Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2008 г. N 09АП-9190/2008

г. Москва

12.09.2008 г.

N А40-45244/07-117-268

Резолютивная часть постановления объявлена 09.09.2008.

Полный текст постановления изготовлен 12.09.2008

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Сафроновой М.С.,

судей Солоповой Е.А., Яковлевой Л.Г.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Землянухиной А.С.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "ТНК-Нягань" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.06.2008, принятое судьей Матюшенковой Л.Ю., по делу N А40-45244/07-117-268 по заявлению ОАО "ТНК-Нягань" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительным решения в части, обязании возместить НДС,

при участии

представителя заявителя - Лоншаковой С.А. по дов. от 01.01.2008 N 008-с,

представителя заинтересованного лица Кобцева Г.Н. по дов. от 08.08.2008 N 85,

УСТАНОВИЛ

ОАО "ТНК-Нягань" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным в части решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция) от 29.05.2007 N 52/916 и обязании возместить НДС.

Решением суда от 06.06.2008 требования заявителя удовлетворены частично: решение инспекции в оспариваемой части признано недействительным, отказано в возмещении НДС путем возврата в сумме 1 112 779 руб.

Стороны по делу не согласились с принятым судом решением, обратились в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда в соответствующей части отменить и принять по делу новый судебный акт.

Сторонами представлены отзывы на апелляционные жалобы, в которых они возражают против их удовлетворения.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда в части признания решения инспекции в оспариваемой заявителем части недействительным. Заявитель просит в своей апелляционной жалобе отменить решение суда в части отказа в возмещении НДС в указанной сумме путем возврата.

В судебном заседании представители сторон доводы апелляционных жалоб поддержали и заявили возражения по апелляционным жалобам друг друга по доводам, аналогичным приведенным в отзывах на апелляционные жалобы.

Законность и обоснованность принятого по делу решения Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в порядке статей 266, 268 АПК РФ. Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив доводы апелляционной жалобы, возражения на нее, суд апелляционной инстанции находит апелляционную жалобу инспекции подлежащей удовлетворению, и считает, что апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит.

Материалами дела установлено, что в инспекцию налогоплательщиком представлена налоговая декларация по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2006 г., в которой заявлено возмещение НДС в сумме 128 062 520 руб. По результатам камеральной налоговой проверки представленной декларации и приложенных к ней документов инспекцией принято решение от 29.05.2007 N 52/916, которым обществу возмещен НДС в сумме 126 929 386 руб. и отказано в возмещении налога на сумму 1 133 134 руб. (т. 1, л.д. 11-22).

Отказ в возмещении указанной суммы налога в решении инспекции обоснован неправильным применением в предъявленных налогоплательщиком счетах-фактурах налоговой ставки по осуществленным хозяйственным операциям - 18 % вместо 0.

Решение инспекции в оспариваемой заявителем части судом признано незаконным. Арбитражный апелляционный суд считает сделанные при этом судом выводы неправильными, сделанными на основании неправильного применения норм материального права и без учета фактических обстоятельств по делу.

Как следует из материалов дела, в спорном налоговом периоде общество осуществляло реализацию нефти на экспорт через комиссионера ОАО "ТНК-ВР Холдинг" на основании договора комиссии от 24.04.2006 N ТВХ-0314/06/332. ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в свою очередь были заключены в интересах заявителя договоры с ЗАО "ФОСКО" и ООО "Меритайм-Сервис", ЗАО "ОТЭКО", ОАО "АК Транснефть".

Относительно взаимоотношений налогоплательщика с ЗАО "ФОСКО" и ООО "Меритайм-Сервис".

ОАО "ТНК-ВР Холдинг" перевыставлены в адрес заявителя счета-фактуры, выставленные ЗАО "ФОСКО" в связи с оказанием услуг по сертификации происхождения товара: от 30.09.2006 N N Х300906-0652 (т. 1, л.д. 48), Х300906-2079 (т.1, л.д. 49), от 31.10.2006 N Х311906-1112 (т. 1, л.д. 51), от 30.11.2006 N Х301106-0031 (т. 1, л.д. 50) на общую сумму НДС 5 210, 03 руб. В этих счетах-фактурах указана налоговая ставка 18 процентов, с чем не согласен налоговый орган, считая, что подлежала применению налоговая ставка 0 процентов.

Арбитражный апелляционный суд считает выводы налогового органа правильными, а решение суда в данной части - незаконным.

По смыслу и буквальному содержанию п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Данная правовая позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 19.02.2008 N 12371/07.

Согласно материалам дела между ОАО "ТНК-ВР Холдинг" и ЗАО "ФОСКО" заключен договор от 15.06.2005 N ТВХ-0081/05 по транспортно-экспедиторскому обслуживанию товаров и транспортных средств в Новороссийском морском порту (т. 1, л.д. 68), согласно п. 1.1 которого ЗАО "ФОСКО" (экспедитор) оказывает комплекс транспортно-экспедиторских услуг по обслуживанию товаров (нефти) заказчика (ОАО "ТНК-ВР Холдинг") или лиц, которых заказчик представляет, в том числе оформление товаро-транспортных документов, сертификатов, паспортов и иных разрешений государственных органов, необходимых для организации экспортной перевалки товаров через порт Новороссийск. Данный пункт договора, заключенного в интересах заявителя, по мнению арбитражного апелляционного суда, свидетельствует о том, что наличие сертификата происхождения товара являлось обязательным условием экспорта товара обществом. Поэтому, поскольку оказание услуг по оформлению сертификата происхождения товара непосредственно связано с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, включение в цену таких услуг суммы налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов и предъявление экспортером уплаченной суммы налога к вычету является неправомерным.

Кроме того, применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость связано с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В соответствии с ч. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров таможенным органом. Соответствующая правовая позиция выражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 06.11.2007 N 1375/07, 10159/07, 10160/07, 102 46/07, 10249/07, от 20.11.2007 N 7205/07.

Материалами дела подтвержден довод налогового органа, который не оспаривался заявителем, о том, что на момент оказания услуг по сертификации товар был помещен под таможенный режим экспорта. В материалы дела представлены грузовые таможенные декларации, относящиеся к перечисленным спорным счетам-фактурам - N N 10317050/070906/0001323 (т. 3, л.д. 68), 10317060/140906/0001367 (т. 3, л.д. 67), 10317050/121006/0001510 (т. 3, л.д. 34), которые имеют отметку "выпуск разрешен" от 07.09.2006, 14.09.2006, 12.10.2006 соответственно. Данные таможенные декларации являются временными.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 16581 изложена правовая позиция, согласно которой в случае временного декларирования вывоза товара из Российской Федерации для определения момента помещения товара под таможенный режим экспорта следует руководствоваться соответствующими отметками на временных таможенных декларациях. В этом же постановлении указано на необходимость для решения вопроса о применении надлежащей налоговой ставки при обложении налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг необходимо соотнести даты их оказания и помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Изложенное подтверждает правомерность позиции налогового органа.

Аналогичные оказанным ЗАО "ФОСКО" услуги предоставлены заявителю ООО "Меритайм-Сервис" на основании договора от 15.06.2005 N ТВХ-0083/05 (т. 1, л.д. 95-101). ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в адрес заявителя перевыставлены счета-фактуры от 31.10.2006 NN Х311006-0065, Х311006-0066, Х311006-1132, Х311006-1133, Х311006-1135, Х311006-1136, от 30.11.2006 NN Х301106-0058, Х301106-0059. Им соответствуют временные грузовые таможенные декларации N 10206060/01006/0001958 (т. 3, л.д. 41) и N 10206060/011106/0002179 (т. 3, л.д. 26), которые имеют отметки "выпуск разрешен" от 01.10.2006 и 01.11.2006 соответственно. Таким образом, товар также был помещен под таможенный режим экспорта на момент осуществления ООО "Меритайм-Сервис" услуг по сертификации. Сертификация была непосредственно связана с реализацией нефти, вывезенной в таможенном режиме экспорта. В связи с этим обоснован вывод инспекции о том, что в спорных счетах-фактурах подлежала применению налоговая ставка 0 процентов.

Относительно взаимоотношений налогоплательщика с ЗАО "ОТЭКО".

Как установлено материалами дела, между ОАО "ТНК-ВР Холдинг" и ЗАО "ОТЭКО" заключен договор аренды от 20.07.2005 N ТВХ-0325/05 (т. 2, л.д. 83-90), предметом которого явилось предоставление ЗАО "ОТЭКО" во временное владение и пользование железнодорожных цистерн для перевозки сырой нефти и нефтепродуктов заявителя. В связи с оказанными услугами по аренде ОАО "ТНК-ВР Холдинг" перевыставлены счета-фактуры в адрес заявителя от 31.10.2006 N 311006-0347 (т. 1, л.д. 47), от 30.11.2006 N Х301106-0286 (т. 1, л.д. 44), Х301106-0287 (т. 1, л.д. 45), Х301106-0288 (т. 1, л.д. 46).

Налоговый орган оспаривает применение по этим счетам-фактурам налоговой ставки 18 процентов. В судебном заседании апелляционного суда представитель инспекции пояснил, что указание в решении инспекции при анализе совершенных операций на другой договор ошибочно по причине представления налогоплательщиком в инспекцию множества договоров.

Факт выставления перечисленных счетов-фактур в связи с оказанием услуг по названному договору материалами дела и судом первой инстанции установлен. В связи с этим арбитражный апелляционный суд отклоняет как не влияющий на рассмотрение спорного эпизода по существу довод налогоплательщика о том, что налоговый орган сослался на то, что названным контрагентом были оказаны услуги по организации и сопровождению перевозок товаров за пределы РФ согласно договору от 01.05.2006 N ТВХ-0354/06.

Перечисленным счетам-фактурам соответствуют временные грузовые таможенные декларации N N 10505080/100906/0000174, 10505080/150906/0000183, которые имеют отметку "выпуск разрешен" 01.09.2006 и 15.09.2006. То есть на момент совершения спорных операций товар уже был помещен под таможенный режим экспорта.

Учитывая изложенные обстоятельства в совокупности, суд считает, что фактически имела место не аренда, а предоставление ЗАО "ОТЭКО" вагонов (цистерн) для перевозки товара заявителя за пределы таможенной территории РФ, что неразрывно связано с перевозкой груза, осуществляемой экспедитором и свидетельствует о непосредственной связи данных услуг с реализацией товаров на экспорт.

Таким образом, решение суда в части выводов относительно услуг, оказанных ЗАО "ОТЭКО", также является незаконным.

Арбитражный апелляционный суд считает также правомерным вывод решения инспекции о том, что в перевыставленных в адрес заявителя ОАО "ТНК-ВР Холдинг" счетах-фактурах от 31.10.2006 N Х11006-0142 (т. 1, л.д. 66), от 30.11.2006 N Х11006-0227 (т. 1, л.д. 65) на агентское вознаграждение за обеспечение транспортировки нефти по территории стран СНГ и Балтии ОАО "АК "Транснефть" по договору от 22.12.2006 N ТВХ-0970/05 неправомерно указана ставка 18 процентов вместо 0.

Как следует из п. 1.2 названного договора, ОАО "АК "Транснефть" в качестве агента обязуется совершать действия по обеспечению транспортировки нефти заявителя трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Латвийской Республики, Литовской Республики, Республики Казахстан (т.2, л.д. 13).

Названным счетам-фактурам соответствуют временные грузовые таможенные декларации N N 10503050/290806/0002328 (т. 3, л.д. 60) и 10503050/270906/0002579 (т. 3, л.д. 31), которые имеют отметку "выпуск разрешен" от 19.08.2006 и 27.09.2006 соответственно. Таким образом, на момент осуществления спорных операций нефть была помещена под таможенный режим экспорта.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо уплаченные им при приобретении услуг на территории РФ в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Согласно ст. ст. 168, 169 НК РФ при реализации услуг, предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, лицо обязано предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога, выставив счет-фактуру с указанием соответствующей налоговой ставки 0 процентов.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога, в связи с чем перевозчик или иное лицо, указанное в п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, не вправе включать в цену своих услуг сумму налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

В связи с изложенным в перевыставленных в адрес заявителя счетах-фактурах по агентскому вознаграждению за транспортировку нефти по территории других государств должна быть указана налоговая ставка 0 процентов.

Таким образом, на момент оказания всех перечисленных спорных услуг экспортированная заявителем нефть была помещена под таможенный режим экспорта и имелась непосредственная связь этих операций с реализацией нефти на экспорт.

Кроме того, правомерность доводов инспекции о необходимости применения по спорным эпизодам налоговой ставки 0 процентов подтверждается также следующим.

Операции, предусмотренные п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Как указывалось, все спорные операции налогоплательщиком совершены на основании договора комиссии от 24.04.2006 N ТВХ-0314/06/332, заключенного с ОАО "ТНК ВР Холдинг" (комиссионер). В соответствии с п. 1.1 договора комиссионер обязался осуществить реализацию на экспорт товарной нефти, принадлежащей заявителю, в соответствии с Доступом нефтедобывающих предприятий к системе магистральных нефтепроводов и терминалов в морских портах для транспортировки нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации (т. 1, л.д. 33-42).

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" право доступа к системе российских магистральных трубопроводов и терминалов при вывозе нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации предоставляется организациям, осуществляющим добычу нефти и зарегистрированным в установленном порядке, а также организациям, являющимся основными обществами по отношению к организациям, осуществляющим добычу нефти, пропорционально объемам добытой нефти, сданной в систему магистральных трубопроводов с учетом стопроцентной пропускной способности магистральных трубопроводов (исходя из их технических возможностей).

Согласно п. 3 постановления Правительства Российской Федерации от 16.06.2004 N 284 "Об утверждении Положения о Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации" до принятия соответствующего нормативного акта Правительства Российской Федерации Министерство промышленности и энергетики Российской Федерации утверждает квартальные графики транспортировки нефти по системе магистральных нефтепроводов с учетом обеспечения поставки на внутренний рынок нефти, нефтепродуктов и сжиженных углеводородных газов.

В соответствии с указанными полномочиями Министерство промышленности и энергетики Российской Федерации ежеквартально утверждает "Доступ нефтедобывающих организаций к системе магистральных нефтепроводов и терминалов в морских портах для транспортировки нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации", содержащий графики транспортировки нефти на экспорт с указанием грузоотправителя, тоннажа, конкретных направлений вывоза, стран назначения, морских терминалов.

Таким образом, грузоотправитель вправе сдавать нефть в систему магистральных нефтепроводов для транспортировки нефти на экспорт только в том случае, если ему разрешен доступ к системе магистральных нефтепроводов с правом вывезти на экспорт предельно допустимый объем нефти.

Характер операций общества по транспортировке нефти за пределы территории РФ, а также нормативно установленный порядок осуществления таких операций подтверждает, что транспортировка нефти обществом за пределы территории РФ могла производиться только в отношении экспортных товаров.

В связи с тем, что предъявленные к возмещению налога счета-фактуры не могут быть приняты в связи с указанием в них неправильной налоговой ставки, то налогоплательщик не имеет права на возмещение налога в любой форме (путем возврата или зачета). Решение суда в части отказа налогоплательщику в возмещении НДС путем возврата также подлежит отмене, поскольку по существу резолютивная часть решения суда первой инстанции касательно требования заявителя о возмещении налога оставляет за налогоплательщиком право на возмещение налога путем зачета либо путем возврата при подаче заявления о возврате налога.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда города Москвы от 06.06.2008 по делу N А40 - 45244/07-117-268 отменить.

Отказать ОАО "ТНК-Нягань" в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.05.2007 N 52/916 о возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа по поставщикам ЗАО "ФОСКО", ООО "Меритайм-Сервис", ЗАО "ОТЭКО", ОАО "АК "Транснефть".

Взыскать с ОАО "ТНК-Нягань" в пользу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

М.С. Сафронова

Судьи

Л.Г. Яковлева Е.А. Солопова