждому из покупателей является невозможным. Данные особенности предопределили необходимость включения в состав субъектов оптового рынка не только продавцов и покупателей, но и лица, которое, обеспечит реализацию договоров купли-продажи, заключенных продавцами и покупателями (оператор оптового рынка).

Участие оператора в процессе реализации договоров купли-продажи электроэнергии на оптовом рынке, а также его функции нормативно закреплены Постановлением Правительства РФ от 12.06.1996г. N 793, утвердившим Основные принципы функционирования оптового рынка электрической энергии (мощности).

Одной из основных функций оператора оптового рынка является обеспечение исполнения субъектами оптового рынка обязательств по заключенным договорам в части расчетов за реализованную электрическую энергию (п.5 Основных принципов функционирования оптового рынка электрической энергии (мощности). Это же правило закреплено в договорах, заключенных между субъектами оптового рынка электроэнергии.

Реализация названной обязанности оператора, осуществляется путем определения фактической стоимости реализованной электроэнергии (то есть размера дебиторской задолженности покупателей электроэнергии) с учетом соответствующих положений действующего законодательства и уведомления покупателей и продавцов о размере фактической стоимости реализованной (приобретенной) электроэнергии путем направления счетов-извещений (для продавцов рынка) и счетов-требований (для покупателей).

Необходимость привлечения оператора рынка к расчету обязательств каждого из покупателей электроэнергии обусловлена также законодательно установленным порядком ценообразования на электрическую энергию, реализуемую на ОРЭМ.

В соответствии со ст. 5 ФЗ "О государственном регулировании тарифов на тепловую и электрическую энергию" N 41-ФЗ от 14.04.1995 г. для продавцов, реализующих электрическую энергию на оптовом рынке электрической энергии органом государственной власти, уполномоченным в области регулирования тарифов, устанавливаются предельные (максимальные) тарифы на электрическую энергию.

ФСТ РФ (органом, уполномоченным в области тарифного регулирования при реализации электрической энергии) для заявителя Приказом от 03.12.2005г. N 572-э/5 было установлено предельное (максимальное) значение тарифа на электрическую энергию, реализуемую на ОРЭМ.

Установление предельного значения тарифа означает, что электрическая энергия может быть реализована заявителем по любой цене в пределах установленного тарифа.

Договоры, заключенные заявителем устанавливали порядок определения цены реализованной энергии - исходя из установленного предельного размера тарифа и с учетом отклонений режима работы системы. Данный порядок определения цены полностью соответствует положениям действующего законодательства.

В соответствии с п. 11 Основных принципов функционирования оптового рынка электрической энергии (мощности), утвержденных Постановленем Правительства РФ от 12.06.1996г. N 793 финансовые расчеты на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности) осуществляются на основании заключенных договоров, исходя из устанавливаемых Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации тарифов на электрическую энергию (мощность) и с учетом отклонений от планового баланса при необходимости дооптимизации работы системы и иных причин.

Определение фактической стоимости реализованной заявителем электрической энергии каждому из покупателей в соответствии с условиями договоров и указанных выше нормативных актов осуществлялось оператором оптового рынка - ЗАО "ЦФР".

Размер обязательств по оплате приобретенной электроэнергии каждого из покупателей был отражен в счетах-извещениях, составленных ЗАО "ЦФР". При этом, как следует из счетов-извещений, размер фактической стоимости реализации электрической энергии меньше его предельно допустимого значения, исчисленного исходя из размера предельно допустимого тарифа. Сумма отклонения фактической стоимости электрической энергии от предельно допустимого значения была отражена в счетах извещениях, направленных заявителю оператором как "тарифный небаланс". Указанная сумма не подлежала оплате кем-либо из покупателей ни в течении проверяемого периода, ни в какие-либо последующие периоды.

Таким образом, сумма "тарифного небаланса" не может квалифицироваться как стоимость реализованной электроэнергии или как доход заявителя и, в силу положений п. 2 ст. 153 НК РФ, п. 1 ст. 154 НК РФ не может учитываться в составе налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что суд не выяснил причины возникновения стоимостного небаланса, не определил субъект, обязанностью которого является компенсация небаланса ОАО "ОГК-3, не выяснил обстоятельства относительно недополучения средств от реализации электроэнергии.

Основанием вынесения оспариваемого решения об отказе в уменьшении налогового обязательства, как правильно указал суд первой инстанции, являлась неправильная правовая квалификация для целей налогообложения "тарифного небаланса". По мнению налогового органа, сумма тарифного небаланса является стоимостью реализованной электрической энергии (доходом налогоплательщика).

Однако, ни при проведении проверки, ни при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций налоговым органом не подвергалась сомнению правильность расчета фактической стоимости реализованной заявителем электрической энергии, произведенного оператором ОРЭМ.

При проведении проверки налоговым органом в рамках предоставленных полномочий не истребовались какие-либо документы, касающиеся расчета стоимости реализованной электрической энергии.

При рассмотрении дела судом апелляционной инстанции ходатайства об истребовании документов, подтверждающих правильность расчета у какой-либо стороны, участвующей в деле или у иных лиц, налоговым органом также не заявлялись. Какие-либо доказательства, позволяющие усомниться в правильности расчета стоимости реализованной электрической энергии, налоговым органом в суд не представлялись.

Относительно неопределения судом субъекта, обязанного компенсировать тарифный небаланс следует отметить, что суд первой инстанции исследовал данный вопрос и определил, что в данном случае такой субъект отсутствует.

Судом первой инстанции было установлено, у заявителя отсутствуют дебиторы, обязанные произвести уплату суммы тарифного небаланса. Указанная сумма, как указано выше, характеризует величину отклонения фактической цены реализации электрической энергии (фактической стоимости) от максимально допустимой. Эта сумма указывается в счете-извещении справочно.

Заявитель не представил доказательства невозмещения в последующие периоды суммы тарифного небаланса кем-либо из участников оптового рынка по причине отсутствия такого возмещения. Однако при этом, факт невозмещения тарифного небаланса заявителю был подтвержден ЗАО "ЦФР", который указал, что какое-либо нормативное основание для подобного возмещения отсутствовало. Кроме того, факт отсутствия возмещения небаланса за 2006 г. установлен в рамках вступившего в законную силу решения Арбитражного суда г.Москвы от 07.04.2007 г. по делу N А40-58008/07-115-361.

Налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на то, что суд не учел, что в целях налогообложения следует применять максимальный уровень цены на электроэнергию в целях защиты прав потребителей.

Между тем, инспекция не оспаривает, что заявителю установлено не четкое значение тарифа, а его максимально возможное значение, что закреплено в Приказе ФСТ РФ от 03.12.2005 г. N 572-э/5.

Действующее законодательство не предусматривает обязанности заявителя осуществлять реализацию электроэнергии именно по предельному тарифу. Напротив, как указано выше, нормативными актами установлен иной порядок определения стоимости реализации электрической энергии - исходя из предельного значении и с учетом отклонений от планового режима работы энергосистемы. Налоговым органом нормативно не обосновано утверждение о необходимости исчисления стоимости реализованной электрической энергии исходя из предельного размера тарифа.

Как следует из апелляционной жалобы, налоговый орган считает, что в целях налогообложения надо применять наибольшее значение тарифа в связи с тем, что иначе нарушаются интересы потребителей. Одновременно, инспекция не ссылается на нормы налогового права, которые устанавливают, что надо исходить из интересов потребителей при расчете выручки для налогообложения. В соответствии со ст.40 НК РФ под рыночными ценами понимаются цены, указанные сторонами в договоре, поскольку не доказано иное. Заявителем при составлении уточненной декларации учитывалась цена реализованной электроэнергии, определенная оператором ОРЭМ в соответствии с условиями договоров и требованиями нормативных актов, регулирующих порядок ценообразования на электрическую энергию, реализуемую на оптовом рынке.

Положения п. 13 ст.40 НК РФ подлежат применению в случае установления фиксированного (строго определенного, а не предельного) значения тарифа.

Подобная правовая позиция полностью соответствует мнению МНС РФ, изложенном в Письме от 03.11.99 г. N ВГ-15-02/1035.

Довод налогового органа о нарушении заявителем положений ст. 167 НК РФ не соответствует фактическим обстоятельствам и не подтверждается материалами дела.

При представлении уточненной налоговой декларации по НДС налоговая база определялась заявителем исходя из всех начислений, связанных с реализацией электроэнергии, вне зависимости от фактической оплаты реализованной электроэнергии покупателями.

Данное утверждение заявителя подтверждено представленными в дело доказательствами - счетами-извещениями и уточненной налоговой декларацией. Из указанных документов следует, что в составе облагаемой базы учтены все обязательства покупателей, отраженные в счетах извещений без какого-либо изъятия.

Исключение тарифного небаланса из состава налоговой базы по НДС связано с тем, что он не относится к стоимости реализованных товаров, а отражает разницу между максимально возможной выручкой, в случае, если бы были применены максимальные тарифы и выручкой, начисленной по результатам фактических цен на реализацию в конкретном периоде.

Также является необоснованной ссылка налогового органа на нарушение ст. 41 НК РФ. Налоговый орган полагает, что эта норма, где определен термин "доход" ни в коем случае не может применяться для толкования положений гл. 21 НК РФ.

Однако, в соответствии со ст. 11 НК РФ термины в НК РФ должны толковаться в соответствии с определениями, данными в этом же кодексе. Определение термина "доход" содержится в ст.41 НК РФ, которая расположена в общей части НК РФ, действие которой распространяется на любые главы части второй НК РФ. Ссылка в этой статье на гл. 23 и 25 НК РФ сделана для регулирования порядка подсчета экономической выгоды. Это не исключает действия общего определения (доход, это экономическая выгода) в отношении гл. 21 НК РФ.

Налоговый орган полагает, что суд применил ст. 153 НК РФ без учета положений гл. 21 НК РФ.

Вместе с тем, суд, устанавливая правильность расчета налоговой базы при реализации продукции правомерно исходил из положений ст. 154, 153 НК РФ.

В ст. 154 НК РФ указано, что налоговая база это стоимость товаров. При этом необходимо учитывать положения ст. 153 НК РФ, которая устанавливает, что при определении налоговой базы в случае реализации товаров надо исходить из доходов налогоплательщиков, связанных с расчетами за реализованную продукцию. То есть, положения этой статьи связаны со ст. 41 НК РФ. Законодатель определил, что выручка от реализации (или стоимость товаров, как определяет выручку ст. 154 НК РФ) возникает в связи с доходом налогоплательщика. Доход обусловлен возможностью получить экономическую выгоду от реализации товара, то есть оплату товара. Не важно, когда эта оплата произойдет фактически, главное, что бы налогоплательщик имел право на получение такой оплаты. То есть, ст. 153 и 154 НК РФ устанавливают, что выручка от реализации (она же стоимость товаров) возможна только при наличия дохода в виде экономической выгоды (права на получения оплаты товара). Такая же аргументация была изложена судом первой инстанции, который процитировал нормы НК РФ. Более того, суд установил, что тарифный небаланс не несет в себе никакой экономической выгоды для ОАО "ОГК-3", нет лица, обязанного оплачивать эти суммы.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит довод о том, что судом при вынесении решения не принята во внимание правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определении от 12.05.2005г. N 167-О.

Следует отметить, что Конституционным Судом РФ в указанном Определении сформулирована правовая позиция, касающаяся момента возникновения налоговой базы. Конституционный суд указал, что в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики налоговая база определяется либо в момент отгрузки товара, либо в момент его оплаты. При этом, размер налоговой базы исчисляется исходя из стоимости реализуемого товара.

Заявителем налоговая база определялась в соответствии с указанной правовой позицией и с учетом изменений, внесенных в налоговое законодательство, устанавливающее единый порядок определения момента определения налоговой базы - по наиболее из ранних дат (отгрузки или оплаты).

Конституционный суд указал, что размер налоговой базы исчисляется исходя из стоимости реализованных товаров, что также учитывалось заявителем при составлении налоговой декларации.

Действующее налоговое законодательство, равно как и указанное налоговым органом Определение Конституционного Суда РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика учитывать в составе налоговой базы суммы не являющиеся поступлением от реализации (доходом).

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.05.2008 г. по делу N А40-66371/07-151-396 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Л.А.Яремчук

Судьи

Е.А.Птанская С.П.Седов